鄄城到菏泽七元公交:研究开发费用

梅红 /文
　　随着知识经济时代的到来，高新技术企业研究与开发费用日益成为经常性的支出。由于研发项目的预期收益存在着极大的不确定性，而当前的会计核算只能反映过去发生的、确定的事项，对带有未来利益和不确定性的研究与开发费用的处理一直争议较大。本文针对我国目前会计处理存在的问题，提出几点个人意见和改进方法。

一、研究与开发费用内涵解析
　　国际会计准则第 09号《研究与开发费用》规定，研究与开发费用主要包括五个方面的内容：在研究与开发过程中所耗费的各种材料；为研究与开发项目购置的固定资产和无形资产；在研究与开发过程中发生的人员工资及其他人工成本；委托其他单位或个人承担部分研究与开发工作所支付的费用；在研究与开发过程中发生的间接成本等。
　　随着市场对企业核心竞争力的要求提高，高新技术企业需不断投入大量的研究与开发费用以研究新技术，开发新产品，籍此保持其技术领先优势。据一些科技类上市公司反映，目前研究与开发支出已高达企业总费用的 50%以上。

二、我国现行研究与开发费用会计处理的问题与不足
　　（一）费用化
　　我国的研究与开发费用会计处理，在 2001年《企业会计准则—无形资产》中规定：自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按取得时发生的注册费、聘请律师费等费用作无形资产入账，依法申请取得前发生的研究与开发支出，应于发生时确认为当期费用。由此可见，多年来我国的会计准则比较倾向于费用化处理，无论研发结果成功与否，其依法取得前发生的全部支出费用化处理。如果研发成功，予以资本化的也只是取得时发生的注册费、律师费等，这笔支出相对于总体研发过程中的花费来说，是微不足道的。这种处理方法主要是遵循会计政策稳健性原则，但是也存在明显的不足之处。
　　1．有违配比原则，影响利润的真实性和可比性，助长企业削减研究与开发支出的短期行为
　　高新技术企业在产品成熟前投入很大，包括调研、开发、测试等各方面，如果把研究与开发支出全部费用化，造成当期费用大起大落，为正确认定企业的盈利带来问题。假如企业实力不强，总经理的任期不固定，为了保持近期的净资产收益率和短期账面高额利润，企业就有可能做出少投入或不投入研发经费的决策，企业的发展就会受影响。
　　2．未能体现重要性原则
　　随着高科技产业的发展，企业的研究与开发费用越来越大，信息使用者必将关注企业的科研活动。而现行的费用化处理方法，使研究与开发费用并不在会计报表内予以反映，而是被列入企业的一般费用开支被埋没掉，未能体现其重要性。
　　3．不能真实反映无形资产的价值
　　研究与开发项目成功后形成无形资产，如果仅以开发成功年度的支出计入资产，其无形资产价值既不真实也不全面，无从考查其投资总额，将来考核无形资产投资效益时便失去了一个可靠的分析指标。
　　综上所述，研究与开发费用的费用化处理存在自身缺陷，会计理论界大力呼吁引入资本化。（二）有条件的资本化
2006年 2月 15日，财政部出台了新的《企业会计准则第 6号——无形资产》，将于 2007年 1月 1日起在上市公司率先实施。其中对研究与开发费用的核算做出如下修订：研发活动应当区分研究阶段与开发阶段，研究阶段发生的费用直接于发生时记入当期损益；开发阶段的支出，只有在符合规定的条件时，确认为无形资产。
　　研究和开发费用在各会计期间的分配，取决于该费用与企业预期从研究和开发活动中获取的经济利益之间的关系。有条件的资本化，改变了过去“依法申请取得”这一简单、一刀切的标准，开发费用在符合全部规定条件的情况下允许被资本化，无疑会提升高新技术企业的业绩，减轻经营者在研发阶段的利润指标压力，从而提高他们在研发投入上的热情。新准则顺应科学技术迅速发展的需要，也符合未来发展的趋势。具体分析如下：
　　1．符合收入和费用的配比原则
　　研究与开发是两个相互联系的阶段，研究活动是一种初步的探索性工作，能否带来经济效益不确定，风险大，将其支出计入当期损益；开发活动是将研究成果应用于实践，将技术转化为产品的阶段，带来经济效益的确定性高，并且受益对象是特定的产品，如果开发成功将其支出资本化，不成功还是费用化，这比单一的费用化更符合收入和费用配比的原则。
　　 2．符合资产的定义
　　所谓资产，就是指过去交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，且该资源预期会给企业带来经济利益。资产必须具备两个特点：其一，预期会给企业带来经济利益；其二，成本能可靠计量。开发活动投入大量经费，并非为了取得本期的利益，而是为产生未来的经济利益，开发成功时，就可以成为企业的一项资源，也能被企业控制，并且对开发过程中的成本能可靠计量，显然符合资产的定义。
　　3．有利于我国会计准则与国际接轨
　　据悉，国际通行的会计处理准则也是将研发过程细划为两个阶段，研究阶段的成本全部费用化，而开发阶段的费用则依据其是否符合资本的定义，部分资本化。新准则大体上实现了与国际会计准则接轨，随着中国经济与世界经济逐步融为一体，中国会计准则的国际化是一种必然的趋势。
　　值得注意的是，研究与开发阶段的划分、资产确认标准都涉及到非常复杂的技术问题，财务人员对技术性问题把握不准，要明确界定研究阶段与开发阶段，而且，在开发阶段又需要区分哪一部分作为费用，哪一部分作为资本是很难且不易操作的。假如某公司年研发费用为 20亿元，按照原会计准则计入无形资产的并不多，而按照新准则，研究与开发阶段没有硬性指标，企业在确认开发费用是否计入无形资产有很大的调控余地。假设按 30%计入资产，利润总额就增加 6亿元。由此看来，新会计准则的内容还不够严谨，其实施有可能加大人为的调整空间，大幅增加高新技术企业利润。因此我们应该从谨慎的角度去评估企业的长期真实价值。

三、研究与开发费用的改进处理方法研究
　　对于研究与开发费用应该根据情况的不同资本化或费用化，其目的是真实公允地向报表使用者传递会计信息。而目前对研究与开发活动的范围界定不严密，造成企业对研究与开发费用确认的不确定性及随意性。在研发经费资金投入逐渐扩大的趋势下，这种模式显然已不能满足高新技术企业有效管理的需要。针对如何健全研究与开发费用的会计计量，我们提出如下设想：
　　（一）强化研究与开发支出的会计科目设置和核算笔者认为，研究与开发费用无论是费用化还是资本化，都应按照统一的会计核算方法进行计量和反映，才能使报表使用者做出准确的比较、判断和决策。
　　1．费用化情况下研究与开发支出的会计处理问题大部分企业在日常核算中，没有把以下支出列入“研究与开发费用”科目进行核算反映：——研发部门员工的工资。大部分列入“管理费用—工资”。——研究设备的折旧。大部分列入“管理费用—折旧”。——新产品试制失败材料损失。一般计入“制造费用”或者“生产成本”。
　　在此，建议企业在“管理费用”一级科目下设置“研发费用”二级科目，三级科目可由企业结合自身经营活动的特点来设置（类似下表）。随着会计软件的发展，会计电算化日益盛行，企业应通过设置项目辅助账，实现对各研发项目的准确核算和有效管理。一旦其中某个项目研发成功，追溯前期投入就比较全面、准确。
　
　　2．资本化情况下研究与开发费用的会计处理问题
　　建议专设一个过渡科目来核算资本化的研发费用，类似“在建开发”科目。与费用化处理一样，设置项目辅助账，待开发成功后转入“无形资产”账户，若开发失败则再转入当期损益类账户。该科目的借方用于核算研发过程中发生的材料费、人工费等；贷方用于核算研发成功转到“无形资产”科目或研发失败转入“管理费用”发生的金额。科目借方余额反映尚未结转的研究与开发费用，并在资产负债表中作为一个资产项目列示。
　　（二）反映研究与开发费用的关键在于披露
　　目前反映企业财务状况和经营成果的报表主要有利润表和资产负债表。这些报表并不能对高新技术企业的经济实力、经营状况和发展潜力进行充分的反映。资产负债表反映的是企业在某一时点所拥有和控制的经济资源。但对于高新技术企业来说，企业拥有的是具有强大潜力和研发能力的人力资源，却未能在资产负债表中充分体现。利润表也不能真正反映高新技术企业的经营成果，研发阶段大部分是投入，产出几乎没有，但这并不意味着企业的经营失败，而只能说明企业正处于研发阶段。所以高新技术企业的会计报表附注就具有相当大的重要性。
　　研究与开发费用在会计上的主要问题似乎在于费用化或资本化的选择上，但这两种方法都存在自身的缺点与不足。为了解决企业有效信息传递不足的问题，不妨撇开具体的会计处理方法，通过完善会计报表附注来弥补。研究与开发支出无论是费用化还是资本化，在会计报表附注中都应被视为同等重要的项目列示、披露。基于高新技术企业的特点及报表使用者对信息需求的提高，会计报告模式应做相应调整，对研究与开发费用在表外作更为详细的表述、披露。新的会计准则第 25条提出：企业应当披露当期确认为费用的研究与开发支出总额。此外，笔者认为还可以从以下两方面进行补充和改进：
　　1． 建立项目管理辅助账，对于重要的研究开发项目要单独披露。 2． 尽量使用数据列表式，而不是文字叙述式。
　　（三）制定独立的《研究与开发费用》会计准则
　　 研究与开发费用的会计处理要考虑研发结果的不确定性带来的风险，更要考虑真实地反映企业财务状况和经营成果。会计人员应准确运用职业判断，兼顾稳健性原则和配比原则。目前我国没有独立的《研究与开发费用》准则，仅涵盖在《无形资产》准则中。随着研发活动在社会经济生活和企业经营管理中所起的作用愈来愈重要，应尽快制定《研究与开发费用》准则，充分体现知识经济时代的特点，形成结构严谨、内容完整的方法体系，使高新技术企业能用更详实的信息资料来计量研究与开发费用，更准确地披露相关信息。
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