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企业关联方借款利息税前扣除浅析

最近写的一个小文，请各位专家指教

企业关联方借款利息支出税前扣除操作实务浅析
许云雄
企业关联方借款利息支出的税前扣除，由于涉及资本弱化的问题，一直是企业所得税中关注的焦点之一。我国早在国税发（2000）84号文第36条中，就有“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除”的规定。2008年1月1日，我国开始实施《中华人民共和国企业所得税法》（下称所得税法），所得税法第46条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（下称实施条例）119条同时规定，“企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。” 2008年9月19日，财政部、国家税务总局联合下发《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税［2008］121号）文件，对所得税法下的关联方企业间借款利息支出的扣除作出了明确规定。对于企业关联方的确认，所得税法、实施条例、税收征管法以及会计准则（或制度）中均有相应规定，此处不再讨论，笔者仅就所得税法和实施条例，以及财税［2008］121号文中的规定，浅析关于所得税法下企业关联方借款利息支出税前扣除的涉税操作实务。

一、“企业”的范围
按所得税法及实施条例的规定，“企业关联方”中的“企业”包括居民企业和非居民企业。居民企业，指“依法在中国境内成立”的企业，即“依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织”（实施条例第三条）；或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业”（所得税法第二条）。非居民企业，指“依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业” （所得税法第二条）。

二、允许税前扣除的条件
依财税［2008］121号文，确定允许税前扣除的关联方借款利息，首先应满足以下两个条件之一，即：
1、        能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则；
2、        企业的实际税负不高于境内关联方。
（财税［2008］121号文第二条）

这里需要明确几个问题，
（一）、“实际支付”。作为企业所得税税前扣除项目，“实际支付”（亦即交易的真实发生），不仅在财税［2008］121号文中多次提出，在实施条例中也多次重申。企业核算的成本费用项目是否可用于税前扣除，“实际支付”是重要的判断标准之一。
（二）、按所得税法及实施条例规定，企业需提供的相关资料为：
1、与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料；
2、关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售（转让）价格或者最终销售（转让）价格的相关资料；
3、与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料；
4、其他与关联业务往来有关的资料。
（实施条例第114条）
此外，国家税务总局也在《国家税务总局关于修订<关联企业间业务往来税务管理规程>的通知》（国税发【2004】143号）一文中明确规定了相关资料的范围，篇幅所限，这里不再赘述。但应注意的是，企业按上述文件所提供的资料，应能使税务机关得出“相关交易符合独立交易原则”的结论。
（三）、实际税负。实际税负是和名义税负相对应的，指企业实际负担的企业所得税占税收利润的百分比。支付给境内关联方的借款利息支出，应在年终汇算清缴时对比债权人与债务人的实际税负，如债务人的实际税负高于债权人，则税务机关有权按特别纳税调整的规定，根据独立交易原则进行调整。至于支付给境外关联方的借款利息是否能扣除，如何计算扣除金额，应待税务总局的文件进一步明确。

三、可扣除关联方借款利息的利率确认
实施条例第36条规定，“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
　　（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；
　　（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”
从上述条例的第一款可知，关联方借款的借款利率，当债权人为金融企业时，可按双方签定协议中的利率计算利息（当然协议中的约定不能违反国家相关的金融政策，如违反国家法律法规，不满足独立交易原则或不具有合理商业目的，仍适用特别纳税调整）。金融企业的范围，可参照《金融企业会计制度》的定义，中华人民共和国境内依法成立的各类金融企业，包括银行（含信用社）、保险公司、证券公司、信托投资公司、期货公司、基金管理公司、租赁公司、财务公司等。当债权人为非金融企业时，则需按“不超过按照金融企业同期同类贷款利率”来确定借款的利率（企业经批准发行债券的利息支出准予扣除）。
四、可扣除关联方借款利息的借款本金确认
《企业所得税法》第46条：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”
财税〔2008〕121号第一条“在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
　　企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：
　　（一）金融企业，为5：1；
　　（二）其他企业，为2：1。”
对于借款本金的确认，按所得税法和财税〔2008〕121号的规定，视债务人的企业类型为金融或非金融企业，分别按“其接受关联方债权性投资” 与“其权益性投资”的比例为5：1或2：1来确定。何为债权性投资、权益性投资？实施条例中的119条的解释为“企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。
　　企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：
　　（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；
　　（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；
　　（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。
　　企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。”
就实施条例中解释的债权性投资和权益性投资，仅对债权性投资和权益性投资的概念和来源进行了规定，其具体的内容和范围并未做明确规定。对于权益性投资，笔者个人认为可参照中国财政经济出版社2007年12月出版的《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南》第370页中的解释，包括股本、资本公积、盈余公积、未分配利润等项目，具体到会计核算中即企业资产负债表中的所有者权益各项目。而债权性投资的情况就较为复杂，由于目前企业融资工具的多样性和收益支付的灵活性，在实际工作中，企业已不仅可通过借款的形式，而且可通过融资性分期销售、融资租赁及其他一些隐性的手段从关联方取得融资。因此，在按财税〔2008〕121号的规定计算上述比例时，企业应注意将应付账款、长期应付款及其他应付款等科目中与关联方借款相关的各明细项目均计算进“接受的债权性投资”内，从而防止因遗漏而导致的涉税风险。
五、计算扣除时需注意的其他问题
（一）、同时从事金融业务和非金融业务的债务人
财税〔2008〕121号文第三条规定“企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。”
税法对于关联方借款本金及利率的确定，均需将债务人按金融企业和非金融企业来划分。但因实际情况较为复杂，从事非金融业务的债务人，也可能同时从事非金融业务，如经批准发行债券的企业，其关联方可能在购买企业发行的债券的同时，也对企业提供非金融性的债权性投资。文件中并未对“合理方法”做出明确规定，因此，有此类情况的企业，确认接受的债权性投资与权益性投资的比例时，在无新文件对“合理方法”进行明确规定前，可参照特别纳税调整规定中的预约定价安排，提前对企业与金融业务和非金融业务相关的关联方借款利息支出分开计算的合理方法，“向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后”（实施条例第113条）达成协议，分别计算扣除。
（二）、资本化借款利息支出的税前扣除
借款利息支出，在企业核算中，按借入资金的用途不同而资本化，计入相应的资产项目，这在所得税法和实施条例中已有明确规定，实施条例第37条：“企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”这样会导致企业的关联方借款利息支出可能不在当期扣除，而以成本或折旧摊销的形式在以后各期的企业所得税汇算清缴中扣除。如企业有此类情况，应注意按所得税法、实施条例及财税〔2008〕121号文等相关文件规定，在相关各期年度企业所得税汇算清缴时，对已资本化的关联方借款的利息支出进行纳税调整。以下对上述实施条例中列举的资产项目做简单的举例说明：
1、“经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货”。与存货相关的扣除项目是存货成本，以房地产企业为例，其与建设开发产品相关的借款利息支出，计入“开发成本”科目。就笔者个人认为，在按国税函〔2008〕299号的规定比例计算预计利润缴纳企业所得税时，无需对已资本化的关联方借款利息支出进行调整，而应在“开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整”（国税函〔2008〕299号第一条）时，对计税成本中已资本化的关联方借款利息支出进行相应调整。
2、固定资产、无形资产。与固定资产或无形资产相关的扣除项目是各期的折旧或摊销，以固定资产折旧为例，在计算税前可扣除的固定资产折旧时，应注意按固定资产计税基础中已资本化的关联方借款利息支出占固定资产计税基础的比例，对税前可扣除的固定资产折旧依前述的文件规定进行相应调整。涉及到无形资产的各期摊销亦是同理。