苏州相城区保洁公司:薪资筹划：股票期权下的最低税负方案

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『文章发布时间』： 2008-08-01
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根据个人所得税计税方式的独立性，可将工资薪金所得分为三类(假设不考虑低价取得住房所得)：第一类是月工资(包括归属于月度的奖金，下同)，第二类是全年一次性奖金，第三类是股票期权所得。企业应当根据工资薪金所得计税方式的特点，合理制定全年工资发放方案，从而使个人所得税负担最小化。
股票期权所得相关的税收政策
《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）以及《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函〔2006〕902号）规定，企业员工股票期权是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买一定数量的股票（包括含境内、外上市公司股票）。
员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价，下同）的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，可以股票期权转让收入扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为股票期权的转让净收入。
对该股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款：
应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额÷规定月份数×适用税率－速算扣除数）×规定月份数
上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算。
员工在一个纳税年度中多次取得股票期权形式工资薪金所得的，其在该纳税年度内首次取得股票期权形式的工资薪金所得应按上述公式计算应纳税款；本年度内以后每次取得股票期权形式的工资薪金所得，应按以下公式计算应纳税款：
应纳税款=（本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额÷规定月份数×适用税率－速算扣除数）×规定月份数－本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款。
工资薪金所得的最低税负分配方案
从上述规定不难看出，目前对股票期权所得采取的是独立征收个人所得税的办法，纳税人的月工资和全年一次性奖金的多少，对股票期权所得个人所得税负担不产生直接影响。与全年一次性奖金类似的是，股票期权所得一年只能有一次（分次取得的合并为一次计税），与全年一次性奖金不同的是，股票期权所得适用的是纯粹的超额累进税率，这实际上给了纳税人第二次按月平均发放工资并适用低税率的机会，即存在股票期权所得的纳税人可将工资剔除19200元后，平均到24个月发放，然后再结合全年一次性奖金测算最低税负方案。在“月工资与全年一次性奖金的最低税负分配方案（见本版7月23日文章）”的基础上，将月工资视为24个月重新测算，即可得到考虑股票期权所得的“工资薪金所得最低税负分配方案”（假设员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数都长于12个月，具体计算可参见本版配发文章）。
根据该方案，可以看到，如果仅仅是考虑到年终一次性奖金的因素，年应纳税所得额的筹划起点为6000元，加上股票期权的因素，年应纳税所得额的起点上升到12000元。由于收入筹划点的提高，相应地增加了个税的筹划空间。
例如，甲公司总经理王某年薪为100万元，其年薪的领取方案有三种方式，方案一为单纯月度工资方式，方案二是工资加年终一次性奖金方式，方案三是工资加年终一次性奖金加股票期权方式，我们可以分别计算三种方式的个税缴税额。
方案一：王某每月领取工资83333.33元（1000000÷12）。王某按工资薪金所得全年应缴个人所得税为［(83333.33－1600)×40%－10375］×12＝267819.98元。
方案二：给王某安排一次性奖金48万元，每月领取工资43333.33元［（1000000－480000）÷12］。
王某全年应缴个人所得税为：
月工资应缴个人所得税＝［(43333.33－1600)×30%－3375］×12＝109740元。
全年一次性奖金应缴个人所得税＝480000×25%－1375＝118625元。
合计应缴个人所得税为：109740＋118625＝228365元。
方案三：根据股票期权下的工资薪金所得分配方案，给王某安排全年一次性奖金24万元，每月领取工资32466.67元{［（1000000－19200－240000）÷24］＋1600}，另安排股票期权所得370400元［（32466.67－1600）×12］。王某全年应缴个人所得税为：
月工资应缴个人所得税＝［(32466.67－1600)×25%－1375］×12＝76100元。
全年一次性奖金应缴个人所得税＝240000×20%－375＝47625元。
股票期权所得应缴个人所得税＝［370400÷12×25%－1375］×12＝76100元。
合计应缴个人所得税为：76100+47625+76100＝199825元。
方案三和方案一相比，可以节税近6万元。从以上结果不难看出，在存在股票期权的前提下，如果按照“工资薪金所得最低税负分配方案”，合理安排月工资、全年一次性奖金和股票期权所得，则可以使个人所得税负担最小化。
在使用“工资薪金所得最低税负分配方案”时，需要注意以下几点：
1.因为企业支付给员工的工资奖金数额和支付时间受到诸多因素的影响，而且股票期权所得的实现时间和实现金额事实上具有不确定性，所以“工资薪金所得最低税负分配方案”在大多数情况下并不能完全实现。但企业仍然应当尽可能参照“工资薪金所得最低税负分配方案”合理安排员工的工资薪金结构，并均衡发放月工资，从而使个人所得税负担接近于最低税负。
2.根据国税函〔2006〕902号文件的规定，非上市公司员工也可取得股票期权所得。
3.如果某些员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数短于12个月，则需要重新测算最低税负方案。
4.在月工资与股票期权所得适用最高税率保持相等的前提下，其上限和下限可以调剂。