雨碎江南笛子河图笛谱:新会计准则的会计科目与核算差异(主要变化）

新会计准则的会计科目与核算差异(主要变化）  

2008-08-26 19:15:47|  分类： 会计法规与准则 |  标签： |字号大中小 订阅

一、新基本准则的主要内容

新基本准则由总则、会计信息质量要求、资产、负债所有者权益、收入、费用、 利润、会计计量、财务会计报告、附则共十一章组成。

1、引进了利得和损失概念

利得是指企业非日常活动形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。

损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

利得和损失有两个去向，即作为资本公积直接反映在资产负债表中或作为非经常损益反映在利润表中。如资产评估增值计入资本公积、处置固定资产收益（损失）计入营业外收入等。

2、会计计量的五种属性

（1）历史成本。资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照资产购置时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现实义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现实义务的合同金额，或者按照日常活动为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

（2）重置成本。资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

（3）可变现净值。资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣除该项资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

（4）现值。资产按照预计从其实际使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的净现金流出量的折现金额计量。

（5）公允价值。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

特别强调：企业在对会计要素计量时，一般应当采用历史成本；采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

3、财务报告组成。包括会计报表（至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表）及其附注和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。小企业编制的会计报表可以不包括现金流量表。

二、新旧基本准则差异比较（十大变化）

（一）总体结构有所变化。新准则新增了“会计计量”章；“一般准则”更名为“会计信息质量要求”，突出了财务会计的目标是提供有用的信息。

（二）增加了财务会计的目标。即向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息、反映企业管理层受托责任履行情况。

（三）对原准则中的“一般原则”作了较大修改。

新准则将“权责发生制”作为企业会计确认、计量和报告的基础，不再作为一般原则

取消了“配比原则”和“划分收益性支出和资本性指出原则”

将“实际成本计价”原则作为会计计量属性，不再作为一般原则

将原“可比性”原则和“一贯性”原则合并为“可比性”原则

新增加了“实质重于形式”原则

（四）对资产定义作了修改。强调了资产是“预期给企业带来经济利益”的资源，但本质含义没有变化。

（五）对负债的定义作了修改。强调了负债是“预期导致经济利益流出企业”的现实义务。

（六）对所有者权益定义作了修改。指出所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的“剩余权益”；取消了所有者权益的分类，因为除了原来的实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润外，所有者权益类项目还包括外币报表折算差额、少数股东权益（新增库存股）。

（七）对收入的定义作了修改。原定义为“收入是企业在销售商品或提供劳务等经营业务中实现的营业收入”，新定义为“收入是指企业在日常经营活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投资无关的经济利益的总流入”，强调了日常活动导致的经济利益的流入。对收入确认的条件，由原来的注重形式（收讫价款或取得所取价款的凭证）转变为注重实质（经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认）

（八）对费用的定义作了修改。原定义是“费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费”，现改为“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”，强调了费用是日常活动导致的经济利益的流出。

（九）增加了利得和损失的概念，从而使利润的计算公式有所改变。利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。

（十）对财务会计报告的内容作了修改。强调了现金流量表的编制，取消了财务状况说明书。

三、新会计准则对企业财务状况影响分析

（一）利润增加的新规定

1、债务重组。不再将债务重组利得计入资本公积，而是计入当期损益，将使企业利润增加。

2、非货币性资产交换。非货币性资产交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的情况下

3、所得税。资产、负债的账面价值与计税基础存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产和递延所得税负债。

4、投资性房地产。采用公允价值模式计量的，不对房地产计提折旧和摊销，将使费用减少，利润增加。

5、借款费用。

（二）利润减少的新规定

股份支付。授予后可立即行权的以权益结算的股份支付，应当在授予日按权益工具的公允价值计入相关成本费用，相应增加资本公积；以现金结算的股份支付，授予后可立即行权的，应当在授予日以承担负债的公允价值计入相关成本费用，增加相应负债。

无论是以权益结算还是现金结算的股份支付，都应在授予日将股份支付的公允价值计入相关成本费用，从而使利润减少。

（三）使利润增加或减少的新规定

1、存货。取消了“后进先出法” ，对利润的影响取决于物价的走向。

2、金融工具确认和计量。对于交易性金融资产，期末按照公允价值进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。

3、套期保值。套期工具为衍生金融工具，其公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益，利润走向具有不确定性。

4、长期股权投资。对子公司的投资由原准则采用权益法改为成本法核算。改变后相比，如果子公司盈利，将使利润减少；如果子公司亏损，将虚增利润。

（四）减少利润波动的新规定

1、资产减值。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。资产减值准则主要适用于固定资产、无形资产和商誉，减少了利润的波动。

2、合并财务会计报表。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，母公司应对所有能控制的子公司纳入合并范围，这就改变了原制度中许多例外的情形，企业无法调节合并范围。

四、新会计准则科目变动

（一）取消了“短期投资“、”短期投资跌价准备“科目，设置了“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目，并在“交易性金融资产”科目下设置“成本”、“公允价值变动”两个二级科目。

（二）取消了“分期收款发出商品”科目。企业采用递延方式分期收款销售商品的按合同或协议价借记“长期应收款”科目，按公允价值贷记“主营业务收入”科目，差额贷记“未实现融资收益”。

（三）设置了“长期股权投资”科目，但核算内容和方法与原制度有重大区别。

新准则共同控制、重大影响、持股比例在20%-50%之间的采用权益法核算。持股比例在20%以下和50%以上的采用成本法核算。

（四）取消了应付税款法和纳税影响会计法，采用资产负债表债务法。取消了“递延税款”科目，设置了“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目。

递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×税率

递延所得税负债=应纳税暂时性差异×税率

（五）资本公积核算内容变动较大。原明细科目只保留“资本（或股本）溢价”和“其他资本公积”剩余全部取消。

（六）利润分配明细科目有较大变化。“应付普通股股利”和“应付优先股股利”换成“应付现金股利或利润”。“其他转入”改叫“盈余公积补亏”。“转做资本（股本）的普通股股利”改成“转做股本的股利”。

（七）“投资收益”科目除了核算长期股权投资的投资损益以外对于采用公允价值模式计量的“投资性房地产”的租金收入和处置损益也通过该科目核算。“营业税金及附加“科目除了核算主营业务负担的税金及附加以外，对于其他经营活动发生的税金及附加也通过该科目核算。

（八）新准则取消了如下科目，均用新科目核算。

1．“应收补贴款”用“其他应收款”科目核算。

2．“物资采购”由“材料采购”代替。

3．“包装物”、“低值易耗品”由“包装物及低值易耗品”代替。

4．“自制半成品”由“生产成本”代替。

5．“委托代销商品"由“发出商品”代替。特殊情况还可以沿用“委托代销商品”。

6．“长期债权投资“设置”交易性金融资产“、”持有至到期投资”、“可供出售金融资产”。

7．“委托贷款”由“持有至到期投资”代替。“委托贷款—减值准备” 由“持有至到期投资减值准备”代替。

8．“在建工程减值准备” 由“在建工程—减值准备”代替。

9．“应付短期债券”设置“交易性金融负债”科目。

10．“应付工资”、“应付福利费”由“应付职工薪酬”代替。

11．“应交税金”、“其他应交款”由“应交税费”代替。

12．取消了“待转资产价值”科目。原接受捐赠后扣除33%的所得税剩下的67%计入“资本公积”现改为计入“营业外收入”。

13．“应付债券”→由“长期债券”代替。

14．取消了“盈余公积”科目下的“法定公益金”明细科目。

15．“营业费用”→由“销售费用”代替。

16．取消了“补贴收入“科目。

（九）新准则增加了如下科目。

1．“投资性房地产“科目。核算依靠租金和资产增值的房屋和土地使用权。

2．“累计摊销”科目。用来核算无形资产的摊销。摊销无形资产时，

借：管理费用（其他业务支出）贷：累计摊销

3．“商誉“科目。适用于非同一控制下企业合并。

4．设置了“预计负债”科目。核算方法与原制度相比有所变化。

例：甲企业以公允价值为14000万元，账面价值为10000万元资产作为对价对乙企业进行吸收合并。购买日乙企业持有资产的情况如下：

账务处理如下：

借：固定资产 8000

长期股权投资 6000

商誉 3000（14000-11000）

贷：长期借款 3000

××资产 10000

资产处置收益 4000（公允价值-账面价值）

项目 账面价值 公允价值

固定资产 1000 8000

长期股权投资 4000 6000

长期借款 3000 3000

净资产 7000 11000

五、税收与会计制度差异

税前扣除原则

（一）真实性合法性原则。纳税人申报的扣除要真实、合法。

（二）权责发生制原则。即纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。

新法权责发生制，是指当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不作为当期的收入和费用。

（三）配比原则。即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。

（四）相关性原则。即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关。

（五）确定性原则。即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。

（六）合理性原则。即纳税人可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。

（七）划分收益性支出与资本性支出原则。纳税人发生的费用支出必须严格区分经营性支出和资本性支出。

（八）历史成本原则。纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。

差异案例分析

某单位从2000年度开始每年实现会计利润20万元。该单位对10万元的固定资产折旧时，会计上将税法规定10年的折旧年限按5年计提折旧，因而税收上每年多提折旧10000元。

税务部门进行纳税检查时，除发现当年多计提折旧10000元以外，还检查发现该企业当年多列支业务招待费10000元，全部调增应纳税所得额20000元。税务检查调整后，企业2000年应纳税所得额为22万元。

分析：

1、业务招待费超支1万元，按规定调整补缴企业所得税后，以后年度不能调回税前扣除。

2、在计提固定资产折旧费用的处理上，企业只是缩短了5年折旧时间，5年内每年计提折旧费用2万元，通过折旧进入成本费用的总额为10万元。但如果按税法规定的10年计提折旧，每年计提折旧费用1万元，10年内折旧费用总额也是10万元。尽管税务部门前5年每年都会调增10000元折旧费，但从第6年开始，企业不再就该项资产计提折旧，而从第6年开始，税法允许企业每年可以因此调减应纳税所得额10000元，直至第10年。

1、永久性差异与时间性差异

永久性差异，是指企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间由于计算口径不同而产生的差额，这种差额在本期发生，并且不会在以后各期转回扣除。

时间性差异，是指企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间的差额，其发生是由于有些收入和支出项目计入纳税所得的时间与计入税前会计利润的时间不一致所产生的，如折旧时间不同的差额、广告费结转以后年度、开办费摊销时间不同的年度差额等等。时间性差额发生于某一时期，但在以后的一期或若干期内可以转回扣除。

2、处理差异必须坚持两个基本原则

1、按会计制度记账原则。在进行会计核算时，所有企业应严格遵循《企业会计制度》的相关要求，进行会计要素的确认、计量与记录，按照会计制度及相关准则规定的确认、计量标准与税法不一致的，不得违反会计制度调整会计帐簿记录和会计报表相关项目的金额。（新准则增加了反映资产负债的暂时性差异）

2、按税法制度调表申报原则。企业在计算当期应缴所得税时，应按照会计制度和相关准则计算的利润总额的基础上，加上（或减去）会计制度及相关准则与税法规定就收益、费用或损失确认和计量等的差异后，调整为应纳税所得额，并据以计算当期应缴所得税。

3、应付税款法

应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间的差异均在当期确认为所得税费用。这种核算方法的特点是，本期所得税费用按照本期应税所得与适用的所得税税率计算的应交所得税。即本期发生的时间性差异与本期发生的永久性差异同样处理。本期所得税费用等于本期应交所得税。

采用应付税款法核算时，需要设置两个科目：

“所得税”科目—核算企业从本期损益中扣除的所得税费用；

“应交所得税”科目—核算企业应交的所得税。

某企业全年计税工资总额为10万元，实际发放工资12万元。该企业固定资产折旧采用直线法，本年度折旧额为20万，按照税法规定采用双倍余额递减法，本年度折旧额为24万元。该企业利润表上反映的会计利润为30万。企业应交所得税和本期所得税费用如下：

税前会计利润： 300 000

加：永久性差异 20 000

减：时间性差异 40 000

应税所得 280 000

所得税率 33％

本期应交所得税 92 400

会计分录：

借：所得税 92400

贷：应交税金—应交所得税 92400

六、所得税核算的新变化

新《准则—所得税》要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。

资产负债表债务法扩大了可转回差异的核算范围。以前的收益表债务法只核算时间性差异，不能处理非时间性差异以外的暂时性差异。而资产负债表债务法可核算所有的暂时性差异，包括时间性差异和非时间性差异以外的能转回的差异。直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额。

《准则》提出了资产和负债的计税基础的概念，将暂时性差异界定为资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，按照其对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

例1、2007年12月25日，甲企业购入一台价值8万元不需要安装的设备。该设备预计使用期限为4年，税务上采用直线法计提折旧。会计上采用年数总和法计提折旧。甲企业每年的利润总额均为10万元，无其他纳税调整项目，所得税税率为25％。

2008年，税务上计提折旧2万元（8÷4），设备的计税基础为6万元（8－2）；会计上计提折旧3.2万元[8×4÷（1＋2＋3＋4）]，设备的账面价值为4.8万元（8－3.2）。设备的账面价值与计税基础之间的差额1.2万元（6－4.8）为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产3000元（12000×25%）。

2008年应缴所得税28000元（100000＋12000）×25%。

借：所得税 25000

递延所得税资产 3000

贷：应交税金—应交所得税28000

2009年，税务上计提折旧2万元，设备的计税基础为4万元；会计上计提折旧2.4万元[8×3÷（1＋2＋3＋4）]，设备的帐面价值为2.4万元（4.8－2.4）。设备的账面价值与计税基础之间的差额1.6万元（4－2.4）为累计应确认的可抵扣暂时性差异。

2009年底，应保留的递延所得税资产余额为4000元（16000×25%），年初余额为3000元，应再确认递延所得税资产1000元。

2009年，应缴企业所得税：（100000＋4000）×25%＝26000元。

借：所得税 25000

递延所得税资产 1000

贷：应交税金—应交所得税 26000

2010年，税务上计提折旧2万元，设备的计税基础为2万元；会计上计提折旧1.6万元[8×2÷（1＋2＋3＋4）]，设备的账面价值为8000元（24000－16000）。设备的账面价值与计税基础之间的差额12000元（20000－8000）为累计应确认的可抵扣暂时性差异，2010年底，应保留的递延所得税负债余额为3000元（12000×25%），年初余额为4000元，应转回递延所得税负债1000元（4000－3000）。

2010年，应缴企业所得税：（100000－4000）×25%＝24000元。

借：所得税 25000

贷：应交税金—应交所得税 24000

递延所得税资产 1000

2011年，税务上计提折旧20000元，设备的计税基础为0；会计上计提折旧8000元[80000×1÷（1＋2＋3＋4）]，设备的账面价值为0（8000－8000）。设备账面价值与计税基础的差额为0。

2011年底，应保留的递延所得税资产余额也为0，年初余额为3000元，应转回递延所得税负债3000元。

2011年应缴企业所得税：（100000－12000）×25%＝22000元。

借：所得税 25000

贷：应交税金—应交所得税 22000

递延所得税资产 3000

七、亏损弥补的所得税会计处理

《中华人民共和国企业所得税法》第十八条 ：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

新《准则》规定，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

例.甲企业2008年－2011年的账面利润分别为：－100000元、30000元、40000元、50000元，假定无其他纳税调整事项，所得税税率为25％。

2008年12月31日，如果甲企业有理由可确定以后年度有足够的应税利润用以弥补当年亏损，应当确认递延所得税资产25000元（100000×25%）。

借：递延所得税资产25000

贷：所得税—补亏减税25000

2009年实现利润30000元，全部用以弥补2008年亏损，应转回递延所得税资产7500元（30000×25%）。

借：所得税 7500

贷：递延所得税资产 7500。

2009年12月31日，甲企业对递延所得税资产的账面价值进行了复核，由于产品销路出现了问题，估计未来期间很可能有20000元亏损无法用以后年度的应税利润进行弥补，应当冲回递延所得税资产价值，金额为5000元（20000×25%）。

借：所得税—补亏减税 5000

贷：递延所得税资产 5000

2010年，实现利润40000元，全部用以弥补2008年亏损，应转回递延所得税资产10000元（40000×25%）。

借：所得税 10000

贷：递延所得税资产 10000。

2010年12月31日，甲企业对递延所得税资产的账面价值进行了复核，由于经营情况良好，估计未来期间很可能获得足够的应纳税所得额来弥补往年的亏损，这时，应当将2009年减记的递延所得税资产5000元转回。

借：递延所得税资产 5000

贷：所得税—补亏减税 5000

2011年，实现利润50000元，除了用于弥补2008年亏损30000元外，剩余的20000元应缴企业所得税5000元（20000×25%），应转回递延所得税资产7500元（30000×25%）。

借：所得税 12500

贷：递延所得税资产 7500

　　应交税金—应交所得税 5000

八、广告费的处理

会计制度规定，企业发生的广告费，应于相关广告见诸媒体时，作为期间费用，直接计入当期营业费用，不得预提和待摊。如果有确凿的证据表明企业实际支付的广告费的有关广告服务将在未来几个会计年度内获得，则本期实际支付的广告费应作为预付账款，在接受广告服务的各会计年度内，按照双方合同或协议约定的各期接受广告服务的比例分期计入损益。

《指南》规定：按照税法规定允许用以后年度所得弥补的可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减，比照可抵扣暂时性差异的原则处理。

　　新税法规定，纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不得超过销售（营业）收入15％的部分，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。

例如：某企业2007年、2008年度的销售收入分别为1800万、2000万，各年度广告费实际支出额分别为40万元、42万元，各年度的税前会计利润分别为78万元、82万元。（不考虑其他纳税调整因素）

会计处理：2007年为例：

　　借：营业费用　　400000

　　贷：银行存款 400000

纳税调整情况：

　　2007年度实际发生广告费40万元，但本年度只允许税前扣除36万元（1800×2％），尚未扣除的4万元，结转以后年度扣除。

2007年应缴纳所得税：（78＋4）×33％＝27.06

　　借：所得税　　 257400（78×33％）

　　 递延所得税资产　 13200（4×33％）

　　贷：应交税费—应交所得税　　270600

2008年发生广告费42万元，本年度允许税前扣除300万元，加上年结转的4万元，可扣减46万元

2008年应纳所得税：（82－4）×25％＝19.5万元

借：所得税 208200（82×25％＋4×8％）

贷：应交税费—应交所得税 195000

递延所得税资产 　 13200

或：2008年税率调整，递延所得税资产减少3200元[4×（33％－25％）]。

借：所得税 3200

贷：递延所得税资产 3200。年终时：

借：所得税 205000（82×25％）

贷：应交税费—应交所得税 195000

递延所得税资产 　 10000

九、固定资产的处理

新准则规定，固定资产发生后续支出时，其确认原则等同初始确认固定资产的原则，即将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。

　　例：2007年5月，某上市公司完成了对一大型成套设备的更新改造，该套设备账面原值3000万元，累计折旧1800万元，企业在更新改造中，共计耗用工程物资等1000万元，拆卸了成套设备中的重要部件，账面原值1000万元，账面净值400万元，取得变价收入50万元。改造后的设备不仅使企业的产品质量得到提高，整套设备还可延长寿命两年以上。设该企业2007年按新会计准则计算应纳所得税1000万元。

按新会计准则作会计分录如下：

1.2007年5月30日：

　　借：在建工程12000000

累计折旧18000000

　　贷：固定资产—成套设备　　30000000

2.终止被拆换部分账面价值：

　　借：营业外支出—替换损失　　3500000

　　 银行存款500000

　　贷：在建工程4000000

3.更新改造会计分录：

借：在建工程10000000

贷：工程物资10000000

更新改造完成后，按固定资产初始计价原则入账：

　　借：固定资产18000000

　　贷：在建工程18000000。

所得税法规定：在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。

　　企业更新改造后的设备账面价值应为3950万元（3000+1000－50），设备净值为2150万元（3950－1800）。改造后的账面净值存在着350万元的差异。

　　该成套设备的账面价值与税法规定存在差异，只是一种时间上的差异，被终止的配件价值按税法的规定可以折旧的形式逐年在税前列支。企业需要进行纳税调整如下：

　　借：所得税　　10000000

递延所得税资产 1155000（350×33％）

　　贷：应交税金—应交所得税　11155000

　　在以后年度，被替换部件仍按税法规定计提折旧，直至替换损失引起的纳税差异摊销完毕为止

十、固定资产弃置费用的处理

针对某些特殊行业较高的固定资产弃置费用，新准则规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用的因素。

例：购入某项含有放射元素的仪器100万元，预计使用期满报废时需要特殊处理费用30万元。

会计处理：

借：固定资产 1300000

贷：银行存款 1000000

预计负债（弃置费） 300000

实际支付处置费用时，借记预计负债30万，贷记银行存款30万。

税收处理：

按年折旧时，

借：递延所得税资产 99000

贷：应缴税金（应缴所得税）99000

实际支付年度，

借：应缴税金（应缴所得税）99000

贷：递延所得税资产 99000

十一、购置国产设备抵免所得税处理

税法规定：凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业,其项目所需国产设备投资的40％可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。

举例：某企业2008年购置国产设备1000万元，该设备的40％即400万元可以用新增所得税抵免。假如从2008年开始实现所得税分别为100万元，200万元，300万元，400万元。

则2008年会计处理为：

借：所得税 1000000

贷：应缴税金－应缴所得税 1000000

借：递延所得税资产 4000000

贷：所得税 4000000

2009年会计处理为：

借：所得税 2000000

贷：应缴税金－应缴所得税 1000000

递延所得税资产 1000000

2010年会计处理为：

借：所得税 3000000

贷：应缴税金－应缴所得税 1000000

递延所得税资产 2000000

2011年会计处理为：

借：所得税 4000000

贷：应缴税金－应缴所得税 3000000

递延所得税资产 1000000

十二、存货的处理

一、新准则的主要变化

1、存货发出计价方法取消了确定发出存货实际成本的移动平均法何后进先出法。

2、将借款费用资本化的范围扩大到存货项目。由于借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目，如需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货。如制造大型设备、船舶等。对损益表的影响：使当期的财务费用减少，当期利润增加，期末分配利润增加；减少存货处置当期的利润。

3、取消了对商品流通企业存货采购成本内容的相关说明。在“不计入存货成本”的项目内删除了原准则中有关“商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、仓储费等费用”的内容。

二、存货的税务处理

对购入存货、自制存货、委托加工存货、投资者投入存货以及接受捐赠存货等业务，会计处理和税务处理基本一致。但对企业债务重组取得的存货和非货币性交易换入的存货，会计处理与税法要求则不同：

（一）企业以部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资业务进行所得税处理。

（二）债务人以非货币性资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非货币性资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务这两项经济业务进行所得税处理。

（三）存货跌价准备不得税前扣除。

十三、长期股权投资的处理

（一）、新准则的主要变化

1. 改变了初始投资成本的计量方法

企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

　　（一）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　（二）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照付出资产公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。

例1：A公司支付现金100万元取得B公司60％的股权（A和B同受一方控制），投资时B公司的帐面价值为200万元。

初始投资成本200×60％＝120万元。差额＝120－100＝20万元（计入资本公积）

借记长期股权投资120万元，贷记记资本公积20万元；贷记银行存款100万元

实例2：A公司以一台设备换取B公司60％的股权（A和B非同一方控制），换出设备的帐面价值为160万元，公允价值为170万元。

初始投资成本为170万元。差额＝170－160＝10万元（计入当期损益）

借记长期股权投资170万元，贷记资产160万元，贷记营业外收入10万元。

2. 改变了成本法和权益法的核算范围

下列长期股权投资应当采用成本法核算：

　（一）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法调整。

　（二）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

　　投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

3. 改变了成本法和权益法核算方法

成本法：在对非同一控制下的取得的子公司采用成本法核算时，对初始投资成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；对初始投资成本小于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益。

实例3：A公司以一台设备换取乙公司60％的股权（非同一方控制），换出设备的帐面价值为300万元，公允价值为250万元。假设合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值为400万元。

初始投资成本250万元，确认商誉10万元

借：长期股权投资 240

商誉 10

营业外支出 50

贷：资产 300

假设合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值为500万元。

初始投资成本250小于300（500×60％）

借：长期股权投资 50

贷：营业外收入 50

权益法：初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。新准则已取消股权投资差额的核算。

实例4：A公司以一台设备换取乙公司40％的股权（非同一方控制），换出设备的帐面价值为300万元，公允价值为250万元。假设合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值为600万元。

初始投资成本：250万元（大于240万元）

假设合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值为700万元。

初始投资成本：250万元（小于280万元）

损益：280－250＝30万元

（二）、长期股权投资业务纳税调整

（a）差异分析（一）：成本法核算的长期股权投资

例：20×7年1月1日，A公司以对C公司的一项长期股权投资换入B公司10%的股份。换出长期股权投资的账面价值和计税成本均为1000万元，公允价值为1500万元。换入长期股权投资的公允价值为1500万元。该非货币性资产交换不具有商业实质。

会计：根据企业会计准则规定，在不具有商业实质的非货币性资产交换中，换入资产应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。A公司应作如下账务处理：

借：长期股权投资—B公司　10000000

　　贷：长期股权投资—C公司　10000000

差异分析：

税法规定，非货币性资产交换应当分解为按公允价值销售和购进两项经济业务进行处理，因此，A公司应当确认股权转让所得500万元。A公司应当按公允价值确认换入长期股权投资的计税成本为1500万元。

会计准则规定，以支付现金、发行权益性证券方式取得的长期股权投资，投资者投入的长期股权投资，以及在具有商业实质的非货币性资产交换中取得的长期股权投资，均应以公允价值计量，因此，以上述方式取得的长期股权投资的会计成本与计税成本一般不存在差异。

例2：因为A公司对B公司不具有共同控制和重大影响，而且该项投资在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量，所以A公司以成本法核算对B公司投资。

20×7年3月20日，B公司宣告发放20×6年度现金股利300万元（A公司应得30万元）。

会计：由于B公司宣告发放的这部分股利，不属于A公司股权投资日以后产生净利润的分配额，这部分分配额已包含在初始投资成本中，因此A公司应冲减初始投资成本。A公司账务处理为：

借：应收股利―B公司　　300000

　贷：长期股权投资―B公司　　300000

差异分析：

税法规定：不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。

A公司应当确认股权投资的持有收益30万元。如果A公司当年盈利，并且A公司适用税率高于B公司，那么该项股息性所得应按A公司与B公司之间的税率差异计算补税。A公司该项长期股权投资的会计成本为970万元(1000－30)，计税成本仍为1500万元。

例3：20×7年度，B公司实现净利润400万，20×8年3月20日，B公司宣告发放20×7年度股利200万元（A应分得20万元）

会计处理：

B公司在20×8年分配上年股利时，A公司应冲减投资成本的金额＝(投资后至本年末止B公司累积分派的利润或现金股利－投资后至上年末止B公司累积实现的净损益)×A公司持股比例－A公司已冲减的投资成本＝（300＋200－400）×10%－30＝－20（万元）；

应确认的投资收益=A公司当年获得的利润或现金股利－应冲减投资成本的金额＝20－（－20）＝40（万元）。

A公司应作如下账务处理：

借：应收股利—B公司　　200000

长期股权投资—B公司　　200000

贷：投资收益 400000

差异分析：

被投资企业税后利润分配是税法确认股权投资持有收益的依据，因此，无论B公司发生盈利或者亏损，A公司均不作税务处理。B公司分派现金股利时，A公司按照税法规定应当确认股息性所得20万元，即应当调减20×8年度应纳税所得额20万元（20－40）。A公司该项长期股权投资的会计成本为990万元(970＋20)，计税成本仍为1500万元。
例4：20×8年度，B公司实现净利润600万元，20×9年3月20日，B公司以盈余公积600万元转增股本(A公司股本增加60万元)。

会计：A公司不做账务处理。

差异分析：税法规定，本例应当分解为收到现金股利和追加投资两笔业务进行税务处理。A公司应确认股息性所得60万元，即应当调增20×9年度应纳税所得额60万元。A公司该项长期股权投资的会计成本仍为990万元，计税成本为1560万元，相差570万元，计税142.5万元（25％税率）。

账务处理：

借：递延所得税资产 142.5万

贷：所得税 142.5

（B）差异分析之二：权益法核算的长期股权投资

例1：20×7年1月1日，F公司支付银行存款2000万元，取得H公司40％的股份。股权投资日H公司可辨认净资产的公允价值为5500万元，其中甲商品的账面价值为600万元，公允价值为1000万元，H公司除甲商品以外的其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。

会计：

    长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。

    长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

F公司应作如下账务处理：

借：长期股权投资—H公司 22000000

                        (55000000×40%)

　　贷：银行存款　 20000000

        营业外收入 2000000

差异分析：

    在不存在关联交易的前提下，长期股权投资的计税成本应当等于付出资产的公允价值。因此，本例F公司应当调减20×7年度应纳税所得额200万元，同时应当确认长期股权投资的计税成本为2000万元(2200－200)。

    例2：20×7年3月20日，H公司宣告发放20×6年度现金股利300万元（F公司应得120万元）。

会计：对被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业应当相应减少长期股权投资的账面价值。F公司应作如下账务处理：

    借：应收股利 1200000

    贷：长期股权投资—H公司 1200000

差异分析：

根据税法规定，本例F公司应确认股权持有收益120万元，即应当调增20×7年度应纳税所得额120万元。F公司该项长期股权投资的会计成本为2080万元(2200－120)，计税成本仍为2000万元。

      例3：20×7年度，H公司实现净利润700万元，其中F公司取得投资时的甲商品，50%已对外出售。

会计：投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产和负债的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。H公司调整后的净利润=700－(1000－600)×50%＝500(万元)。F公司在20×8年度应作如下账务处理：

借：长期股权投资—H公司2000000(5000000×40%)

    贷：投资收益 2000000

差异分析：被投资企业税后利润分配是税法确认股权投资持有收益的唯一依据，因此，F公司应当调减20×8年度应纳税所得额200万元。F公司该项长期股权投资的会计成本为2280万元(2080＋200)，计税成本仍为2000万元。

例4：20×8年度，H公司发生亏损1000万元，其中F公司取得投资时的甲商品，已经全部对外出售。

会计：H公司调整后的净利润=－1000－(1000－600)×50%＝－1200(万元)。

F公司在20×9年度应作如下账务处理：

借：投资收益 4800000(12000000×40%)

贷：长期股权投资—H公司 4800000

差异分析：

无论被投资方发生盈利或者亏损，税法均不确认投资所得或者损失。本例F公司应当调增20×9年度应纳税所得额480万元。F公司该项长期股权投资的会计成本为1800万元(2280－480)，计税成本仍为2000万元。

      例5：20×8年度，H公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动，计入资本公积的金额为100万元。

会计：投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。F公司应作如下账务处理：

借：长期股权投资—H公司 400000(1000000×40%)

贷：资本公积—其他资本公积 400000

差异分析：根据税法规定，F公司不需要确认股权持有收益，其长期股权投资的会计成本为1840万元(1800＋40)，计税成本仍为2000万元。

账务处理：

    借：递延所得税资产 400000

    贷：所得税 400000

        例6：20×9年5月10日，F公司将其持有的H公司股权全部转让，取得收入1900万元。

    会计：F公司应确认投资转让所得60万元（1900－1840），账务处理为：

    借：银行存款　　19000000

    贷：长期股权投资―H公司　　18400000

　　    投资收益　　600000

    差异分析：计税成本为2000万元，税法应确认投资转让损失100万元。F公司应当调减20×9年度应纳税所得额160万元。F公司长期股权投资的暂时性差异160万元全部转回。

    账务处理：借：应缴税金－所得税 400000

              贷：递延所得税资产 400000

（三）结论：

1、长期股权投资的计税成本等于取得投资时所付出资产的公允价值。

2、无论成本法还是权益法核算，计税成本一般保持不变，但以下两种情形除外：一是投资方追加投资；二是被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本。

3、因会计确认损益引起会计成本增减变化的，在申报企业所得税时应当作等额反向的纳税调整。

4、股权持有期间发生的所有暂时性差异，在转让或者处置该长期股权投资时将全部转回。

十四、投资性房地产的处理

(一)投资性房地产的确认

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产主要包括：①已出租的土地使用权；②持有并准备增值后转让的土地使用权；③已出租的建筑物。

（二）投资性房地产的后续计量

    企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

    1、在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。

2．采用公允价值模式进行后续计量

（1）采用公允价值模式的前提条件

    ①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。

    ②企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

（2）采用公允价值模式计量的会计处理

企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。

例：2007年1月1日，乙公司支付3000万元取得一栋办公用房用于出租(属于投资性房地产)，每年租金200万元，在每年年初一次性收取。2007年12月31日，该办公用房的公允价值为3100万元，该投资性房地产采用公允价值模式。则乙公司账务处理如下：

2007年初：

    借：投资性房地产 3000

    贷：银行存款        3000

    借：银行存款    200

    贷：预收账款    200

2007年末：

    借：预收账款      200

    贷：其他业务收入 200

    借：投资性房地产      100

    贷：公允价值变动损益 100

以后年度依此类推。

（三）投资性房地产的（用途）转换

房地产转换的会计处理

    ①在投资性房地产采用成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值，即一般房地产与投资性房地产互换时，采用直接结转。

    ②采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）

    ③自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。

    转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益（其他业务收入）。

十五、资产减值准备的处理

    税法规定可提取的准备金之外的准备金不得在税前扣除。目前，只有坏账准备金、商品削价准备金、金融企业的呆坏账准备金按税法规定的比例允许在税前扣除。

1．本期计提的各项准备，除税法规定允许扣除的外，均应进行纳税调整，即调增应纳税所得额。

2．已进行纳税调增因资产价值恢复或因处置资产而冲销的减值准备，应调减应纳税所得额。

3．计算应纳税所得额时，对已提取准备的各项资产，可按提取准备前的账面价值确定可结转的成本、可扣除的折旧或摊销金额。

    2010年12月10日，甲企业购入一台不需安装的固定资产，价款200万元，预计使用寿命5年，净残值10万元，采用直线法计提折旧。

    2012年12月31日，由于经济因素发生变化，该项资产发生价值减值。如果甲企业出售该项资产，市场上愿意以100万元的净价收购。

    2013年12月31日，甲企业如果出售该项固定资产，净价为80万元。

    2014年12月25日，甲企业将该项固定资产转让，收取价款20万元，发生清理费用10000元。

    假设甲企业每年实现的利润均为100万元。

2012年处理：计提折旧＝（200－10）÷5＝38万元

      借：管理费用　380000

      贷：累计折旧　380000

2012年12月31日，该项固定资产的净价100万元。账面价值＝2000000－380000×2＝124万元，减值损失24万元

    借：营业外支出—固定资产减值准备 240000

    贷：固定资产减值准备 240000。

2012年，甲企业在申报所得税时，应调增应纳税所得额24万元，应缴企业所得税：（100万＋24万）×33%＝409200（元）

    2012年12月31日，资产的账面价值为100万元，计税基础124万元，差额24万元属可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产：240000×33%＝79200元

    借：所得税　　          330000

    　    递延所得税资产      79200

      贷：应交税金—应交所得税　　409200

2013年的会计与税务处理

计提折旧＝（100万－10万）÷3＝30（万元）

    借：管理费用 300000

    贷：累计折旧 300000

    2013年末，该项资产的账面价值70万元，销售净价为80万元，减值得到了部分恢复，但不得转回。

2013年，税务上计提折旧38万元，会计处理少8万元。甲企业在申报所得税时，应调减应纳税所得额，应缴企业所得税：（100万－8万）×33%＝303600元

2013年12月31日，该项固定资产的账面价值为70万元，计税基础86万元（200－38×3），差额16万元为累计的可抵扣暂时性差异，应保留递延所得税资产余额＝160000×33%＝52800（元），年初余额为79200元，应转回递延所得税资产26400元（79200－52800）

借：所得税　330000

贷：应交税金—应交所得税　303600

      递延所得税资产            26400

2014年会计与税务处理

甲企业将该项固定资产转让

借：固定资产清理 400000

      累计折旧      1360000

      固定资产减值准备 240000

贷：固定资产    2000000

借：固定资产清理 10000

贷：银行存款    10000

借：银行存款　    200000   

贷：固定资产清理　200000

借：营业外支出    210000

贷：固定资产清理　210000。

2014年，会计上计提折旧30万元，税务上计提折旧38万元，应调减应纳税所得额8万元。另外，会计上确认转让该项固定资产的损失为21万元；税务上，该项固定资产转让时的计税成本＝200－38×4＝48（万元），确认转让损失＝48＋1－20＝29（万元）。调减应纳税所得额8万元。

    甲企业在申报2014年所得税时，应调减应纳税所得额16万元，应缴企业所得税＝（1000000－160000）×33%＝277200（元）。将递延所得税资产全部转回。

借：所得税 330000

贷：应交税金—应交所得税277200

      递延所得税资产      52800

十六、资产评估增值差异

1、股份制改造资产评估增值差异

    会计制度规定，评估确认的资产价值与企业资产原帐面价值有差额的，扣除未来应缴所得税后的余额，记入资本公积。税法规定，企业进行股份制改造发生的资产评估增值，在按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，对已调整相关账户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。

    据实逐年调整。是指对评估增值，每一纳税年度通过折旧、摊销等方式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本项目、费用项目中予以调整。

    综合调整。是指对评估增值，不分资产项目，均额在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，调整期限最长不得超过十年。

例：甲企业2002年1月进行股份制改造资产评估，固定资产原账面价值100万元，评估确认原值为140万元，折旧年限10年。

（1）按评估前原值计提折旧。评估调账日，

借：固定资产 400000

贷：资本公积 400000

每年计提折旧时，

借：费用科目 100000

贷：累计折旧 100000

每年转销资本公积时，

借：资本公积 40000

贷：累计折旧 40000

（2）按评估后原值计提折旧。

评估调账日：

借：固定资产          400000

贷：资本公积－评估增值准备 268000

      递延所得税负债        132000

每年计提折旧时，

借：费用科目 140000

贷：累计折旧 140000

每年结转递延税款，

借：递延所得税负债      13200

贷：应缴税金－应缴所得税 13200

每年转销资本公积时，

借：资本公积－评估增值准备 26800

贷：资本公积－其他公积转入 26800

2、资产对外投资评估增值差异

企业会计准则规定，企业以短期投资、产成品、库存商品、固定资产、无形资产等非货币性资产换入长期投资时，应按出资产的账面价值加应支付的相关税费作为换入长期投资的入账价值。

税法规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。

例：企业某项资产账面价值为80万元，评估价为100万元，双方同意按评估价100万元作为投资金额，则公允价值为100万元。

企业会计处理分录：

借：长期股权投资 970000（1170000）

          贷：资产类    800000

              应缴税金－增值税 170000

      （营业外收入－非货币性交易收入 20万）

所得税处理：分解为按照公允价值销售有关资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理。

转让所得＝100－80＝20万元。企业所得税纳税申报时，应调增应纳税所得额20万元。但长期股权投资计税成本增加为117万元，处置股权时税收上按计税成本结转。

十七、或有事项的处理

    新准则对预计负债的计量分为初始计量和后续计量，初始计量按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数计量；后续计量指企业应在资产负债表日对预计负债的账面价值进行检查，如有客观证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数，应作相应的调整，差额计入当期损益。

    税法规定，由于因或有事项而确认的预计负债是纳税人根据有关情况预计的，其尚未发生，金额也是估计的，违反了真实发生原则和确定性原则，与其相关的损失不得在税前扣除。只有待预计负债实际发生时，与其相关的损失才允许税前扣除。

      例：2007年10月15日，甲公司因与乙公司签订了互相担保协议（与取得收入有关），而成为一起诉讼的第二被告。截至2007年12月31日，诉讼尚未判决。但由于乙公司经营困难，甲公司很可能需要承担还款连带责任。根据公司法律顾问的职业判断，甲公司很可能需要承担100000元的还款连带责任。至2008年底，该诉讼还未判决，这时，公司法律顾问认为甲公司很可能需要承担150000元的还款连带责任。2009年，乙公司经营情况好转，在年底还清了全部欠款。

假定甲公司每年实现的利润均为1000000元，企业所得税税率为33%。

    会计准则规定，甲公司因签订互相担保协议而成为诉讼的第二被告，该义务的金额能够可靠计量。因此，2007年12月31日，甲公司应确认一项金额为100000元的负债。

    借：营业外支出　100000

    贷：预计负债—未决诉讼 100000

    税法规定与预计负债相关的或有支出不得在税前扣除，因此，甲公司应调增应纳税所得额10万元，应缴企业所得税36.3万元[（100万＋10万）×33%]。

    2007年12月31日，预计负债的账面价值为10万元，计税基础为零，两者之间的差额10万元属于可抵扣暂时性差异，应当确认递延所得税资产33000元（100000×33%）

    借：所得税　　330000

    　　    递延所得税资产　33000

            贷：应交税金—应交所得税 363000

2008年12月31日，企业对预计负债的账面价值进行复核。由于此时公司法律顾问认为甲公司很可能需要承担15万元的还款连带责任。因此，甲公司应将预计负债的账面余额调整为15万元，即2008年应确认预计负债50000元。

    借：营业外支出　50000

    贷：预计负债—未决诉讼　50000

    甲公司在申报2008年所得税时，应调增应纳税所得额50000元，确认递延所得税资产16500元（50000×33%），应缴企业所得税346500元[（1000000＋50000）×33%]。

    借：所得税　　330000

            递延所得税资产　16500

            贷：应交税金—应交所得税　346500

    2009年12月31日，乙公司还清了欠款，甲公司应将往年确认的预计负债冲回。

    借：预计负债—未决诉讼150000

    贷：营业外收入　　150000

    税法规定，甲公司在申报2009年所得税时，应调减应纳税所得额150000元，应缴企业所得税28.05万元[（100－15）×33%]，同时，将递延所得税资产全部转回。

    借：所得税　　330000

          贷：应交税金—应交所得税　280500

      　    递延所得税资产49500

      2009年，如果法院判决甲公司应承担连带还款17万元，甲公司随即用银行存款进行了支付。

    借：预计负债—未决诉讼150000

      　    营业外支出　　20000

          贷：银行存款　　170000

    2009年，会计上确认支出20000元，而税务上确认损失170000元，会计处理比税务处理少计损失150000元。因此，甲公司申报2009年所得税时，应调减应纳税所得额15万元。所得税收4.95万元（15×33％）。

借：应缴税金－应缴所得税 49500

    贷：递延所得税资产 49500

十八、非货币性交易的处理

新准则规定

（1）以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益

（2）以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

税法规定

    以非货币性资产换取其他非货币性资产，应将非货币性资产交换分解为出售或转让持有的非货币性资产和购置新的非货币性资产两项经济业务进行税务处理，分别计算缴纳相应的流转税和所得税。

非货币性交易案例讨论

    非货币性交易中,换出资产应交的税金,是在当期所得税前扣除,还是作为换入资产的价值呢?

    如换出房屋成本90万,售价(公允价)100万。换入小车(公允价100)。记入所得：100-90＝10万，还是：100-90-100×5%＝5万?

按原会计制度规定

借：固定资产－小车 95

贷：资产－房屋 90

      应缴税金－营业税 5

调整增加应纳税所得额5万元，固定资产计税成本100万元（95＋5）

按新会计准则规定（具商业实质）

借：固定资产－小车105

贷：资产－房屋 90

      应缴税金－营业税 5

      营业外收入 10

    视同销售实现的利润为5万元，调减应纳税所得额5万元，固定资产计税成本100万元（105－5）。

会计与税务处理存在的差异

交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，会计的处理以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额确认为当期损益或所得。

交换未同时符合具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的，会计上不确认损益，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。而税务上按照换出资产的公允价值与账面价值的差额确认财产转让所得或损失，并以换入资产的公允价值确认其入账价值。

    商业实质判断：换入资产的未来现金流量、时间和金额方面与换出资产显著不同；换入与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与资产公允价值相比是重大的。

（一）不涉及补价

    例：2007年9月，甲公司以其的A资产与乙公司的B商品进行交换，双方对换入的资产均作为库存商品核算，并取得对方开具的增值税专用发票。A的账面价值为40000元，公允价值60000元。B商品的账面价值为70000元，公允价值60000元。2008年5月，甲公司将换入的B商品出售，价款为80000元。上述交易不具有商业实质。

    以公允价值计价时：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费

    以账面价值计价时：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费

1、甲公司的会计与税务处理：

（1）2007年9月，甲公司用A资产换入B商品。应作为销售计算增值税销项税额10200元（ 60000×17%）。交换不具商业实质，会计上不确认收益。

借：库存商品—B商品40000

        应交税金—应交增值税（进项税额）10200

    贷：资产—A 40000

        应交税金—应交增值税（销项税额）10200

    2007年，会计上对上述交易不确认收益，而税务上确认产品销售收入6万元，成本4万元，即确认交换所得2万元。因此，甲公司在申报2007年企业所得税时，应调增应纳税所得额2万元。

《企业会计准则－应用指南》规定，换出资产为存货的，应按销售处理。

分析：

    换入B商品的账面价值是40000元，计税基础是60000元，根据新准则规定，两者之间的差额属于可抵扣暂时性差异。

    如果甲公司2007年实现盈利10万元，且在2007年12月31日，甲公司有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，这时应当确认递延所得税资产6600元[（60000－40000）×33%]。

    借：所得税33000

          递延所得税资产6600

      贷：应交税金—应交所得税39600

（2）2008年5月，甲公司将B商品出售，销项税额13600元

    借：银行存款    93600

    贷：主营业务收入80000

    　　应交税金—应交增值税（销项税额）13600

    同时，结转相应的成本，

借：主营业务成本 40000

贷：库存商品—B商品 40000

    2008年，会计上对这笔业务确认销售利润40000元；而税务上确认商品转让所得20000元。甲公司在申报2008年企业所得税时，应调减应纳税所得额20000元。

    如果甲公司2008年也实现盈利10万元

    借：所得税 33000

      贷：应交税金—应交所得税 26400

        　递延所得税资产 6600

2、乙公司的会计与税务处理

    2007年9月，乙公司用B产品换入A商品。计算增值税销项税额10200元（60000×17%）。

借：库存商品—A商品60000

        应交税金—应交增值税（进项税额）10200

    贷：产品销售收入 60000

        应交税金—应交增值税（销项税额）10200

    2007年，结转销售成本70000元。税务上确认产品销售收入6万元，即确认交换损失1万元。

    此时，换入B商品的账面价值是60000元，计税基础是60000元。会计与税法一致。

（二）涉及补价差异

例：2007年2月，甲公司与乙公司协商，甲公司以其账面的一项土地使用权与乙公司的一间门面房交换。甲公司土地使用权的账面价值为40万元，公允价值为50万元。乙公司门面房的账面原值为50万元，已提折旧10万元，公允价值为45万元。乙公司在资产交换过程中支付给甲公司50000元。上述交易不具有商业实质。

换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费（支付补价方）

换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－补价＋应支付的相关税费（收到补价方）

1、甲公司的会计与税务处理

50000÷500000＝10%＜25%，补价占整个交易比例小于25%，属于非货币性资产交换。甲公司以土地使用权换取门面房应按“转让无形资产”税目缴纳营业税＝500000×5%＝25000（元）。

    因土地使用权与门面房交换不具有商业实质，会计上不确认收益。换入门面房的入账成本＝400000－50000＋25000＝375000（元）。

    借：固定资产375000

          银行存款50000

      贷：无形资产400000

          应交税金—应交营业税25000。

    2007年，税务上确认土地使用权转让收入50万元，成本40万元，营业税金25000元，所得7.5万元。甲公司在申报2007年企业所得税时，应调增应纳税所得额75000元。

所得税的处理

    甲公司对会计基础与计税基础差异，应当确认递延所得税资产24750元（75000×33%）   

借：递延所得税资产 24750

贷：应交税金—应交所得税 24750

公司将来对换入的房产计提折旧或处置时，房产的会计成本为375000元，但计税成本为450000元（公允价值500000－补价50000或375000＋75000），应相应调减应纳税所得额。

2、乙公司的会计与税务处理

乙公司销售门面房，转入固定资产清理，

借：固定资产清理 400000

      累计折旧    100000

贷：固定资产    500000

乙公司以门面房换取土地使用权，应按“销售不动产”税目缴纳营业税＝450000×5%＝22500（元）

    借：无形资产 472500

      贷：固定资产清理 400000

          应交税金—应交营业税 22500

        　 银行存款 50000

    2007年，会计上不确认收益，而税务上确认房产转让收入45万元，房产成本40万元，营业税金22500元，即确认交换所得27500元。乙公司在申报2006年企业所得税时，调增应纳税所得额27500元

所得税的会计处理

差异确认递延所得税资产9075元（27500×33%）   

    借：递延所得税资产9075；   

    贷：应交税金—应交所得税9075。

乙公司在对换入的土地使用权进行摊销或处置时，土地使用权的会计成本为472500元，但计税成本为500000元（公允价值450000＋补价50000或472500＋27500），也应相应调减应纳税所得额。

十九、债务重组的处理

新准则在债务重组方面进行了较大幅度的修订，引入了公允价值的概念，改变了以前由于债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，将债务重组收益直接计入营业外收入。

税法则确认资产转让收益和债务重组收益，资产的计价以公允价值为基础。

（一）以现金、非现金资产及债务转换为资本的方式清偿债务，两者的处理基本一致

    新准则规定，债务人以现金、非现金资产清偿债务，应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额、与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额、与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。

    税法规定，以低于债务计税成本的现金、非现金资产的方式偿还债务的，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。

    例：2007年10月5日，甲企业因购货欠乙企业20万元。由于甲企业现金流量严重不足，未能及时清偿欠款。2008年5月10日，两企业进行协商，乙企业同意减免债务本金10万元，甲企业立即支付余款。

乙企业应收甲企业货款20万元，收回10万元，债务重组损失10万元。

    借：银行存款 100000

          营业外支出－债务重组损失 100000

      贷：应收账款－甲企业 200000

甲企业重组后只需付款10万元，所得10万元。

    借：应付账款－乙企业 200000

    贷：银行存款 100000

          营业外收入－债务重组收入 100000

例：甲企业欠乙企业80万元。双方协商后，乙同意甲以其生产的产品偿还债务，该产品售价为60万元，成本44万元。乙将产品作为产成品入库。

（1）甲企业的会计处理：

    借：应付账款－乙企业 800000

    贷：产品销售收入    600000

        应缴税金－销项 102000

        营业外收入－债务重组收入 98000

（2）乙企业的会计处理：

    借：库存商品      600000

        应缴税金－进项    102000

        营业外支出－债务重组损失 98000

    贷：应收账款－甲企业 800000

    （二）以修改其他债务条件的方式清偿债务，两者的处理有不同

    新准则规定，债务人应当将修改后债务的公允价值作为入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为重组利得。如涉及或有应付金额，应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额，确认为重组利得。

    税法规定，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的重组损失。

例.甲企业欠乙企业购货款20万元，2007年12月5日到期。由于甲企业现金流量严重不足，未能及时清偿欠款。12月10日，两企业进行协商，乙企业同意减免债务本金10万元，并将还款期限延长至2008年12月31日，双方还约定如果甲企业2008年盈利的话，还款时加收利息30000元。

    2007年底，甲企业根据其生产经营情况认为，有足够的证据表明2008年将实现盈利。因此，甲企业确认了这项预计负债30000元。

    借：应付账款—乙企业200000

      贷：应付账款—债务重组100000

          预计负债30000

          营业外收入—债务重组收益70000。

税法应确认债务重组所得10万元。

如果到了2008年底，甲企业盈利，支付了上述欠款。

    借：应付账款—债务重组100000

        　预计负债30000

      贷：银行存款130000。

    税法规定或有应付金额在实际发生时扣除，调减应纳税所得额30000元。

    如果2008年底，甲企业未盈利，仅支付了100000元，这时应将原来计入预计负债的利息30000元冲回。

    借：应付账款—债务重组100000

        　预计负债30000

      贷：银行存款100000

      　 营业外收入—债务重组收益30000。

    由于税法在2007年底未确认甲企业计提的预计负债，此时也不应当确认预计负债冲回的收益。

收入计量的处理

      新准则要求收入计量采取公允价值，收入的名义金额与其公允价值差额较小，可按名义金额计量；如果名义金额与公允价值差额较大，应按公允价值计量。

例：东方股份有限公司与大地股份有限公司签订协议，销售大型设备一台，采取分期收款方式，从销售当年末开始分五年收款，每年200万元，合计1000万元。假定大地股份有限公司在销售成立之日支付货款，只需要支付800万元即可。

分析：公允价值为800万元，与名义金额1000万元差额较大，应采用公允价值计量。按年金现值表和内插法求解，利率为7.93％。

计算结果：第1-5年本金为：136.6、147.4、159.1、171.1、185.2，余额为利息收入。

账务处理：销售成立时，

    借：应收账款 800（1000）

    贷：营业收入 800

        未确认融资收益 200

第一年末，借：银行存款 200

          贷：应收账款 136.6

              财务费用63.4   

第五年末，借：银行存款 200

          贷：应收账款 185.2

              财务费用 14.8

二十、股份支付的处理

    会计准则：股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。因此，股份支付的帐务处理主要有以下两种方法。

1、以权益结算的股份支付帐务处理

    企业以权益工具结算股份支付的方式有两种：一是授予立即可行权的权益工具股份支付；二是有等待期的权益工具股份支付。不论是前者，还是后者，股份支付准则规定，各种“以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量”。

    股份支付准则明确规定，“授予立即可行权的权益工具股份支付，应当在授予日，也就是在股份支付协议获得批准日按照权益工具的公允价值计入成本或费用，相应增加资本公积”。

例：2007年1月1日，甲上市股份公司决定：每年公司实现净利润2亿元，且二级市场股价不低于5元/股。即对公司总经理1人、副总经理4人，每人授予10000股，当日股份公允价为10元/股。

    2008年2月1日，根据公司发布的财务会计决算报告及股东大会决议实施股份支付奖励。7月15日，为行权日。有关帐务处理如下：

(1)2月1日，授予日分录：

    借：管理费用　　500000

    贷：资本公积　　500000

(2)7月15日，行权日分录：

    借：资本公积　　500000

    贷：股本　　　　50000

        资本公积－股本溢价 450000

税法规定：费用在发生时而不是实际支付时扣除。但计税工资按实际支付扣除。

2、以现金结算的股份支付的会计处理

（1）在等待期内的每个资产负债表日，以当期对可行权的最佳估计数量为基础，同时按照当日权益工具的公允价值计算累计应计入成本、费用与应付职工薪酬的金额。会计分录：

借：管理费用

贷：应付职工薪酬

（2）在可行权日之后，不再确认相关的成本与费用，但应当对负债的公允价值进行重新计量，其损益计入公允价值变动损益。     

（3）行权时的会计分录为：借记应付职工薪酬；贷记银行存款。

二十一、借款费用的处理

一、扩大了符合资本化条件的资产范围及其利息资本化的借款范围

　　“符合资本化条件的资产”范围，扩大到需要经过相当长时间购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

　　为购建符合资本化条件的资产而占用的一般借款，应当确定资本化的利息金额。

　二、完善了专门借款利息资本化金额确定方法

　　为购建或生产相关资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去尚未动用的借款资金存入银行取得利息收入或进行暂时性投资取得投资收益后的金额确定。

举例说明

    利达公司于20×7年1月1日从商业银行借入2年期、年利率7.8％、金额为1000万元的人民币借款，准备用于购建生产线。

    该公司将生产线出包给鑫鑫建筑公司，工程从当年4月1日开始施工建造，当天向鑫鑫公司预付工程款300万元，8月1日支付工程款500万元，以年度为利息资本化期间，预计20×8年3月份完工，假设利达公司将专门借款中尚未动用的资金存入开户银行账户，开户银行年存款利率为2.8％。

    20×7年度专门借款利息资本化金额：58.5(78×9/12)－8.87(700×2.8％×4/12+200×2.8％×5/12)=49.63万元。

20×7年度计入资本化利息金额为49.63万元，计入当期损益的借款费用为28.37万元(专门借款利息78万元-49.63万元)。

    按旧准则规定，专门借款利息资本化金额为：33.80[(300×9/12+500×5/12)×7.8％]，新准则比旧准则计入“在建工程”科目的资本化利息增加15.83万元，从而使计入当期损益的借款费用减少15.83万元

历史上的今天

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