金泰希韩国第一美女:第八章 资 产 减 值

来源:百度文库 编辑:九乡新闻网 时间:2024/04/29 16:13:12

第一节    资产减值的认定

一、资产减值的概念及其范围

资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指资产,除特别说明外,包括单项资产和资产组。由于企业不同的资产特性不同,其减值的会计处理也有差异,适用的会计准则因此也不一样。比如,存货、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、未探明石油天然气矿区权益、由金融工具确认和计量准则所规范的金融资产等的减值,分别适用存货、投资性房地产、建造合同、所得税、租赁、石油天然气开采、金融工具确认和计量等会计准则,并由相关章节涉及,本章不涉及。

本章涉及的主要是企业的非流动资产,具体包括以下资产:

1. 对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资;

2. 采用成本模式进行后续计量的投资性房地产;

3. 固定资产;

4. 生产性生物资产;

5. 无形资产;

6. 商誉;

7. 探明石油天然气矿区权益及相关设施。

本章不涉及下列资产减值的会计处理:存货、消耗性生物资产、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、未探明石油天然气矿区权益,以及本书第五章所涉及的金融资产等。

二、资产可能发生减值的迹象

企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。如果资产存在发生减值的迹象,应当进行减值测试,估计资产的可收回金额。可收回金额低于账面价值的,应当按照可收回金额低于账面价值的差额,计提减值准备,确认减值损失。资产存在减值迹象是资产需要进行减值测试的必要前提,但是,因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,至少应当每年进行减值测试。对于尚未达到可使用状态的无形资产,因其价值通常具有较大的不确定性,也至少应当每年进行减值测试。

资产可能发生减值的迹象,主要可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断。从企业外部信息来源看,以下情况均属于资产可能发生减值的迹象,企业需要据此估计资产的可收回金额,确定是否需要确认减值损失:

1. 资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。

2. 企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化,从而对企业产生不利影响。

3. 市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高,从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率,导致资产可收回金额大幅度降低。

从企业内部信息来源看,以下情况均属于资产可能发生减值的迹象,企业需要据此估计资产的可收回金额,确定是否需要确认减值损失:

1. 有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。

2. 资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。

3. 企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期,如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。

此外,采用成本法核算的长期股权投资,除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外,投资企业按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益后,应当考虑长期股权投资是否发生了减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时,应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。

 

 

第二节    资产可收回金额的计量和减值损失的确定

一、资产可收回金额计量的基本要求

资产存在可能发生减值迹象的,企业应当进行减值测试,估计可收回金额。资产的可收回金额,应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此,估计资产的可收回金额,通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值。但是在下列情况下,可以有例外或者做特殊考虑:

1. 如果资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需要再估计另一项金额。

2. 如果没有确凿证据或者理由表明,资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额,可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。比如,企业持有待售的非流动资产,该资产在持有期间(处置之前)产生的现金流量可能很少,其最终取得的未来现金流量往往就是资产的处置净流入。在这种情况下,以资产的公允价值减去处置费用后的净额作为其可收回金额是恰当的,因为该类资产的未来现金流量现值通常不会显著高于其公允价值减去处置费用后的净额。

3. 以前报告期间的计算结果表明,资产可收回金额显著高于其账面价值,之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的,资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。

4. 以前报告期间的计算与分析表明,资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感,在本报告期间又发生了该减值迹象的,可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如,当期市场利率或市场投资报酬率上升,对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的,可以不重新估计资产的可收回金额。

二、资产的公允价值减去处置费用后净额的确定

资产的公允价值减去处置费用后的净额,通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金流入。其中,资产的公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额;处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本,包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等,但是财务费用和所得税费用等不包括在内。

企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时,应当按照下列顺序进行:

首先,应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。这是估计资产的公允价值减去处置费用后净额的最佳方法,企业应当优先采用这一方法。但是在实务中,企业的资产往往都是内部持续使用的,取得资产的销售协议价格并不容易,在这种情况下,需要采用以下方法估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。

其次,在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下,应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的净额确定。资产的市场价格通常应当按照资产的买方出价确定。如果难以获得资产在资产负债表日买方出价的,企业可以将资产最近的交易价格作为其公允价值减去处置费用后的净额的估计基础,其前提是在此期间,有关经济、市场环境等没有发生重大变化。

最后,在即不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下,企业应当以可获取的最佳信息为基础,根据在资产负债表日假定处置该资产,熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的净额,估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。在实务中,该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。

企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

三、资产预计未来现金流量现值的确定

资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值,需要综合考虑资产的预计未来现金流量、资产的使用寿命和折现率三个因素。其中,资产使用寿命的预计与固定资产、无形资产准则等规定的使用寿命预计方法相同。

(一) 资产未来现金流量的预计

1. 预计资产未来现金流量的基础

预计资产未来现金流量时,企业管理层应当在合理的有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计,并将资产预计未来现金流量的估计,建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据的基础上。出于数据的可靠性和便于操作等方面的考虑,建立在财务预算或者预测基础上的预计未来现金流量最多涵盖5年,企业管理层如能证明更长的期间是合理的,可以涵盖更长的期间。

对于最近财务预算或者预测期之后的现金流量,企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的,可以递增的增长率为基础进行估计,所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的外,不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率,或者该资产所处市场的长期平均增长率。在恰当、合理的情况下,该增长率可以是零或者负数。

在经济环境经常变化的情况下,资产的实际现金流量与预计数往往会有出入,而且预计资产未来现金流量时的假设也有可能发生变化,因此,企业管理层在每次预计资产未来现金流量时,应当分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数的差异情况,以评判预计当期现金流量所依据假设的合理性。通常情况下,企业管理层应当确保当期预计现金流量所依据的假设与前期实际结果相一致。

2. 预计资产未来现金流量应当包括的内容

(1) 资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

(2) 为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)。该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出,后者通常是指那些与资产直接相关的间接费用。

对于在建工程、开发过程中的无形资产等,企业在预计其未来现金流量时,应当包括预期为使该类资产达到预定可使用(或可销售)状态而发生的全部现金流出数。

(3) 资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行交易时,企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。

3. 预计资产未来现金流量应当考虑的因素

(1) 以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。

企业资产在使用过程中有时会因为改良、重组等原因发生变化。在预计资产未来现金流量时,企业应当以资产的当前状况为基础,不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。但是,企业未来发生的现金流出,如果是为了维持资产正常运转或者资产正常产出水平而必要的支出或者属于资产维护支出,应当在预计资产未来现金流量时将其考虑在内。

企业已经承诺重组的,在确定资产的未来现金流量现值时,预计的未来现金流入和流出数,应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益,以及因重组所导致的估计未来现金流出数。其中,重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益,通常应当根据企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据进行估计;因重组所导致的估计未来现金流量数应当根据或有事项准则确认的因重组所发生的预计负债金额进行估计。

(2) 预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量。

预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动产生的现金流入或流出,主要是因为筹资活动与经营活动性质不同,筹资活动产生的现金流量不应当纳入资产的预计未来现金流量,与此同时,筹集资金的货币时间价值已经通过折现因素考虑在内。预计资产未来现金流量现值采用的折现率是建立在所得税前的基础上,预计资产未来现金流量也应当以所得税前为基础,从而可以有效地避免计算预计资产未来现金流量现值过程中可能出现的重复计算等问题。

(3) 对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。

企业预计资产未来现金流量和折现率时,应当在一致的基础上考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨等因素的影响。如果折现率考虑了这一影响因素,预计资产未来现金流量也应当考虑这一影响因素;如果折现率没有考虑这一影响因素,预计资产未来现金流量也不应当考虑这一影响因素。总之,在考虑通货膨胀影响因素问题上,预计资产未来现金流量和确定折现率,应当保持一致。

(4) 对内部转移价格应当予以调整。

在部分企业或企业集团,出于整体发展战略的考虑,某些资产生产的产品或者其他产出可能供企业或者企业集团内部其他企业使用或者对外销售,所确定的交易价格或者结算价格建立在内部转移价格的基础上,而内部转移价格很可能与市场交易价格不同。在这种情况下,为了如实估计资产的可收回金额,企业不应当以内部转移价格为基础预计资产未来现金流量,而应当采用在公平交易中企业管理层能够达成的最佳未来价格估计数进行估计。

4. 预计资产未来现金流量的方法

预计资产未来现金流量,通常应当根据资产未来期间最有可能产生的现金流量进行预测,即:使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量现值。

例8-1】 甲公司拥有剩余使用年限为3年的MN固定资产。甲公司预计在正常情况下未来3年中,MN固定资产每年可为公司产生的净现金流量分别为:第1年2 000 000元;第2年1 000 000元;第3年200 000元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量,甲公司应以该现金流量的预计数为基础计算MN固定资产的现值。

在实务中,如果影响资产未来现金流量的因素较多,不确定性较大,使用单一的现金流量可能并不能如实反映资产创造现金流量的实际情况。此时,如果采用期望现金流量法更为合理,企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量,即:资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计,每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。

例8-2】 沿用【例8-1】,如果MN固定资产生产的产品受市场行情波动影响较大,在产品市场行情好、一般和差三种可能情况下,产生的现金流量有较大差异。MN固定资产预计未来3年每年产生的现金流量情况见表8-1:

表8-1                                                                       单位:元

年 限

市场行情好(30%可能性)

市场行情一般(60%可能性)

市场行情差(10%可能性)

第1年

3 000 000    

2 000 000    

1 000 000    

第2年

1 600 000    

1 000 000    

400 000    

第3年

400 000    

200 000    

0    

在本例中,甲公司采用期望现金流量法预计资产未来现金流量更为合理,即资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计,每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。因此,根据表8-1提供的信息,甲公司计算MN固定资产每年预计未来现金流量如下:

第1年预计现金流量(期望现金流量) = 3 000 000×30%+2 000 000×60%+1 000 000×10% = 2 200 000(元)

第2年预计现金流量(期望现金流量) = 1 600 000×30%+1 000 000×60%+400 000×10% = 1 120 000(元)

第3年预计现金流量(期望现金流量) = 400 000×30%+200 000×60%+0×10% = 240 000(元)

预计资产未来现金流量时,如果资产未来现金流量的发生时间不确定,企业应当根据资产在每一种情况下的现值乘以相应的发生概率加总计算。

(二) 折现率的预计

为了资产减值测试的目的,计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。预计资产未来现金流量时如果企业已经对资产特定风险的影响作了调整,估计折现率时不需要考虑这些特定风险;如果用于估计折现率的基础是所得税后的,应当将其调整为所得税前的折现率,以便与资产未来现金流量的估计基础相一致。

企业确定折现率时,通常应当以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场获得,可以使用替代利率估计折现率。在估计替代利率时,企业应当充分考虑资产剩余使用寿命期间的货币时间价值和其他相关因素,如资产未来现金流量金额及其时间的预计离散程度、资产内在不确定性的定价等。如果预计资产未来现金流量已经对这些因素作了有关调整,应当予以剔除。企业在估计替代利率时,可以根据企业的加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时,应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关货币风险和价格风险等。

企业在估计资产未来现金流量现值时,通常应当使用单一的折现率。但是,如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感,企业应当在未来不同期间采用不同的折现率。

(三) 资产未来现金流量现值的确定

在预计资产的未来现金流量和折现率的基础上,企业将该资产的预计未来现金流量按照预计折现率在预计期限内予以折现后,即可确定该资产未来现金流量的现值。计算公式如下:

资产未来现金流量的现值(PV) =

例8-3】 乙航运公司于20x0年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。该船舶账面价值为320 000 000元,预计尚可使用年限为8年。乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额,因此,需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定乙航运公司的增量借款利率为15%,公司认为15%是该资产的最低必要报酬率,已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此,计算该船舶未来现金流量时,使用15%作为其折现率(所得税前)。

乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示:公司将于20x5年更新船舶的发动机系统,预计为此发生资本性支出36 000 000元,这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等,因此,将显著提高船舶的运营绩效。

为了计算船舶在20x0年末未来现金流量的现值,乙航运公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的20x0年末与该船舶有关的预计未来现金流量见表8-2。

表8-2                                                                       单位:元

年  份

预计未来现金流量(不包括改良的影响金额)

预计未来现金流量(包括改良的影响金额)

20x1

50 000 000

 

20x2

49 200 000

 

20x3

47 600 000

 

20x4

47 200 000

 

20x5

47 800 000

 

20x6

49 400 000

65 800 000

20x7

50 000 000

66 300 000

20x8

50 200 000

67 800 000

乙航运公司在20x0年末预计资产未来现金流量时,应当以资产的当前状态为基础,不应当考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量,因此,尽管20x5年船舶的发动机系统将进行更新从而改良资产绩效,提高资产未来现金流量,但是在20x0年末对其进行减值测试时,不应将其包括在内。即在20x0年末计算该资产未来现金流量现值时,应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算,具体计算过程见表8-3。

表8-3                                                                    单位:元

年 份

预计未来现金流量

(不包括改良的影响金额)

折现率15%的折现系数

预计未来现金流量现值

20x1

50 000 000

0.8696

43 480 000   

20x2

49 200 000

0.7561

37 200 000   

20x3

47 600 000

0.6575

31 300 000   

20x4

47 200 000

0.5718

26 980 000   

20x5

47 800 000

0.4972

23 770 000   

20x6

49 400 000

0.4323

21 360 000   

20x7

50 000 000

0.3759

18 800 000   

20x8

50 200 000

0.3269

16 410 000   

合 计

 

 

219 300 000   

由于在20x0年末,船舶的账面价值(尚未确认减值损失)为320 000 000元,可收回金额为219 300 000元,账面价值高于其可收回金额,因此,应当确认减值损失,并计提相应的资产减值准备。

应当确认的减值损失 = 320 000 000-219 300 000 = 100 700 000(元)

假定在20x1年~20x4年间,该船舶没有发生进一步减值的迹象,因此不必再进行减值测试,无需计算其可收回金额。20x5年发生了36 000 000元的资本性支出,改良了资产绩效,导致其未来现金流量增加,由于资产减值准则不允许将以前期间已经确认的长期资产减值损失予以转回,因此,在这种情况下,不必计算其可收回金额。

(四) 外币未来现金流量及其现值的确定

预计资产的未来现金流量如果涉及外币,企业应当按照下列顺序确定资产未来现金流量的现值:

首先,应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量,并按照该货币适用的折现率计算资产预计未来现金流量的现值。

其次,将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算,从而折算成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。

最后,在该现值的基础上,将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较,确定其可收回金额,再根据可收回金额与资产账面价值相比较,确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。

四、资产减值损失的确定及其账务处理

(一) 资产减值损失的确定

企业在对资产进行减值测试并计算确定资产的可收回金额后,如果资产的可收回金额低于账面价值,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧(或累计摊销)和累计减值准备后的金额。

资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内,系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。比如,固定资产计提了减值准备后,固定资产账面价值为抵减了计提的固定资产减值准备后的金额,因此,在以后会计期间对该固定资产计提折旧时,应当以固定资产的账面价值(扣除预计净残值)为基础计提每期的折旧额。

资产减值准则规定,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。资产报废、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、通过债务重组抵偿债务等符合资产终止确认条件的,企业应当将相关资产减值准备予以转销。

(二) 资产减值损失的账务处理

企业应当设置“资产减值损失”科目,核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失。对于固定资产、无形资产、商誉、长期股权投资等资产发生减值的,企业应当按照所确认的可收回金额低于账面价值的差额,借记“资产减值损失”科目,贷记“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”等科目。

例8-4】 沿用【例8-3】,根据乙航运公司船舶减值测试结果,在20x0年末,船舶的账面价值为320 000 000元,可收回金额为219 300 000元,可收回金额低于账面价值100 700 000元。乙航运公司应当在20x0年末计提固定资产减值准备,确认相应的资产减值损失。账务处理如下:

借:资产减值损失——固定资产——船舶                     100 700 000

    贷:固定资产减值准备                                      100 700 000

 

 

第三节    资产组的认定及减值的处理

一、资产组的认定

如果有迹象表明一项资产可能发生减值,企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额,并据此判断是否需要计提资产减值准备及应当计提多少资产减值准备。因此,资产组的认定十分重要。

(一) 资产组的概念

资产组,是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。资产组应当由与创造现金流入相关的资产构成。

(二) 认定资产组应当考虑的因素

1. 资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此,资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。比如,企业的某一生产线、营业网点、业务部门等,如果能够独立于其他部门或者单位等形成收入、产生现金流入,或者其形成的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位,并且属于可认定的最小资产组合的,通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。

例8-5】 丙矿业公司拥有一个煤矿,与煤矿的生产和运输相配套,建设有一条专用铁路线。该铁路线除非报废出售,其在持续使用过程中,难以脱离于煤矿生产和运输相关的资产而产生单独的现金流入。因此,丙矿业公司难以对专用铁路线的可收回金额进行单独估计,专用铁路线和煤矿其他相关资产必须结合在一起,成为一个资产组,以估计该资产组的可收回金额。

企业在认定资产组时,如果几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场,即使部分或者所有这些产品(或者其他产出)均供内部使用,也表明这几项资产的组合能够独立产生现金流入,在符合其他相关条件的情况下,应当将这些资产的组合认定为资产组。

例8-6】 丁公司拥有A、B、C三家工厂,以生产某单一产品。A、B、C三家工厂分别位于三个不同的国家,三个国家又位于三个不同的洲。工厂A生产一种组件,由工厂B或者C进行组装,最终产品由B或者C销往世界各地,工厂B的产品可以在本地销售,也可以在工厂C所在洲销售(如果将产品从工厂B运到工厂C所在洲更方便的话)。工厂B和C的生产能力合在一起尚有剩余,没有被完全利用。工厂B和C生产能力的利用程度依赖于丁公司对于所销售产品在两地之间的分配。以下分别认定与工厂A、B、C有关的资产组。

如果工厂A生产的产品(即组件)存在活跃市场,则工厂A很可能可以认定为一个单独的资产组,原因是它生产的产品尽管主要用于工厂B或者C组装销售,但是由于该产品存在活跃市场,可以产生独立的现金流量,因此,通常应当认定为一个单独的资产组。在确定其未来现金流量现值时,丁公司应当调整其财务预算或预测,按照在公平交易中对工厂A所生产产品未来价格的最佳估计数,而不是内部转移价格,估计工厂A的预计未来现金流量。

对于工厂B和C而言,即使组装的产品存在活跃市场,工厂B和C的现金流入依赖于产品在两地之间的分配。工厂B和C的未来现金流入不可能单独地确定,但是,工厂B和C组合在一起是可以认定的、可产生基本上独立于其他资产或者资产组的现金流入的资产组合。因此,工厂B和C应当认定为一个资产组。在确定该资产组未来现金流量现值时,丁公司也应当调整其财务预算或预测,按照在公平交易中从工厂A所购买产品未来价格的最佳估计数,而不是内部转移价格,估计工厂B和C的预计未来现金流量。

2. 资产组的认定,应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。比如,企业各生产线都是独立生产、管理和监控的,则各生产线很可能应当认定为单独的资产组;如果某些机器设备是相互关联、互相依存,且其使用和处置是一体化决策的,则这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。

例8-7】 甲家具制造有限公司由M车间和N车间两个生产车间组成,M车间专门生产家具部件且该部件没有活跃市场,生产后由N车间负责组装并对外销售。甲家具制造有限公司对M车间和N车间资产的使用和处置等决策是一体化的。在这种情况下,M车间和N车间通常应当认定为一个资产组。

(三) 资产组认定后不得随意变更

资产组一经确定,在各个会计期间应当保持一致,不得随意变更,即资产组各项资产的构成通常不能随意变更。但是,企业如果由于重组、变更资产用途等原因,导致资产组的构成确需变更的,企业可以进行变更,但企业管理层应当证明该变更是合理的,并应当在附注中作出说明。

二、资产组可收回金额和账面价值的确定

资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值,通常不应当包括已确认负债的账面价值,但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。这是因为估计资产组可收回金额时,即不包括与该资产组的资产无关的现金流量,也不包括与已在财务报表中确认的负债有关的现金流量。

资产组在处置时如要求购买者承担一项负债(如环境恢复负债等)、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值,而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的,为了比较资产组的账面价值和可收回金额,在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时,应当将已确认的负债金额从中扣除。

例8-8】 乙公司在东北经营一座有色金属矿山,根据有关规定,公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。弃置费用主要是山体表层复原费用(比如恢复植被等),因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此,乙公司在山体表层挖走后,确认了一项金额为10 000 000元的预计负债,并计入矿山成本。

20x9年12月31日,随着开采的进展,乙公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期,有色金属矿山有可能发生了减值,因此,对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况,整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在20x9年末的账面价值为20 000 000元(包括确认的恢复山体原貌的预计负债)。

乙公司如果在20x9年12月31日对外出售矿山(资产组),买方愿意出价16 400 000元(包括恢复山体原貌成本,即已经扣减这一成本因素),预计处置费用为400 000元,因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为16 000 000元。乙公司估计矿山的未来现金流量现值为24 000 000元,不包括弃置费用。

为比较资产组的账面价值和额可收回金额,乙公司在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量现值时,应当将已确认的预计负债金额从中扣除。

在本例中,资产组的公允价值减去处置费用后的净额为16 000 000元,该金额已经考虑了弃置费用。该资产组预计未来现金流量现值在考虑了弃置费用后为14 000 000元(24 000 000-10 000 000)。因此,该资产组的可收回金额为16 000 000元。资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为10 000 000元(20 000 000-10 000 000)。资产组的可收回金额大于其账面价值,没有发生减值,乙公司不应当确认资产减值损失。

三、资产组减值测试

资产组减值测试的原理和单项资产相同,即企业需要估计资产组(包括资产组组合)的可收回金额并计算资产组的账面价值,并将两者进行比较,如果资产组的可收回金额低于其账面价值,应当按照差额确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊:

1. 抵减分摊至资产组中商誉的账面价值;

2. 根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减,应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理,计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者:该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零。因此而导致的未能分摊的兼职损失金额,应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重继续进行分摊。

例8-9】 丙公司拥有一条生产线生产某精密仪器,该生产线由A、B、C三部机器构成,成本分别为800 000元、1 200 000元和2 000 00元。使用年限均为10年,预计净残值为零,采用年限平均法计提折旧。

20x9年,该生产线生产的精密仪器有替代产品上市,导致公司精密仪器的销售锐减40%,该生产线可能发生了减值,因此,丙公司在20x9年12月31日对该生产线进行减值测试。假定至20x9年12月31日,丙公司整条生产线已经使用5年,预计尚可使用5年,以前年度未计提固定资产减值准备,因此,A、B、C三部机器在20x9年12月31日的账面价值分别为400 000元、600 000元和1 000 000元。

丙公司在综合分析后认为,A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量,但整条生产线构成完整的产销单元,属于一个资产组。丙公司估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300 000元,B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

丙公司估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后,得到该生产线预计未来现金流量现值为1 200 000元。由于无法合理估计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额,丙公司以该生产线预计未来现金流量现值为其可收回金额。

在20x9年12月31日,该生产线的账面价值为2 000 000元,可收回金额为1 200 000元,生产线的账面价值高于其可收回金额,该生产线发生了减值,应当确认减值损失800 000元,并将该减值损失分摊到构成生产线的A、B、C三部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300 000元,因此,A机器分摊减值损失后的账面价值不应低于300 000元,具体分摊过程见表8-4。

表8-4                                                                       单位:元

 

机器A

机器B

机器C

整条生产线(资产组)

账面价值

400 000

600 000

1 000 000

2 000 000  

可收回金额

 

 

 

1 200 000  

减值损失

 

 

 

800 000  

减值损失分摊比例

20%

30%

50%

 

分摊减值损失

100 000*

240 000

400 000

740 000  

分摊后账面价值

300 000

360 000

600 000

 

尚未分摊的兼职损失

 

 

 

60 000  

二次分摊比例

 

37.5%

62.5%

 

二次分摊减值损失

 

22 500

37 500

60 000  

二次分摊后应确认减值损失总额

 

262 500

437 500

 

二次分摊后账面价值

 

337 500

562 500

 

* 按照分摊比例,机器A应当分摊减值损失160 0000元(800 000×20%),但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为300 000元,因此机器A最多只能确认减值损失100 000元(400 000-300 000),未能分摊的减值损失60 000元(160 000-100 000),应当在机器B和机器C之间进行再分摊。

根据上述计算和分摊结果,构成生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失100 000元、262 500元和437 500元,账务处理如下:

借:资产减值损失——机器A                                     100 000

                ——机器B                                      262 500

                ——机器C                                      437 500

    贷:固定资产减值准备——机器A                                  100 000

                        ——机器B                                  262 500

                        ——机器C                                  437 500

四、总部资产减值测试

企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入,其账面价值也难以完全归属于某一资产组。因此,总部资产通常难以单独进行减值测试,需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合,是指由若干个资产组组成的最小资产组组合,包括资产组或者资产组组合,以及按合理方法分摊的总部资产部分。

在资产负债表日,如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值,企业额应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额,然后将其与相应的账面价值进行比较,据此判断是否需要确认资产减值损失。

企业在对某一资产组进行减值测试时,应当先认定所有与该资产组相关的总部资产,再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组,分别下列情况进行处理:

1. 对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分,应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组,再据以比较该资产组的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额,并按照前述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。

2. 对于相关总部资产难以按照和合理和一致的基础分摊至该资产组的,应当按照下列步骤进行处理:

首先,在不考虑相关总部资产的情况下,估计和比较资产组的账面价值和额可收回金额,并按照前述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。

其次,认定由若干个资产组组成的最小资产组组合,该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分。

最后,比较所认定的资产组组合的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额,并按照前述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。

例8-10】 丁公司属于高科技企业,拥有A、B、C三条生产线,分别认定为三个资产组。在20x9年末,A、B、C三个资产组的账面价值分别为4 000 000元、6 000 000元和8 000 000元;预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年,采用直线法计提折旧;不存在商誉。由于丁公司的竞争对手通过技术创新开发出了技术含量更高的新产品,且广受市场欢迎,从而对丁公司生产的产品产生了重大不利影响,用于生产该产品的A、B、C生产线可能发生减值,为此,丁公司于20x9年末对A、B、C生产线进行减值测试。

首先,丁公司在对资产组进行减值测试时,应当认定与其相关的总部资产。丁公司的生产经营管理活动由公司总部负责,总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心,研发中心的账面价值为6 000 000元,办公大楼的账面价值为2 000 000元。研发中心的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组,但是办公大楼的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。

其次,丁公司根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例,分摊研发中心的账面价值,具体见表8-5。

表8-5                                                                        单位:元

 

资产组A

资产组B

资产组C

合    计

各资产组账面价值

4 000 000

6 000 000

8 000 000

18 000 000

各资产组剩余使用寿命

10

20

20

 

按使用寿命计算的权重

1

2

2

 

加权计算后的账面价值

4 000 000

12 000 000

16 000 000

32 000 000

研发中心分摊比例(各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权计算后的账面价值合计)

12.5%

37.5%

50%

100%

研发中心账面价值分摊到各资产组的金额

750 000

2 250 000

3 000 000

6 000 000

包括分摊的研发中心账面价值部分的各资产组账面价值

4 750 000

8 250 000

11 000 000

24 000 000

最后,丁公司应当确定各资产组的可收回金额,并将其与账面价值(包括已分摊的研发中心的账面价值部分)进行比较,确定相应的资产减值损失。考虑到办公大楼的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至相关资产组,因此,丁公司确定由A、B、C三个资产组组成最小资产组组合(即为丁公司整个企业),通过计算该资产组组合的可收回金额,并将其账面价值(包括已分摊的办公大楼和研发中心的账面价值部分)进行比较,以确定相应的资产减值损失。假定各资产组合资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定,丁公司根据它们的预计未来现金流量现值计算其可收回金额,计算现值所用的折现率为15%,计算过程见表8-6。

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

表8-6                                                                    单位:元

年限

资产组A

资产组B

资产组C

包括办公大楼在内的最小资产组组合(丁公司)

未来现金流量

现值

未来现金流量

现值

未来现金流量

现值

未来现金流量

现值

1

720 000

626 112

360 000

313 056

400 000

347 840

1 560 000

1 356 576

2

1 240 000

937 564

640 000

483 904

800 000

604 880

2 880 000

2 177 568

3

1 480 000

973 100

960 000

631 200

1 360 000

894 200

4 200 000

2 761 500

4

1 680 000

960 624

1 160 000

663 288

1 760 000

1 006 368

5 120 000

2 927 616

5

1 840 000

914 848

1 280 000

636 416

2 040 000

1 010 208

5 720 000

2 843 984

6

2 080 000

899 184

1 320 000

570 636

2 240 000

968 352

6 200 000

2 680 260

7

2 200 000

826 980

1 360 000

511 224

2 400 000

902 160

6 480 000

2 435 832

8

2 200 000

719 180

1 400 000

457 660

2 520 000

823 788

6 640 000

2 170 616

9

2 120 000

602 716

1 400 000

398 020

2 600 000

739 180

6 680 000

1 899 124

10

1 920 000

474 624

1 400 000

346 080

2 640 000

652 608

6 760 000

1 671 072

11

 

 

1 440 000

309 456

2 640 000

567 336

5 280 000

1 134 672

12

 

 

1 400 000

261 660

2 640 000

493 416

5 240 000

979 356

13

 

 

1 400 000

227 500

2 640 000

429 000

5 240 000

851 500

14

 

 

1 320 000

186 516

2 600 000

367 380

5 120 000

723 456

15

 

 

1 200 000

147 480

2 480 000

304 792

4 880 000

599 752

16

 

 

1 040 000

111 176

2 400 000

256 560

4 600 000

491 740

17

 

 

880 000

81 752

2 280 000

211 812

4 320 000

401 328

18

 

 

720 000

58 176

2 040 000

164 832

3 880 000

313 504

19

 

 

560 000

39 368

1 720 000

120 916

3 400 000

239 020

20

 

 

400 000

24 440

1 400 000

85 540

2 840 000

173 524

现值

合计

 

7 934 932

 

6 459 008

 

10 951 168

 

28 820 000

根据表8-6可见,资产组A、B、C的可收回金额分别为7 934 932元、6 459 008元和10 951 168元,相应的账面价值(包括分摊的研发中心账面价值)分别为4 750 000元、8 250 000元和11 000 000元,资产组B和C的可收回金额均低于其账面价值,应当分别确认1 790 992元和48 832元减值损失,并将该减值损失在研发中心和资产组之间进行分摊。根据分摊结果,因资产组B发生减值损失1 790 992元而导致研发中心减值488 452元(1 790 992×2 250 000÷8 250 000),导致资产组B所包括的资产发生减值1 302 540元(1 790 992×6 000 000÷8 250 000);因资产组C发生减值损失48 832元而导致研发中心减值13 318元(48 832×3 000 000÷11 000 000),导致资产组C所包括的资产发生减值35 514元(48 832×8 000 000÷11 000 000)。

经过上述减值测试后,资产组A、B、C和研发中心的账面价值分别为4 000 000元、4 697 460元、7 964 486元和5 498 230元,办公大楼的账面价值仍为2 000 000元,由此包括办公大楼在内的最小资产组组合(即丁公司)的账面价值总额为24 160 176元(4 000 000+4 697 460+7 964 486+5 498 230+2 000 000),但其可收回金额为28 832 000元,高于其账面价值,因此,丁公司不必再进一步确认减值损失(包括办公大楼的减值损失)。

根据上述计算和分摊结果,丁公司的生产线B、生产线C、研发中心应当分别确认减值损失1 302 540元、35 514元和501 770元,账务处理如下:

借:资产减值损失——生产线B                                      1 302 540

                ——生产线C                                         35 514

                ——研发中心                                        501 770

    贷:固定资产减值损失——生产线B                                   1 302 540

                        ——生产线C                                      35 514

                        ——研发中心                                     501 770

 

 

第四节    商誉减值的处理

一、商誉减值测试的基本要求

企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量,因此,商誉应当结合与其相关的资产组(或者资产组组合)进行减值测试。相关的资产组应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组,代表企业基于内部管理目的对商誉进行监控的最低水平,但不应当大于企业根据《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。

为了进行商誉减值测试,因企业合并形成的商誉的账面价值,应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关的资产组的,应当将商誉分摊至相关的资产组组合。在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组组合时,应当按照各资产组的公允价值占相关资产组公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的,按照各资产组的账面价值占相关资产组账面价值总额的比例进行分摊。

对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合,无论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象,企业每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。

企业因重组等原因改变了其报告结构,从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组构成的,应当按照合理的分摊方法,将商誉重新分摊至受影响的资产组。

二、商誉减值的测试及其账务处理

企业在对包含商誉的相关资产组进行减值测试时,如与商誉相关的资产组存在减值迹象的,应当按照下列步骤进行处理:

首先,对不包含商誉的资产组进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值进行比较,确认相应的减值损失。

其次,对包含商誉的资产组进行减值测试,比较这些相关资产组的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额,如相关资产组的可收回金额低于其账面价值,应当确认相应的减值损失。

减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值,再根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与本章第三节有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。

因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益份额而确认的,子公司中归属于少数股东权益的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此,在对相关的资产组进行减值测试时,由于其可收回金额的预计包括了归属于少数股东权益的商誉价值部分,为使减值测试建立在一致的基础上,企业应当调整资产组的账面价值,将归属于少数股东权益的商誉包括在内,然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较,以确定资产组(包含商誉)是否发生了减值。

上述资产组如果发生了减值,企业应当首先抵减商誉的账面价值。但是,由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分,而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失均不在合并财务报表中反映,合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失,因此,应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益部分之间按比例进行分摊,以确认归属于母公司的商誉减值损失,并将其反映在合并财务报表中。

例8-11】 甲公司在20x9年1月1日以32 000 000元的价格收购了乙公司80%股权。在购买日,乙公司可辨认资产的公允价值为30 000 000元,假定乙公司没有负债和或有负债。

甲公司在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉8 000 000元(32 000 000-30 000 000×80%)、乙公司可辨认净资产30 000 000元和少数股东权益6 000 000元(30 000 000×20%)。

假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉,因此,甲公司至少应当在每年年度终了进行减值测试。

在20x9年末,甲公司确定该资产组的可收回金额为20 000 000元,可辨认净资产的账面价值为27 000 000元。

考虑到乙公司作为一个单独的资产组可收回金额20 000 000元中,包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此,出于减值测试的目的,在与资产组的可收回金额进行比较之前,甲公司应当首先对资产组的账面价值进行调整,使其包括归属于少数股东权益的商誉价值2 000 000元[(32 000 000÷80%-30 000 000)×20%]。然后再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额,确定是否发生了资产减值损失以及应予确认的资产减值损失金额,减值测试的过程见表8-8。

表8-8                                                                      单位:元

20x9年年末

商    誉

可辨认净资产

合    计

账面价值

8 000 000

27 000 000

35 000 000

确认的减值损失

(8 000 000)

(7 000 000)

(15 000 000)

确认减值损失后的账面价值

----

20 000 000

20 000 000

根据表8-8的计算结果,甲公司应当确认的商誉减值损失为8 000 000元,应当确认的其他资产(假定为固定资产)减值损失为7 000 000元,账务处理如下:

借:资产减值损失——商誉                                       8 000 000

                ——固定资产——xx                             7 000 000

    贷:商誉减值准备                                                8 000 000

        固定资产减值准备——xx                                      7 000 000

如果商誉已经分摊到某一资产组而且企业处置该资产组中的一项经营,与该处置经营相关的商誉应当按照下列要求进行处理:(1) 在确定处置损失时,将其包括在该经营的账面价值中;(2) 按照该项处置经营和该资产组的剩余部分价值的比例为基础进行分摊,除非企业能够表明有其他更好的方法来反映与处置经营相关的商誉。

本章主要参考法规索引

1. 《企业会计准则第8号——资产减值》(2006年2月15日财政部发布,自2007年1月1日起施行)

2. 《企业会计准则——应用指南(2006)》(2006年10月30日财政部发布,自2007年1月1日起施行)

3. 《企业会计准则解释第3号》(2009年6月11日财政部发布,自2009年1月1日起施行)