九乡新闻网艳骨:企业所得税汇算培训讲义1
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企业所得税汇算培训讲义
•第一讲 综述
•第二讲 收入的差异
•第三讲 扣除项目的差异
•第四讲 其他特别事项
第一讲 综 述
企业所得税汇算清缴管理办法（国税发[2005]200号）2005.12.15
一是明确了汇算清缴的主体为纳税人。新办法规定，企业所得税汇算清缴，是指纳税人在纳税年度结束后依照税收法律、法规和有关税收的规定自行计算应纳税所得额和应纳所得税额，在月度或季度预缴的基础上，确定全年应缴、应补及应退税款，填写年度企业所得税纳税申报表及税务机关要求提供的其他资料，在规定的时间内向税务机关办理纳税申报并结清税款的行为。
新办法同时明确了参加汇算清缴的对象为实行查账征收和核定应税所得率征收的企业所得税纳税人；对无论赢利和亏损，是否在减税、免税期内，均应按规定进行汇算清缴。实行核定定额征收企业所得税的纳税人，不进行汇算清缴。
二是适当延长了年度纳税申报时间。除另有规定外，纳税人应在年度终了后 4个月内，向税务机关报送《企业所得税年度纳税申报表》，办理结清税款手续。上述规定将企业所得税年度纳税申报与汇算清缴合二为一，适当延长了年度纳税申报时间；有利于申报与缴税同步，保证税款及时入库，并可以准确界定纳税人欠税、偷税的法律责任。（纳税人12月份或者第四季度的企业所得税预缴纳税申报，仍应在纳税年度终了后15日内完成。）
三是规范了税务管理行为。明确了企业办理纳税申报时应报送的报表、资料的具体范围。
纳税人（包括汇总、合并纳税企业及成员企业）办理企业所得税年度纳税申报时，应如实填写和报送下列资料：企业所得税年度纳税申报表及其附表；企业会计报表（资产负债表、利润表、现金流量表及相关附表）、会计报表附注和财务情况说明书；备案事项的相关资料；主管税务机关要求报送的其它资料。纳税人采用电子方式办理纳税申报的，应附报纸质纳税申报资料。
纳税人在办理年度企业所得税纳税申报时，如委托中介机构代理纳税申报的，中介机构应当出具包括纳税调整的项目、原因、依据、计算过程、调整金额等内容的报告。
四是增加了优化服务的规定。对纳税人因减、免税或税前扣除审批等事项及不可抗力的原因，可申请办理延期申报。纳税人在申报汇缴期内，发现年度所得税申报有误的，允许其在汇算清缴期内重新办理所得税申报和汇算清缴。
《企业所得税暂行条例》规定：纳税人在计算应纳税所得额时，其财务会计处理办法与国家有关税收的规定有抵触的，应当依照国家有关税收的规定计算纳税。
在确认应纳税所得额过程中，因计算口径和计算时期的不同而形成的税前会计利润与应纳税所得额的差额，不应改变原符合财务制度规定的处理和账簿记录，仅作纳税调整处理。
应纳税所得额＝收入总额－准予扣除项目
第二讲 收入的差异
一、收入总额
收入总额是指企业在生产经营活动中以及其他行为取得的各项收入的总和。包括纳税人来源于中国境内、境外的生产经营收入和其他收入。具体包括生产、经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入、其他收入。（《企业所得税暂行条例》第五条）
1、企业的销售（营业）收入：
税法确认销售（营业）收入的范围要大于会计制度确认收入的范围，包括基本业务收入，销售材料、废料、废旧物资的收入，技术转让收入，转让固定资产、无形资产的收入，出租包装物的收入(含逾期包装物的押金)，视同销售收入。
会计制度中营业外收入指企业企业发生的与其生产经营活动无直接关系的各项收入，包括固定资产盘盈、处置固定资产净收益、处置无形资产净收益、罚款净收入等。税法中不使用这一定义，营业外收入相当于税法中的其他业务收入及财产转让收入中的固定资产、无形资产转让收入。
（1）商品销售收入：
《会计制度》和《会计准则---收入》规定商品销售收入在下列四个条件同时具备时予以确认：
1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（验货）
2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续经营权，也没有对已售出的商品实施控制；（调拨）
3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（支票兑现）
4）相关的收入和成本能够可靠计量。（预收货款）
税法规定销售收入的确认，应遵循权责发生制的原则。以分期收款方式销售商品的，可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现。（《企业所得税暂行条例实施细则》第五十四条）
增值税、消费税中规定：
1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；
2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；
3）采取赊购和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；
4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；（重点）
5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销销售的代销清单的当天；
6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天。
7）视同销售货物行为，为货物移送的当天。（《增值税暂行条例实施细则》第三十三条）
纳税人委托加工的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为纳税人提货的当天。（《消费税暂行条例实施细则》第八条）
（2）劳务收入：
《会计制度》根据是否跨年度对劳务收入的确认作了详细规定：1）不跨年度的劳务收入：按照完成合同法确认；2）跨年度的劳务收入：①在12月31日，劳务结果能可靠估计：完工百分比法确认；②在12月31日，劳务结果不能可靠估计：将能够得到补偿的金额确认为收入。
税法规定：建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；为其他企业加工、制造大型机构设备、船舶等，持续时间超过1年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。（《企业所得税暂行条例实施细则》第五十四条）
[例]某企业承揽到一项安装业务，工期自2004/5至2005/6，合同金额为50万元。合同约定第一年完成总工程量的60％，第二年完成剩余的40％。2004年末该企业按规定的工程进度完成了安装任务，实际发生成本24万元（还会发生多少成本无法估计）。但乙方由于经营管理不善，无力支付工程款，经过多方努力，2004年共收到工程款20万。
企业确认收入为20万，营业税20×3％＝0.6万，成本24万，亏损4.6万
税法确认收入为50万×60％＝30万，营业税30×3％＝0.9万，成本24万，盈利5.1万
调增收入和利润9.7万
金融企业发放的贷款，应按期计算利息并计入当期应纳税所得额。发放的贷款逾期(含展期，下同)90天尚未收回的，此前(含90天)发生的应收未收利息应按规定计入当期应纳税所得额；此后发生的应收未收利息不计入当期应纳税所得额，待实际收回时再计入当期应纳税所得额。金融企业已经计入应纳税所得额或已按规定缴纳企业所得税的应收未收利息，如逾期90天(不含90天)仍未收回的，准予冲减当期的应纳税所得额。保险企业应按保险合同的全额保费收入计入应税保费收入，缴纳企业所得税。保险企业支付的佣金不得直接冲减保费收入。国税函〔2002〕960号
房地产开发企业采取预售方式销售开发产品的，其当期取得的预售收入先按规定的利润率（不得低于15％）计算出预计营业利润额，再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算调整。国税发〔2003〕83号
（3）视同销售收入：
1）视同销售行为：
《增值税暂行条例实施细则》第四条：
① 将货物交付他人代销；
② 销售代销货物；
③ 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
④ 将自产或委托加工的货物用于非应税项目；
⑤ 将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；
⑥ 将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；
⑦ 将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；
⑧ 将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
《消费税细则》第六条、《营业税细则》第四条也规定了视同销售。
纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理；纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如按合同规定留归企业所有的，也应作为收入处理。（《企业所得税暂行条例实施细则》第五十五条）
企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。（财税字〔1996〕79号）
企业以非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为以公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算财产转让所得或损失。被投资企业向投资方分配非货币性资产，在所得税处理上应视为以公允价值销售有关非货币性资产和分配两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。（国税发[2000]118号）
企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。（国税发[2003]45号）
2）视同销售计税金额的确定：
会计上不作销售处理，而按成本转帐。
税法规定，对视同销售征税而无销售额的按下列顺序确定其销售额：
①按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；
②按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
③按组成计税价格确定。
组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）
征收增值税的货物同时又征收消费税的，组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）＋消费税税额（《增值税细则》第十六条）
3）视同销售的会计处理：
会计中只有：①将货物交付他人代销（视同买断或收取手续费方式，后者要按零售价计征增值税，手续费计入营业费用）；②以旧换新销售；（销售的商品按照商品销售的方法确认收入，回收的商品作为购进商品处理。）③分配给股东等少数情况下确认销售收入。
企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告样品、职工福利奖励等方面，是一种内部结转关系，不符合销售成立的标志；企业不会由于将自己生产的产品用于在建工程等而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而按成本转帐。但按税收规定，自产自用的产品视同对外销售，并据以计算交纳各种税费。企业按规定计算交纳的各种税费，也构成由于使用该自产产品而发生支出的一部分，应按用途记入相关的科目。（财会字〔1997〕26号）按税收规定需要交纳所得税的，还应将该项经济业务视同销售应获得的利润计入应纳税所得额，据以交纳所得税，
2．折扣与折让：
(1)商业（数量）折扣（税法中称为“折扣销售”）：因购货方购货数量较大等原因，而给予购货方的价格优惠。由于折扣是在实现销售时同时发生，因此，税法规定：如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计征所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。（国税函（97）472号）折扣销售仅限于货物价格的折扣，如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的，则该实物款额不能从货物的销售额中减除，且该实物应按增值税条例“视同销售货物”中的“赠送他人”计算征收增值税。（增值税、所得税都要多计销售额！）
(2)现金折扣（税法中称为“销售折扣”）：销货方为鼓励购货方在规定的期限内及早付款，而承诺给予购货方的一种折扣优待。现金折扣发生在销货之后，是一种融资性的理财费用，因此，现金折扣不得从销售额中扣除。（增值税要多计销售额，所得税可减财务费用。）
举例：某商品含税市价300元，不含税成本180元
数量折扣8折：增值税＝240/1.17×17％－180×17％＝4.27元，应税所得额＝240/1.17－180＝25.13，所得税＝8.29元，税后利润＝16.84
现金折扣8折：增值税＝300/1.17×17％－180×17％＝12.99元，应税所得额＝300/1.17－60－180＝16.41，所得税＝5.42元，税后利润＝10.99
买一送一（含税市价60元，不含税成本36元）：增值税＝360/1.17×17％－216×17％＝15.59元，应税所得额＝360/1.17－216＝91.69，所得税＝30.26，税后利润＝300/1.17－216－30.26＝10.15（代扣代缴个人所得税＝60×20％＝12元）
(3)销售折让：销货方因售出商品的质量不合格等原因，而在售价上给予购货方的减让。销售折让与现金折扣相比，虽然都是在货物销售之后发生的，但因为销售折让是由于货物的品种、质量等引起的销售额的减少，因此，对销售折让可以按折让后的货款作为销售额。
纳税人销售货物给购货方的回扣，其支出不得在所得税税前列支。（国税函[1997]472号）
企业发生的销货退回，只要购货方提供退货的适当证明，可冲销退货当期的销售收入。（国税发[2003]45号）
另：关于售后回购，会计视同融资，税法视为销售、购入两项业务。
3、投资收益：
（1）存款利息收入、贷款利息收入：应纳企业所得税
（2）债权投资的利息收入：应按权责发生制，按期计提，计入当期收入总额。常见的债券有：
1）财政部发行的国债之利息所得不征收所得税，但未到期交易国债的利息收入应征所得税。
从2001年7月1日起，国家在全国银行间债券市场、上海证券交易所、深圳证券交易所逐步试行国债净价交易。实行净价交易后，
国债的结算价格（全价）=成交价格（净价）+应计国债利息
纳税人在付息日或买入国债后持有到期时取得的利息收入，免征企业所得税；在付息日或持有国债到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得税。（财税字[2002]48号）
2）购买国家计委发行的国家重点建设债券、人行批准发行的金融债券的利息收入应照章纳税。（财税字[1995]81号）
3）企业或地方政府批准发行的债券的利息收入应照章纳税。
4）企业购买铁路债券的利息所得，应照章缴纳企业所得税。（国税发[1997]098号）
（3）股权投资的股息性所得：
总的原则按财税〔1994〕009号规定还原后的数额，先税后分，少补多不退。
联营企业投资方从联营企业分回的税后利润，如投资方企业所得税税率低于联营企业、不退还所得税，如投资方企业所得税税率高于联营企业的，投资方企业分回的税后利润应按规定补缴所得税。补缴所得税的计算公式如下：
A.来源于联营企业的应纳税所得额：投资方分回的利润额÷（1－联营企业所得税税率）
B.应纳所得税额＝来源于联营企业的应纳税所得额×投资方适用税率
C.税收扣除额＝来源于联营企业的应纳税所得额×联营企业所得税税率
D.应补缴所得税额＝应纳所得税额－税收扣除额
企业对外投资分回的股息、红利收入暂比照联营企业的规定进行纳税调整。
为了简化计算，企业发生亏损，对其从被投资方分回的投资收益（包括股息、红利、联营分利等）允许不再还原为税前利润，而直接用于弥补亏损，剩余部分再按有关规定补税。如企业既有按规定需要补税的投资收益，也有不需要补税的投资收益，可先用需要补税的投资收益直接弥补亏损，再用不需要补税的投资收益弥补亏损，弥补亏损后还有盈余的，不再补税。（财税〔1997〕22号）
例1：2004年母公司亏损80万元，子公司分回股息70万元。母公司税率33％，子公司税率15％。
还原成税前：70÷（1－15％）＝82.35万，补税：2.35×（33％－15％）＝0.4235万元
不还原成税前：70－80＝－10万，不用补税。
例2：2004年母公司亏损80万元，子公司分回股息100万元；2005年母公司盈利100万元，子公司分回股息0。母公司税率33％，子公司税率15％。
2003年：母公司补税：（100－80）÷（1－15％）×（33％－15％）＝4.235万元
2004年：母公司纳税100×33％＝33万元
例3：2003年母公司亏损80万元，子公司分回股息100万元；2004年母公司盈利100万元，子公司分回股息0。母公司税率15％，子公司税率33％或15％。
2003年：母公司补税：0
2004年：母公司纳税100×15％＝15万元
（4）股权转让中的留存收益：
1）股权转让收益或损失＝股权转让价－股权成本价，股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额，属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。（国税发〔1998〕97号）
2）被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产，应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额。
除另有规定外，不论企业会计帐务处理中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计帐务上实际作利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业不论是否收到，应确认投资所得的实现，及时按有关规定补税。(准成本法)
被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。（国税发〔2000〕118号）
3）企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。
企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，应按《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》（国税发〔1998〕97号）的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。
企业清算或转让子公司（或独立核算的分公司）的全部股权时，被清算或被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税所得的坏帐准备等各项资产减值准备的数额，相应调减应纳税所得，增加未分配利润，转让人（或投资方）按享有的权益份额确认为股息性质的所得。（国税函〔2004〕390号）
例：某企业2004年11月将子公司的股权以300万元出售，该股权账面余额为200万元，子公司2003年计提10万元的减值准备。则企业的转让收入减为290万元，10万元为股息。
4、补贴收入和免税收入：
企业收到的各项财政补贴收入，包括减免、返还的流转税等。
（1）企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入：
除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益外，应一律并入实际收到的该补贴收入年度的应纳税所得额。（财税字[1995]081号）
纳税人吸纳安置下岗失业人员再就业按《(财政部劳动保障部关于促进下岗失业人员再就业资金管理有关问题的通知)(财社[2002]107号)中规定的范围、项目和标准取得的社会保险补贴和岗位补贴收入，免征企业所得税。纳税人取得的小额担保贷款贴息、再就业培训补贴、职业介绍补贴以及其他超出财社[2002]107号文件规定的范围、项目和标准的再就业补贴收入，应计入应纳税所得额按规定缴纳企业所得税。（财税〔2004〕139号）
（2）技术转让所得
企业、事业单位进行技术转让、技术开发以及在技术转让、技术开发过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得，年净收入在30万元以下的，暂免征收所得税；超过30万元的部分，依法缴纳所得税。（财税〔1994〕1号）注意调减企业的应纳税所得额。
类似的，企业治理“三废”收入（财税〔1994〕1号），国有农口企事业单位的免税所得（财税〔1997〕49号）等免税收入也可调减企业的应纳税所得额。
（3）对企业减免或返还的流转税(含即征即退、先征先退)：
除国务院、财政部、国家税务总局规定有指定用途的项目以外，都应并入企业利润，照章征收企业所得税。（财税字[1994]074号）
1）企业出口货物所获得的增值税退税款，应冲抵相应的“进项税额”或已交增值税税金，不并入利润征收企业所得税。生产企业委托外贸企业代理出口产品，在计算消费税时做“应收帐款”处理的，其所获得的消费税退税款，不并入利润征收企业所得税；（计算消费税时,借记“应收帐款”科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。实际交纳消费税时，借记“应交税金——应交消费税”科目，贷记“银行存款”科目。应税消费品出口收到外贸企业退回的税金，借记“银行存款”科目，贷记“应收帐款”科目。）外贸企业自营出口所获得的消费税退税款，应冲抵“商品销售成本”，不直接并入利润征收企业所得税。（申请出口退税时，借记“应收出口退税”科目，贷记“商品销售成本”科目。实际收到出口应税消费品退回的税金，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税”科目。）（国税函发[1997]21号）
2）对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品、自行生产的集成电路产品(含单晶硅片)，按17％的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3％的部分实行即征即退政策。所退税款由企业用于研究开发产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。（财税字[2000]25号、财税字[2002]70号）2005.4.1后此税收优惠被取消（财税字〔2004〕174号）
3）铸锻、模具和数控机床企业按照国家有关规定取得的增值税返还收入，计入“补贴收入”。在计算缴纳企业所得税时，暂不计入企业当年应纳税所得额，免征企业所得税。（财税[2005]33号）
5、接受的捐赠：
《会计制度》规定：捐赠现金或非货币性资产，捐赠方作为营业外支出处理，接受捐赠资产计入“资本公积”。
企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入帐价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。（国税发〔2003〕45号）但纳税人在一个纳税年度发生的捐赠收入占应纳税所得50％及以上的，才可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。纳税人应在年度纳税申报时说明上述交易及各年度分摊收入情况。（国税发〔2004〕82号）
企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。（国税发〔2003〕45号）
第三讲 扣除项目的差异
除税收法规另有规定者外，税前扣除的确认一般应遵循以下5个原则：
1、 权责发生制原则。2、配比原则。3、相关性原则。4、确定性原则。5、合理性原则
第一节 准予扣除项目
一、存货成本
纳税人各项存货的发生或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。纳税人采用计划成本法或零售价法确定存货成本或销售成本，必须在年终申报纳税时及时结转成本差异或商品进销差价。
会计处理
税务处理
1、对后进先出法无限制，企业可以根据实际情况自行确定计价方法。
2、在期末时按成本与可变现净值孰低计量，计提存货跌价准备。
3、计价方法如有必要变更的，应当将变更的内容和理由、变更的影响数以及累积影响数不能合理确定的理由等，在会计报表附注中予以说明。
1、仅当存货实物流程与后进先出法相一致时，才可采用后进先出法
2、存货跌价准备不得税前扣除
3、纳税人的成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法一经确定，不得随意改变。确需改变的，年度申报表说明。
国税发[2004]82号取消该审批项目后，纳税人改变了成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法的，纳税人在年度纳税申报时附报改变计算方法的情况，列明前后所采用的方法，说明改变计算方法的原因，改变计算方法如何衔接，改变计算方法的所得税影响金额等，并附股东大会或董事会、经理（厂长）会议等类似机构批准的文件。
纳税人年度纳税申报时，未说明上述三种计算方法变更的原因、不能提供有关资料，或虽说明但变更没有合理的经营和会计核算需要，以及改变计算方法前后衔接不合理、存在计算错误的，主管税务机关应对纳税人由于改变计算方法而减少的应纳税所得额进行纳税调整，并补征税款。
二、固定资产
1、资产入帐价值与计税基础的差异
会计规定：以公允价值为基数计提折旧，即基数为原值－累计折旧－已计提的减值准备。
税法规定：一般以历史成本为计提折旧的基数。
2、资产入帐价值的调整
税法和会计制度均规定，各项资产的入账价值原则上遵守历史成本原则。
会计处理
税务处理
发生改组、清产核资、资产永久性实质性损害、计提准备、原计价错误等，调整入帐价值，并将调整后的价值与原入账价值的差额计入资本公积或损失。
除国家统一规定的清产核资；将资产的一部分拆除；资产发生永久性损害，根据实际价值调整原暂估价值或发现原计价有错误外，一般不得调整。
3、影响固定资产计提折旧的因素
会计处理
税务处理
•基数：见1
•范围：非生产经营用的固定资产可提折旧
•折旧方法：可按固定资产的性质与消耗方式以及科技发展、环境及其他因素，自行选择
•残值率：自行确定
•折旧年限：自行确定
•原则上不准扣除
•原则上采用直线法，对特定设备可自主选择采用加速折旧的办法 ，同时报主管税务机关备案。
•5％（2003.6.18之后，国税函[2005]883号）
•固定资产计提折旧的最低年限如下：
①房屋、建筑物：20年；②火车、轮船、机器、机械和其他生产设备：10年；③电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等：5年；④购置的软件，凡购置成本达到固定资产标准或构成无形资产，折旧(摊销)最短为2年；⑤集成电路生产企业的生产性设备，最低折旧年限为3年。
特殊规定：①购置增值税防伪税控系统专用设备和通用设备发生的费用，准予一次性税前列支；②取得已使用过的固定资产的折旧年限，主管税务机关应当根据已使用过固定资产的新旧磨损程度、使用情况以及是否进行改良等因素合理估计新旧程度，然后与该固定资产的法定折旧年限相乘确定；③东北地区工业企业的固定资产(房屋、建筑物除外)，可在现行规定折旧年限的基础上，按不高于40％的比例缩短折旧年限；④对在国民经济中具有重要地位、技术进步快的电子生产企业、船舶工业企业、生产“母机”的机械企业、飞机制造企业、化工生产企业、医药生产企业的机器设备；对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资项目的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备；允许自主选择采用加速折旧的办法 ，同时报主管税务机关备案。但折旧方法不允许采用缩短折旧年限法，应采用余额递减法或年数总和法。
4、固定资产修理:
（1）自有固定资产：
税法规定，符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：
①发生的修理支出达到固定资产原值20％以上；
②经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；
③经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途
固定资产改良支出的列支渠道：
①有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；
②有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。
纳税人的固定资产修理支出在发生当期直接扣除。
（2）装修：
金融保险企业以经营租赁方式租入的房屋装修。会计：租赁合同的剩余期限与可使用年限孰短；税法：发生的装修工程支出，在租赁合同的剩余期限内均摊。
对在装修过程中购置的达到固定资产标准且又能单独使用的设备、装置，应列作固定资产管理，不得计入装修费用。
三、常用期间费用
（一）工资、薪金：
1、范围：
工资薪金支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。
纳税人发生的下列支出，不作为工资薪金支出:
（1）雇员向纳税人投资而分配的股息性所得；
（2）根据国家或省级政府的规定为雇员支付的社会保障缴款；
（3）从已提取职工福利基金中支付的各项福利支出；
（4）各项劳务保护支出；
（5）雇员调动工作的差旅费和安家费；
（6）雇员离退休、退职待遇的各项支出；
（7）独生子女补贴；
（8）纳税人负担的住房公积金；
（9）按省级人民政府批准的办法发放的住房补贴、住房提租补贴和住房困难补贴。
2、税前扣除工资管理办法 财税[2006]126号
（1）计税工资扣除
自2006年7月1日起，将企业工资支出的税前扣除限额调整为人均每月1600元。
软件生产开发企业职工的合理的工资薪金支出可以据实扣除。
（2）提成工资
饮食服务企业在国家规定提取的提成工资范围内实际发放的工资薪金支出可以据实扣除。
（3）工效挂钩
企业工效挂钩的基数、比例必须报经主管税务机关审批的规定被取消后，各级税务机关不再参与审批工效挂钩方案。但要求纳税人在年度纳税申报时，附报行使出资者职责的有关部门制定或批准的工效挂钩方案，并按“两个低于”和实际发放原则对工效挂钩工资申报扣除。主管税务机关应按“两个低于”和实际发放原则对纳税人申报扣除的工效挂钩工资加强审核检查。国税发〔2004〕82号
主管税务机关应按“两个低于”和实际发放原则对纳税人申报扣除的工效挂钩工资加强审核检查。重点是：
1）纳税人提取的效益工资总额是否符合“两个低于”原则；
2）是否在效益工资总额范围内按实际发放的工资数额扣除；
3）是否将提取的效益工资用于建立工资储备的部分、未发放的部分或者改变用途的部分申报扣除；
4）对以企业集团名义审批的工效挂钩方案，应对每个独立纳税人按“两个低于”和实际发放的原则进行审核检查。
国有及国有控股和改组改制后的金融保险企业计税工资，可以比照工效挂钩办法，按照“两个低于”原则，由国务院财政、税务主管部门核定。
（二）“三项经费”：
1、职工福利费
会计实务中一般以工资总额为基数，按14％提取。
税法规定：按企业计税工资总额的14％提取。
2、职工教育经费
企业会计制度规定，职工教育经费以工资总额为基数，其计提取比例为1.5％。
税法规定：按企业计税工资总额的1.5％提取。（国发[2002]16号）规定，从业人员技术素质要求高，培训任务重，经济效益较好的企业可按2.5％提取职工教育经费，列入成本开支。（财税[2004]215号）电信企业2.5％。（财税〔2000〕25号）软件生产企业的培训费，据实扣除。
3、工会经费
企业会计制度规定，工会经费以工资总额为基数，其计提比例为2％。
税法规定：建立工会组织的企业，按每月全部职工工资总额的2％向工会拨交的经费，凡未使用银行结算“六联单”或不能出具《工会经费拔缴款专用收据》的，其提取的工会经费不得税前扣除。（国税函[2000]678号，暂行条例规定是计税工资总额）《专用收据》是由财政部、全国总工会统一监制和印制的收据，由工会系统统一管理。（总工发[2005]9号2005.1.21）
（三）社会保险缴款：
1、基本社会保险
会计规定：企业按规定参加基本养老保险、失业保险、基本医疗保险等社会保险统筹，为职工缴纳的除基本医疗保险费以外的社会保险费，作为劳动保险费列入成本（费用），为职工缴纳的基本医疗保险费，从应付福利费中列支；由职工缴纳的社会保险费从职工个人的应发工资中扣缴。
税法规定：为全体雇员按国家规定缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费，可以扣除。纳税人根据省、自治区、直辖市人民政府统一规定交纳的残疾人就业保障基金，可在税前扣除。
2、年金（补充养老保险）
劳动与社会保障部：企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的十二分之一。企业和职工个人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的六分之一。
国家税务总局：试点地区按职工工资总额4％以内提取，需并入个人工薪交个人所得税。
3、补充医疗保险
会计规定：提取额在工资总额4％以内的部分，从应付福利费列支，应付福利费不足部分作为劳动保险费直接列入成本（费用）。
税法规定：企业按规定参加社会保险统筹，为全体雇员按在职职工工资总额4％以内缴纳的补充养老保险、补充医疗保险等社会保险费，可以税前扣除。金额较大的，主管税务机关可要求企业在不低于三年的期间内分期均匀扣除。（国税发[2003]45号）
4、商业保险
会计规定：企业在实际发放工资和社会保险统筹外，为职工购买商业保险，作为职工奖励的，所需资金从应付工资列支；作为职工福利的，所需资金从应付福利费列支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。
税法规定：纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保障以外为雇员投保的补充保险，不得扣除。（国税发[2000]84号）
5、住房公积金
企业按国家统一规定为职工交纳的住房公积金，可在税前据实扣除，暂不计入企业的工资薪金支出；企业超过规定标准交纳或发放的住房公积金或各种名目的住房补贴，一律作为企业的工资薪金支出（需交个人所得税），超过计税工资标准的部分，不得在税前扣除。（国税发[2001]39号）
6、一次性住房补贴：
财政部规定：非金融企业按规定发给1998年12月31日前参加工作的无房老职工、住房未达标老职工补差的一次性住房补贴资金，调整年初未分配利润，并在计算应纳税所得额时予以扣除。由此造成期初未分配利润的负数，年终经注册会计师和会计师事务所鉴证后，报经主管财政机关批准，依次以下述资金弥补：公益金、盈余公积金、资本公积金以及以后年度实现的净利润；金融企业计入营业外支出。
国家税务总局规定：企业按规定发给1998年12月31日以前参加工作的无房老职工的一次性住房补贴资金，经税务机关审核，可在不少于3年的期间内均匀扣除。企业按月发给无房职工和停止实物分房以后参加工作的新职工的住房补贴资金，可在税前扣除。（省市定有标准）（国税发[2001]39号）
（四）劳动保护费：
劳动保护支出是指确因工作需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等所发生的支出。纳税人实际发生的合理的劳动保护支出，可以扣除。如制装费、防暑降温费
（五）经济补偿金：
企业根据劳动部关于《违反和解除劳动合同的经济补偿办法》规定支付给职工的经济补偿金，可在企业所得税税前扣除。
企业对已达一定工作年限、一定年龄或接近退休年龄的职工内部退养支付的一次性生活补贴，以及企业支付给解除劳动合同职工的一次性补偿支出(包括买断工龄支出)等，原则上可以在企业所得税税前扣除。各种补偿性支出数额较大，一次性摊销对当年企业所得税收入影响较大的，可以在以后年度均匀摊销。具体摊销年限，由省（自治区、直辖市）税务局根据当地实际情况确定。国税函〔2001〕918号
（六）佣金：
会计上可直接列支。
税法：纳税人发生的佣金符合下列条件的，可计入销售费用：（国税发[2000]84号）
1)有合法真实凭证；
2)支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的纳税人或个人(不含本企业雇员)；
3)支付给个人的佣金，除另有规定者外，不得超过服务金额的5％。
纳税人销售货物给购货方的回扣，其支出不得在所得税税前列支。（国税函[1997]472号）
保险企业开展业务支付的手续费，可在不超过当年企业全部实收保费收入8％的范围内据实扣除。
保险企业的佣金支出，在不超过保险合同有效期内营销业务保费收入总额的5％部分，从保单签发之日起5年内，凭合法凭证据实在税前扣除；对退保收入的佣金支出部分，不得在税前扣除。
（七）广告费、业务宣传费：
1、广告费
纳税人申报扣除的广告费支出，必须同时符合下列条件：
①广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；
②已实际支付费用，并已取得相应广告发票；
③通过一定的媒体传播。
企业每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售(营业)收入2％的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。粮食类白酒广告费不得在税前扣除。
食品(包括保健品、饮料)、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业的企业，每一纳税年度可在销售(营业)收入8％（服装生产企业8％国税发〔2006〕107号、电信8.5％财税[2004]215号、制药25％国税发[2005]21号）的比例内据实扣除广告支出，超过比例部分的广告支出可无限期向以后纳税年度结转。
从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业，互联网站，从事高新技术创业投资的风险投资企业，自登记成立之日起5个纳税年度内，经主管税务机关审核，广告支出可据实扣除。国税发〔2001〕89号
总机构集中支付的广告费，在其集中支付的广告费扣除限额内据实扣除，超过部分应在总机构当年计征所得税时进行纳税调整，并可按规定无限期向以后年度结转。总机构集中支付的广告费扣除限额的计算方法为：以经批准合并（汇总）纳税成员企业汇总的销售（营业）收入按规定标准计算出的广告费扣除限额，减除各汇总纳税成员企业已按照规定标准实际扣除的广告费，其余额为总机构集中支付的广告费扣除限额。（国税发[2005]136号）
2、业务宣传费
纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费(包括未通过媒体的广告性支出，如广告性质的礼品支出)，在不超过销售营业收入5‰范围内，可据实扣除。
根据国家有关法律、法规或行业管理规定不得进行广告宣传的企业或产品，企业以公益宣传或者公益广告的形式发生的费用，应视为业务宣传费，按规定的比例据实扣除。
总机构集中支付的宣传费，可参照集中支付的广告费的扣除办法在所得税前计算扣除，但超过标准部分不得向以后年度结转扣除。（国税发[2005]136号）
（八）业务招待费：
1、计提比例：
全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。
代理进出口业务的代购代销收入可按不超过2％的比例列支业务招待费。（财税[1995]56号）
凡是没有行业财务会计制度规定的销售或者营业等主营业务收入的企业，可以按其所取得的各类收益不超过2％的比例，在管理费用中据实列支必要的业务招待费。企业所取得的各类收益，包括投资收益、期货收益、代购代销收入、其他业务收入等。（财企[2001]251号）
2、计提基数：业务招待费的提取基数为销售（营业）收入净额。金融保险企业的业务招待费，以(营业收入－金融机构往来利息收入)为基数。
（九）捐赠支出：
会计上可扣。
税法上：纳税人通过中国境内非营利社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠，通过联合国儿童基金组织向贫困地区儿童的捐款。
1、在年应纳税所得额3％（金融保险企业为1.5％）以内据实扣除的公益救济性捐赠：略
2、在年应纳税所得额10％以内据实扣除的公益救济性捐赠：略
3、全额扣除的公益救济性捐赠：略
公益性、救济性捐赠扣除的具体计算方法及程序如下：
①调整所得额，即将企业已在企业外支出中列支的捐赠额剔除，计入企业的所得额；
②将调整后的所得额乘以3％（金融、保险企业、信用社为1.5％）或10％，计算出法定公益性、救济性捐赠扣除额；
③将调整后的所得额减去法定的公益性、救济性捐赠扣除额，其差额为应纳税所得额。
税务机关查增的所得额不得作为计算公益性、救济性捐赠的基数。
总机构集中支付的公益救济性捐赠，可参照集中支付的广告费的扣除办法在所得税前计算扣除，但超过标准部分不得向以后年度结转扣除。
（十）开办费：
会计处理
税务处理
•摊销时间：
生产经营当月
•摊销期限：
一次计入生产经营损益
•生产经营次月
•不短于5年期限分期摊销
（十一）差旅费、会议费、董事会费、交通通讯费：
纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会议费、董事会费准予扣除。主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法凭证，否则不得在税前扣除。差旅费的证明材料应包括：出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。会议费证明材料应包括：会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等。
纳税人每一纳税年度支付给本企业员工的所有现金或非现金形式的交通通讯费用补贴，凭合法凭证据实在税前扣除。（可不交个人所得税）
（十二）技术开发费：
企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，不受比例限制，计入管理费用扣除。
所有财务核算制度健全、实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业（包括从事采矿业、制造业、电力、燃气及水的生产和供应业的企业）研究开发新产品、新技术、新工艺所实际发生的费用比上年实际发生额增长达到10％以上（含10％），其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，可再按其实际发生额的50％，直接抵扣当年应纳税所得额，增长未达到10％以上的，不得抵扣。财税〔2003〕244号
亏损企业发生的研究开发费用，只能按规定据实列支，不实行增长达到一定比例抵扣应纳税所得额的办法。盈利企业研究开发费用比上年增长达到10％以上的，其实际发生额的50％，如大于企业当年应纳税所得额，只就其不超过应纳税所得额的部分，予以抵扣；超过部分，当年和以后年度均不再抵扣。国税〔1996〕152号
纳税人发生的技术开发费，凡由国家财政和上级部门拨付的部分，不得在税前扣除，也不得计入技术开发费实际增长幅度的基数和计算抵扣应纳税所得额。国税发〔1999〕49号
但是，2006年2月7日国发〔2006〕6 号《实施〈国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006—2020年）〉的若干配套政策》中：（税总并没有文件明确，但新《企业所得税申报表》有体现）
1、允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150%抵扣当年应纳税所得额。实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可按税法规定在5年内结转抵扣。
2、企业提取的职工教育经费在计税工资总额2.5%以内的，可在企业所得税前扣除。
3、企业用于研究开发的仪器和设备，单位价值在30万元以下的，可一次或分次摊入管理费，其中达到固定资产标准的应单独管理，但不提取折旧；单位价值在30万元以上的，可采取适当缩短固定资产折旧年限或加速折旧的政策。
4、企事业单位、社会团体和个人，通过公益性的社会团体和国家机关向科技型中小企业技术创新基金和经国务院批准设立的其他激励企业自主创新的基金的捐赠，属于公益性捐赠，可按国家有关规定，在缴纳企业所得税和个人所得税时予以扣除。
问题：
1、按照新规定亏损企业发生的技术开发费是否要符合增长10%及其他条件的，可以在当年度或以后5年内进行抵扣。
2、以后年度是先扣除以前年度未结转扣除额还是先扣除本年应加计扣除额。
3、将应加计扣除额排列在弥补以前年度亏损之前还是之后扣除。
（十三）借款费用：
1、当期扣除与资本化
《会计准则》规定：因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在同时符合以下三个条件，应当予以资本化，计入该项资产的成本。其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用。
资本化条件：1）资产支出已经发生；2）借款费用已经发生；3）为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。
2、扣除办法
税法规定的借款费用扣除办法：1）向金融机构借款的利息支出，按实际发生数扣除；2）向非金融机构借款的利息支出，不高于按金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。
3、注意：
1）按照中国人民银行规定，金融机构贷款利率包括基准利率和浮动利率，因此，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。
2）纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。
3）纳税人发生的经营性借款费用，符合条例对利息水平限定条件的，可以直接扣除。纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。
4）为购建、生产固定资产、无形资产而发生的借款：资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。
从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。
5）纳税人为其他纳税人提供与本身应税收入无关的贷款担保等，因被担保方不清偿贷款而由担保人承担的本息等，不得在税前列支。
6）纳税人对外投资而发生的借款费用，可以直接扣除，不需要资本化计入有关投资成本。
（十四）行业会费：
纳税人按省及省级以上民政、物价、财政部门批准的标准，向依法成立的协会、学会等组织缴纳的会费，允许在所得税前扣除。
（十五）上缴总机构管理费：
1、提取管理费的条件
《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）规定，除经国家税务总局或其授权的税务机关批准外，纳税人不得列支向其关联企业支付管理费。
凡具备企业法人资格和综合管理职能，并且为其下属分支机构和企业提供管理服务又无固定经营收入来源的经营管理与控制中心机构，可以按照细则的有关规定，向下属分支机构和企业提取（分摊）总机构管理费。
具体是指：（国税函[1999]136号）
(1)具备法人资格并办理税务登记的总机构。
(2)总机构对所属企业和分支机构人事、财务、资金计划、投资、经营决策实行统一管理。
(3)总机构无固定性或经常性收入或者虽有固定性或经常性收入，但不足管理费支出的。（国税函[2005]115号：总机构的各项经营性和非经营性收入，包括房屋出租收入、国债利息和存款利息收入、对外投资（包括对下属企业投资）分回的投资收益等收入，应从总机构提取税前扣除管理费数额中扣减。）
(4)提取总机构管理费的，包括总分机构和母子公司体制的总机构(母公司)。对母子公司体制的，管理费提取原则上仅限于全资子公司。
2、总机构管理费的提取方式：
(1)按销售收入的一定比例；
(2)按确定的合理数额分摊到各企业；（国税函[2005]115号：总机构提取并在税前扣除的管理费，应向所有全资的下属企业（包括微利企业、亏损企业和享受减免税企业）按其总收入的同一比例进行分摊，不得在各企业间调剂税前扣除的分摊比例和数额。）
(3)其他形式。
按比例提取管理费的，原则上不能超过销售收入的2％。无论采取比例提取还是定额提取，都必须实行总额控制。
总机构管理费的支出范围和标准，应严格按照企业所得税和有关规定执行，总机构代下属企业支付的人员工资、奖金等各项费用，应按规定在下属企业列支，不得计入总机构的管理费。
3、审批机关：（国税函[2005]115号）
1）总机构和分摊管理费的所属企业不在同一省（自治区、直辖市），且总机构申请提取管理费金额达到2000万元的，由国家税务总局审批。
2）总机构和分摊管理费的所属企业不在同一省（自治区、直辖市），且总机构申请提取管理费金额不足2000万元的，由总机构所在地省级税务机关审批。
3）总机构和分摊管理费的所属企业在同一省（自治区、直辖市）的，由总机构所在地省级税务机关审批，或者由总机构所在地省级税务机关授权审批。
4、管理费的上缴
《国家税务总局关于进一步加强总机构提取管理费税前扣除审批管理的通知）：分摊总机构管理费的下属企业在纳税申报时，应附送有权审批的税务机关，未经税务机关审批同意，或者不能提供有权审批的税务机关审批管理费的批复文件（复印件）的，其分摊的总机构管理费不得在税前扣除。
《关于企业所得税税前扣除项目有关问题的通知》规定：企业在纳税年度内发生上缴总机构管理费的分支机构，应于12月底前填报《上缴管理费税前列支审批表》，并提供有权税务机关审批的准予总机构提取管理费的文件，报税务主管局审批后方可税前列支。
（十六）坏账准备：
国税发[2004]82号取消该审批事项后，要求纳税人在年度纳税申报时（附表六）说明坏帐损失采取直接核销法还是备抵法。如果采用备抵法，主管税务机关应着重审核纳税人申报扣除的已计提准备金的合理性和真实性，其计算基数和比例有无超出规定的范围。
1、计提比例
《企业会计制度》规定：企业计提坏帐准备的方法由企业自行确定。在确定坏帐准备的计提比例时，企业应当予以合理估计。
《企业所得税税前扣除办法》规定提取比例统一规定为5‰。
2、计提基数
税法与会计制度基本一致。
但税法规定：关联企业之间的往来账款不得提取坏账准备金。关联方之间往来帐款也不得确认为坏帐。
会计制度规定：与关联方发生的应收帐款不能全额计提坏账准备金。
纳税人按规定提取的商品削价准备金，在计算应纳税所得额时准予扣除。
（十七）税金，违约金、罚息、罚款和诉讼费
纳税人缴纳的消费税、营业税、资源税、关税和城市维护建设费、教育费附加等产品销售税金及附加，以及发生的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等可以扣除。
纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费可以扣除。
（十八）应计未计扣除项目扣除问题：
企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣。指年度终了，纳税人在规定的申报期申报后，发现的应计未计、应提未提的税前扣除项目。
第二节 不予扣除项目
总体上包括以下项目：
(1)资本性支出；
(2)无形资产受让、开发支出；
(3)违法经营的罚款和被没收财物损失；
(4)各项税收的滞纳金，罚金、罚款；因违反法律、行政法规而交付的罚款、罚金、滞纳金；但纳税人逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息，不属于行政性罚款，允许在税前扣除。
(5)自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分；
(6)税收法规有具体扣除范围和标准(比例或金额)，实际发生的费用超过或高于法定范围和标准的部分；
(7)赞助支出；
(8)与取得收入无关的各项支出；
(9)贿赂等非法支出；
（10）企业已出售给职工个人的住房，不得在企业所得税税前扣除折旧和维修管理费。
准备金问题：
会计制度规定，企业应当定期或者至少每年年度终了，对各项资产进行全面检查，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。包括：应收账款坏账准备；短期投资跌价准备；委托贷款减值准备；存货跌价准备；长期投资减值准备；固定资产减值准备；无形资产减值准备；在建工程减值准备。
税法规定：除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金不得在企业所得税前扣除。因此，上述减值准备中只有应收账款坏账准备可以在税前列支，且有比例控制。
注意：
①企业已提并作纳税调整的各项准备，如因确凿证据表明属于不恰当地运用了谨慎原则，并已作为重大会计差错进行了更正的，可作相反纳税调整。
②企业已提取减值、跌价或坏帐准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整（即这部分转销的减值准备应调减企业的应纳税所得额）；上述资产中的固定资产、无形资产，可按提取准备前的帐面价值确定可扣除的折旧或摊销金额。
例：2004年某固定资产账面余值为100万元，计提20万元的固定资产减值准备，2005年将其出售得款90万元。
2004年，会计：固定资产余值80万，税法：固定资产余值100万，应税所得额调增20万
2005年，会计：处理获利10万，税法：处理亏损10万，应税所得额调减20万
一般企业与金融企业资产减值准备比较表：
一般企业
金融企业
应收账款坏账准备；
短期投资跌价准备；
委托贷款减值准备；
存货跌价准备；
长期投资减值准备；
固定资产减值准备；
无形资产减值准备；
在建工程减值准备。
短期投资跌价准备；
贷款呆帐损失准备；
抵债资产损失准备；
长期投资减值准备；
固定资产减值准备；
无形资产减值准备；
在建工程减值准备。
除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金不得在企业所得税前扣除。
金融保险企业提取的投资风险准备金等国家税收法规规定之外的各项准备金，不得在税前扣除。（国税函[2000]906号）
保险公司按规定缴纳的保险保障基金，准予据实税前扣除。（财税【2005】136号）
保险企业按规定提取的未决赔款准备金、未到期责任准备金、长期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，准予在税前扣除。保险企业实际发生的各种保险赔款，应首先冲抵按规定提取的准备金，不足冲抵部分，准予在当年税前扣除。（国税发【1999】169号）
第三节 亏损弥补与投资抵免
（一）亏损弥补――取消审批
1、企业自行税前弥补亏损
弥补亏损的会计核算，不受时间的限制，借贷自动弥补。
税法规定的亏损弥补期：纳税人某一纳税年度发生的亏损，准予用以后年度的应纳税所得弥补，一年弥补不足的，可以逐年延续弥补，弥补期限最长不超过5年，5年内不论盈亏，都作为实际弥补年限计算。
原规定：纳税人发生的年度亏损，经主管税务机关审核后，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年弥补，但是延续弥补期最长不得超过五年。
国税发[2004]82号取消该审核项目后，纳税人在税收法规规定的企业所得税税前弥补亏损期限内，以年度实现的所得弥补以前年度亏损的，在纳税申报时(包括预缴申报和年度申报)可自行计算并弥补以前年度的亏损，但在企业所得税年度申报时应报送亏损年度税务机关企业所得税汇算清缴检查报告或自愿委托具有办理涉税事项审核资格的中介机构出具的审核报告。
2、注意事项：
（1）如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目所得不足弥补以前年度亏损的，免税项目所得也应用于弥补以前年度亏损。
（2）企业发生亏损，对其从被投资方分回的投资收益允许不再还原为税前利润，直接用于弥补亏损，剩余部分再按有关规定补税。（收入部分已举例讲解）如果企业既有按规定需要补税的投资收益，也有不需要补税的投资收益，可先用需要补税的投资收益直接弥补亏损，再用不需要补税的投资收益弥补亏损，弥补亏损后还有盈余的，不再补税。
（3）汇总、合并缴纳企业所得税的成员企业(单位)当年发生的亏损，不得用本企业(单位)以后年度实现的所得弥补。
成员企业(单位）在汇总、合并纳税年度以前发生的亏损，可仍按税收法规的规定，用本企业(单位)以后年度的所得予以弥补，不得并入母(总)公司的亏损额，也不得冲抵其他成员企业(单位)的所得额。
（4）企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。
（5）企业合并弥补亏损，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。
（6）分立、兼并、股权重组的亏损弥补：
1）企业分立前尚未弥补的经营亏损，根据分立协议约定由分立后的各企业负担的数额，按税收法规规定的亏损弥补年限，在剩余期限内，由分立后的各企业逐年延续弥补。
2）企业进行股权重组在股权转让前尚未弥补的经营亏损，可按税收法规规定的亏损弥补年限，在剩余期限内，由股权重组后的企业，逐年延续弥补。
3）被兼并企业尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限内，应区别不同情况处理。
被兼并企业在被兼并后继续具有独立纳税人资格的：由其以后年度的所得逐年延续弥补，不得用兼并企业的所得弥补。被兼并企业在被兼并后不具有独立纳税人资格的：可由兼并企业用以后年度的所得逐年延续弥补。
（二）企业技术改造国产设备投资抵免――下放审批
投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需设备投资的40％可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的所得税中抵免；不足抵免的，以后年度抵免，抵免期限不得超过5年。
1、审批权限：
《财政部、国家税务总局关于印发〈技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法〉的通知》规定，中央企业及其与地方所属企业事业单位组成的联营、股份制企业，经省级以上主管国税局审核后，可按规定进行抵免；地方企业经省级主管地税局审核后，可按规定进行抵免。
国税发[2004]82号规定该项审批下放：
1）原属国家税务总局审批的项目（5000万以上）下放到省级税务机关。
2）原属省及省以下的审批项目，由省级税务机关适当调整下放。
2、审批程序及报送资料：
企业申请技术改造国产设备投资抵免企业所得税，应在技术改造项目批准立项后两个月内，向主管的区地税局或直征局递交申请报告和如下资料：《技术改造国产设备投资抵免企业所得税申请表》；技术改造项目批准立项的有关文件；技术改造项目可行性研究报告、初步设计和投资概算；盖有有效公章的《符合国家产业政策的企业技术改造项目确认书》；税务机关要求的其他资料。
3、注意事项：
项目实际实施中，由于技术改造项目计划调整、改变投资概算等原因造成超过批准设备清单的计划外购置，应先行向原审核机关申请追加购置计划，未申请或未经批准的，不予抵免所得税。仅设备的规格型号、生产厂家、购置价格等发生变化，但不属于超过采购清单批准的设备名称、数量的计划外购置，可不必履行变更手续，无需报批。
第四讲 其他特别事项
（一）股权转让和资产置换所得：
（1）企业股权投资转让所得和损失：
被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。
被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。
企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。（国税发〔2000〕118号）
（2）企业整体资产转让：
企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产（以下简称“非股权支付额”）不高于所支付的股权的票面价值（或股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。转让企业和接受企业不在同一省（自治区、直辖市）的，须报国家税务总局审核确认。
转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定。
接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。（国税发〔2000〕118号）非股权支付额不高于所支付的股权的票面价值（或股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认暂不计算确认资产转让所得或损失的，接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。(国税发〔2003〕45号)
资产转让和受让双方在资产转让前后发生的经营亏损，应各自在税法规定的亏损弥补年限内逐年弥补。不论企业转让部分还是全部资产，企业经营亏损均不得因资产转让和受让在双方间相互结转。（国税发[1998]97号）
（3）企业整体资产置换：
企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
如果整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25％的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。不在同一省（自治区、直辖市）的企业之间进行的整体资产置换，须报国家税务总局审核确认。
交易双方换入资产的成本应以换出资产原账面净值为基础确定。具体方法是按换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的原账面净值总额进行分配，据以确定各项换入资产的成本。企业整体资产置换交易中支付补价的一方，应以换出资产原账面净值与支付的补价之和为基础，确定换入资产的成本。企业整体资产置换交易中收到补价的一方，应以换出资产的账面净值扣除补价，作为换入资产成本确定的基础。（国税发〔2000〕118号）
（4）国有资产产权转让净收益：凡按国家有关规定全额上缴财政的，不计入应纳税所得额。（财税字［1997］77号、国税发[1998]97号）
（二）资产评估增值：
（1）清产核资：
会计：企业固定资产价值重估后如为增值，增加资本公积，在按清产核资的政策规定冲减各项资产损失后，如有余额，转入实收资本。
税法：企业清产核资中应以独立纳税人为单位，全部盘盈资产与全部资产损失直接相冲抵，净盘盈经财政部、国家税务总局和国资委批准后可增加国家资本金，不计入应纳税所得额，同时允许相关资产按重新核定的入帐价值确定计税基础，据以计提折旧等；净资产损失，可按规定先逐次冲减未分配利润、盈余公积、资本公积，冲减不足的，经批准可冲减实收资本（股本）；对减资影响企业资信要求的，经财政部、国家税务总局审核批准后，可分期在企业所得税前均匀申报扣除。（国税函【2005】142号）
（2）以非货币性资产对外投资：
会计：投资成本=非货币资产的账面价值+相关费用
税法：应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。企业以部分非货币性资产投资的所得税处理。
上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过５个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。（国税发〔2000〕118号）
（3）股份制改造：
会计：要求对企业资产进行评估并按评估确认的价值调整原账面价值。
税法：企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整帐户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。（财税字［1997］77号）
（三）企业合并、分立所得：
（1）企业合并、兼并
1）资产计价的税务处理
企业合并、兼并后的各项资产，在缴纳企业所得税时，不能以企业为实现合并或兼并而对有关资产等进行评估的价值计价并计提折旧，应按合并或兼并前企业资产的账面历史成本计价，并在剩余折旧期内按该资产的净值计提折旧。凡合并或兼并后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧的，应在计算应纳税所得额时进行调整，多计部分不得在税前扣除。（国税发[1998]97号）
2）企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。（国税发〔2000〕118号）
企业为合并而回购本公司股，回购价格与发行价格之间的差额，属于企业权益的增减变化，不属于资产转让损益，不得从应纳税所得中扣除，也不计入应纳税所得。(国税发〔2003〕45号)
3）合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：
A．被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额＝合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×（被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值）。
B．被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权（以下简称旧股）交换合并企业的股权（以下简称新股），不视为出售旧股，购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。
但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。
C．合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。（国税发〔2000〕118号）
（2）企业分立
1）资产计价的税务处理：
企业分立后的各项资产，在缴纳企业所得税时，不能以企业为实现分立而对有关资产等进行评估的价值计价并计提折旧，应按分立前企业资产的账面历史成本计价，并在剩余折旧期内按该资产的净值计提折旧。凡分立后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧的，应在计算应纳税所得额时进行调整，多计部分不得在税前扣除。（国税发[1998]97号）
2）被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。
3）分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）２０％的，经税务机关审核确认，企业分立当事各方也可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理：
A．被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税。
B．被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补。
C．分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整。（国税发〔2000〕118号）
上述暂不确认资产转让所得的企业整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。(国税发〔2003〕45号)
（四）债务重组收益：
企业债务重组业务所得税处理办法（国家税务总局令第6号，2003.1.23）
（1）以低于债务计税成本的现金资产清偿债务：
会计确认为“资本公积－其他资本公积”，税法应将作为“其他收入”直接调增当期应纳税所得额。
（2）以非现金资产清偿债务：
应分解为按公允价值转让非现金资产（可能为资产转让所得或损失），然后再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。债务人抵债非现金资产的公允值（包括与转让资产有关的税费）＜重组债务的计税成本的部分金额为债务重组所得（在少数情况下也可能为损失），计入当期应纳税所得额。
债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，相应确认债务重组损失，冲减应纳税所得。
[例]甲企业销售给乙企业一批货物，价值32万元（含税），由于乙企业财务困难，经协商，甲企业同意乙企业以一批产品偿债。该批产品账面价值25万元，公允价值30万元，增值税税率17%。假设债务重组过程未发生相关税费。
乙应计增值税销项税额30×17％＝5.1万元（该产品的含税价为35.1万元）
乙的资产转让所得为30－25＝5万元，债务重组所得为32－35.1＝－3.1万元，应将1.9万元计入当期应纳税所得额。
（3）债务转换为资本，包括国有企业债转股：
债务人应将重组债务的帐面价值与债权人因放弃债权而享有股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得。
（4）修改其他债务条件：
如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息；债务人应将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组收益；债权人应将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。
（5）处理债务重组业务所得税应遵循的原则：
1)所得与损失确认相对应的原则。2)反避税原则。
关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，符合下列条件之一的，经主管税务机关核准，可按上述规定处理：
1)经法院裁决同意；2)全体债权人同意的协议；3)经批准的国有企业债转股。
不符合上述条件的关联方之间含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，应视为捐赠，债务人应确认捐赠收入。如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应推定为企业对股东的分配。
（五）财产损失
企业财产损失所得税前扣除管理办法（国家税务总局令13号，2005.8.9）
1、企业因下列原因发生的财产损失，须经税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除：（1）因自然灾害、战争等政治事件等不可抗力或者人为管理责任，导致现金、银行存款、存货、短期投资、固定资产的损失；（2）应收、预付账款发生的坏账损失；（3）金融企业的呆账损失；（4）存货、固定资产、无形资产、长期投资因发生永久或实质性损害而确认的财产损失；（5）因被投资方解散、清算等发生的投资损失；（6）按规定可以税前扣除的各项资产评估损失；（7）因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失；（8）国家规定允许从事信贷业务之外的企业间的直接借款损失。
2、企业的各项财产损失，应在损失发生当年申报扣除，不得提前或延后。企业发生的各项需审批的财产损失可随时向主管税务机关提出申请，最迟不超过纳税年度终了后15日。
企业已申报扣除的财产损失又获得价值恢复或补偿，应在价值恢复或实际取得补偿年度并入应纳税所得。
3、企业的财产损失税前扣除，原则上由企业所在地县（区）级主管税务机关负责。计划单列市税务机关可以根据财产损失金额的大小适当划分审批权限。因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失由该级政府所在地税务机关的上一级税务机关审批。
在逾期不能收回的应收款项中，单笔数额较小、不足以弥补清收成本的，由企业作出专项说明，经中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，对确实不能收回的部分，认定为损失。
报废、毁损的存货，单项或批量金额较小的存货由企业内部有关技术部门出具技术鉴定证明；单项或批量金额较大的存货，应取得国家有关技术部门或具有技术鉴定资格的中介机构出具的技术鉴定证明，其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任赔偿后的余额认定为损失。（盘亏要中介机构的经济鉴证证明。）
报废、毁损的固定资产，单项或批量金额较大的固定资产，企业应逐项作出专项说明，并委托有技术鉴定资格的机构进行鉴定，出具鉴定说明，其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任赔偿后的余额认定为损失。（盘亏要中介机构的经济鉴证证明。）
4、企业应收、预付账款发生的坏账损失申请税前扣除必须符合下列条件之一：
1）债务人被依法宣告破产、撤销（包括被政府责令关闭）、吊销工商营业执照、死亡、失踪，其剩余财产或遗产确实不足清偿；
2）债务人逾期三年以上未清偿且有确凿证明表明已无力清偿债务；
3）符合条件的债务重组形成的坏账；
4）因自然灾害、战争及国际政治事件等不可抗力因素影响，确实无法收回的应收款项。
5、企业存货发生的损失包括有关商品、产成品、半成品、在产品以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等发生的盘亏、变质、淘汰、毁损、报废、被盗等造成的净损失。固定资产损失包括企业房屋建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等发生盘亏、淘汰、毁损、报废、丢失、被盗等造成的净损失。在建工程和工程物资损失包括企业已经发生的因停建、废弃和报废、拆除在建工程项目以及因此而引起的相应工程物资报废或削价处理等发生的损失。
6、发生永久或实质性损害：
（1）存货出现以下一项或若干项情形时，应当确认为发生永久或实质性损害：
1）已霉烂变质；2）已过期且无转让价值；3）经营中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值；4）其他足以证明已无使用价值和转让价值。
（2）固定资产出现下列情形之一时，应当确认为发生永久或实质性损害：
1）长期闲置不用，且已无转让价值；2）由于技术进步原因，已经不可使用；3）已遭毁损，不再具有使用价值和转让价值；4）因本身原因，使用后导致企业产生大量不合格品；5）其他实质上已经不能再给企业带来经济利益。
（3）无形资产出现以下一项或若干项情形时，应当确认为发生永久或实质性损害：
1）已被其他新技术所替代，且已无使用价值和转让价值；2）已超过法律保护期限，且已不能为企业带来经济利益；3）其他足以证明已经丧失使用价值和转让价值。
（4）投资出现以下一项或若干项情形时，应当确认为发生永久或实质性损害：
1）被投资方已依法宣告破产、撤销、关闭或被注销、吊销工商营业执照；2）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营三年以上，且无重新恢复经营的改组计划等；3）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，被投资方的股票从证券交易市场摘牌，停止交易一年或一年以上；4）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已进行清算。
已发生永久或实质性损害时，可收回金额可以由中介机构评估确定。未经中介机构评估的，固定资产和长期投资的可收回金额一律暂定为账面余额的5%；存货为账面价值的1%。已按永久或实质性损害确认财产损失的各项资产必须保留会计记录，各项资产实际清理报废时，应根据实际清理报废情况和已预计的可收回金额确认损益。
（六）预缴所得税和纳税检查中查增所得额
1、严格核定征收范围
对符合查账征收企业所得税条件的纳税人，要一律实行查帐征收，严禁采取各种形式的核定征收。对已实行核定征收的纳税人，一旦其具备查账征收条件，要及时改为查账征收。
要坚决杜绝不论是否符合查账征收条件，对销售（营业）收入额在一定数额以下或者对某一行业的纳税人一律实行核定征收的做法。要禁止在企业生产经营开始之前采取事先核定的办法。（国税发[2005]64号）
2、企业预缴中少缴的税款不作为偷税处理。（国税函[1996]8号）对纳税人未按规定的缴库期限预缴所得税的，应视同滞纳行为处理，除责令其限期缴纳税款外，同时按规定加收滞纳金。（国税函发[1995]593号）
3、纳税检查中查增所得额的处理
对纳税人查增的所得额，应予以补缴税款，再按《征管法》的规定给以处罚。其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损。
在减免税期间查出的问题，属于赢利年度查增所得额部分，对减税企业、单位要按规定补税、罚款；对免税企业、单位可只作罚款处理；属于亏损年度多报亏损的部分，应依照关于纳税人虚报亏损的有关规定（国税函[2005]190号）进行处理。
税务机关查增的所得额不得作为计算公益性、救济性捐赠的基数。（国税发[1997]191号）
个人所得税培训讲义
引言：两个案例
一、个人所得税制度
二、个人所得税筹划
三、个人投资相关税收
思考题：另两个案例
引言：个人所得税的两个案例
案例一：A先生2004年4月20日购买了一套经济适用房28万元，2004年6月15日取得产权证。2005年5月12日，建设部等七部门《关于做好稳定住房价格工作的意见》规定，自2005年6月1日起，国家将调整住房转让营业税税收，个人购买普通住宅或非普通住宅不足2年转手的，均按售房收入全额征收营业税。超过两年的普通住宅在销售时免营业税，而超过两年的非普通住宅仍按差额征税。2006年5月24日“国六条”颁布，从2006年6月1日起，2年改为5年。请问A先生以40万元出售该房的营业税待遇会发生什么变化？
1、2005年4月20日前出售：营业税＝（40－28）×5％＝0.6万元（差额）
2、2005年4月20日－5月31日出售：营业税＝0（免税）
3、2005年6月1日－2006年4月19日出售：营业税＝40×5％＝2万元（全额）
4、2006年4月20日－5月31日出售：营业税＝0（免税）
5、2006年6月1日－2009年4月19日出售：营业税＝40×5％＝2万元（全额）
6、2009年4月20日后出售：营业税＝0（免税）
非普通住宅
1、2005年4月20日前出售：营业税＝（40－28）×5％＝0.6万元（差额）
2、2005年4月20日－5月31日出售：营业税＝（40－28）×5％＝0.6万元（差额）
3、2005年6月1日－2006年4月19日出售：营业税＝40×5％＝2万元（全额）
4、2006年4月20日－5月31日出售：营业税＝（40－28）×5％＝0.6万元（差额）
5、2006年6月1日－2009年4月19日出售：营业税＝40×5％＝2万元（全额）
6、2009年4月20日后出售：营业税＝（40－28）×5％＝0.6万元（差额）
普通住宅
非普通住宅
原政策
2005年政策
2006年政策
原政策
2005年政策
2006年政策
1年以下
差额征税
全额征税
全额征税
差额征税
全额征税
全额征税
1－2年
免税
全额征税
全额征税
差额征税
全额征税
全额征税
2－5年
免税
免税
全额征税
差额征税
差额征税
全额征税
5年以上
免税
免税
免税
差额征税
差额征税
差额征税
其他税费：
卖方：个人所得税，厦门1.5％（保证金，1年内再买房可退；5年以上唯一住房可免），全国2006年8月1日起差额的20％或全额的1－3%；印花税0.05%，转让手续费3元/平方米。
买方：土地出让金1％，契税1.5％，印花税0.05％，转让手续费3元/平方米。
评估费0.4％，抵押登记手续费0.08％×贷款额＋190元，保险费0.085％×贷款额×贷款年限
案例二：B小姐平时每月工资2500元、奖金600元、加班费300元、考勤奖100元，中秋、春节过节费各1000元，年终双薪1000元，年终奖5000元，请问该如何发放最省税？
C先生为总经理，实行年薪制，每月工资5000元，年终绩效年薪为30万元，怎样省税？
（国税发【2005】9号，2005年1月1日开始执行，比原国税发【1996】206号优惠）
假设X为每月计税收入（该计税收入为所有收入－住房公积金、养老保险、医疗保险、失业保险后的余额），三险一金假设为500元/月，2006年起费用扣除标准为1600元/月；Y为年终奖金。
税率表：
X∈(1600，2100) 5％ Y∈(0，6000) 5％
X∈(2100，3600) 10％ Y∈(6000，24000) 10％
X∈(3600，6600) 15％ Y∈(24000，60000) 15％
X∈(6600，21600) 20％ Y∈(60000，240000) 20％
X∈(21600，41600) 25％ Y∈(240000，480000) 25％
（在月平均工资可调整情况下的最优月工资和津贴选择）
年总收入
最优工资、奖金
X、Y税率
平时每月工资不变下的最优
1.92万以下
X∈(0，1600)，Y＝0
0，0
1.92－2.52万
X∈(1600，2100)，Y＝0
5％，0
2.52－3.12万
X＝2100，Y∈(0，6000)
5％，5％
3.12－4.92万
X∈(2100，3600)，Y＝6000
10％，5％
Y1＝3600－X，Y2＝6000
4.92－5.47万
X∈(3600，4058.33)，Y＝6000
15％，5％
Y1＝4058.33－X，Y2＝6000
5.47－6.72万
X＝3600，Y∈(11500，24000)
10％，10％
Y均在年终发放
6.72－10.32万
X∈(3600，6600)，Y＝24000
15％，10％
Y1＝6600－X，Y2＝24000
10.32－12.52万
X∈(6600，8433.33)，Y＝24000
20％，10％
Y1＝8433.33－X，Y2＝24000
12.52－13.92万
X＝6600，Y∈(46000，60000)
15％，15％
Y均在年终发放
13.92－31.92万
X∈(6600，21600)，Y＝60000
20％，15％
Y1＝21600－X，Y2＝60000
31.92－37.52万
X∈(21600，26266.7)，Y＝60000
25％，15％
Y1＝26266.7－X，Y2＝60000
37.52－49.92万
X＝21600，Y∈(116000，240000)
20％，20％
Y均在年终发放
（一）B小姐的年总收入为（2500＋600＋300＋100－500）×12＋1000＋1000＋1000＋5000＝4.4万元，其中平时实发3000元/月，临时性和年终奖金8000元
1、 平时每月个人所得税＝（3000－1600）×10％－25＝115元
2、 中秋、春节月个人所得税＝（3000＋1000－1600）×15％－125＝235元
双薪月个人所得税＝（3000－1600）×10％－25＝115元，1000×10％－25＝75元
3、 年终奖个人所得税＝5000×5％＝250元
4、 该年个人所得税总额＝115×9＋235×2＋115＋75＋250＝1945元
筹划方案：年终奖发6000元（年终双薪和年终奖均在1月发放），中秋、春节2000元分别在9、10、2、3月各发500元。
1、 平时每月个人所得税＝（3000－1600）×10％－25＝115元
2、 9、10、2、3月个人所得税＝（3000＋500－1600）×10％－25＝165元
3、 1月年终奖个人所得税＝6000×5％＝300元
4、 该年个人所得税总额＝115×8＋115×4＋300＝1880元
（二）C总经理的年总收入为（5000－500）×12＋300000＝35.4万元
1、 平时个人所得税＝（4500－1600）×15％－125＝310元
2、 年终绩效年薪＝300000×25％－1375＝73625元
3、 该年个人所得税总额＝315×12＋73625＝77345元
筹划方案：年终奖发60000元，剩余240000元分在以后12个月内发放。
1、 平时个人所得税＝（4500＋240000/12－1600）×25％－1375＝4350元
2、 年终绩效年薪＝60000×20％－375＝11625元
3、 该年个人所得税总额＝4350×12＋11625＝63825元
（三）总结：
1、一般情况下，年终奖绝对不要超过6000元或24000元，否则会产生575－300或3475－2375的缺口；不要发6000－11500，24000－46000，60000－116000的年终奖（见表格第2列）。
2、最好使平时工资的税率与年终奖的税率一致（见表格第3列），此时税负最轻；如B小姐年终奖的税率5％低于平时税率10％、15％，所以应增加年终奖（5000增至6000）；C总经理年终奖的税率25％低于平时税率15％，所以应减少年终奖（30万减至6万）。
3、受单位工资制度的约束，平时的奖金、福利无法按月分摊进工资，则每次发放的金额最好不要超过Y1，年终发Y2（见表格第4列）。
一、个人所得税制度
居民、非居民的工薪纳税责任
境内所得(境内工作期)
境外所得(境外工作期)
境内支付
境外支付
境内支付
境外支付
90(183)天以下
征税
免税
免税
免税
90(183)天－1年(275)
征税
征税
免税
免税
1－5年
征税
征税
征税
免税
5年以上
征税
征税
征税
征税
个人所得税综合记忆表：
费用减除标准
按月、年、次征税
税率
计算公式
工资薪金所得
1600或4800
按月
5％-45％九级
应纳税额＝应纳税所得额×税率－速算扣除数
＝（收入－可扣除费用或项目）×税率－速算扣除数
个体户、独资、合伙企业的生产经营所得
成本、费用以及损失，工资不可扣、可扣19200
按年
5％-35％五级
对企事业单位的承包、承租经营所得
必要费用：19200
（企业要先交企业所得税）
按年
5％-35％五级
劳务报酬
800或20％
按项或同地同项按月
20％30％40％
稿酬
800或20％
按作品、再版另算
14％
应纳税额＝应纳税所得额×税率
＝（收入－可扣除费用或项目）×税率
特许权使用费
800或20％
每项每次
20％
利息、股息红利
无
按次
20％（10％）
财产租赁
税费、修缮费用每次800，之后再800或20％
按月
20％
财产转让
原值和合理费用
按次
20％
偶然所得
无
按次
20％
其他所得
无
按次
20％
二、个人所得税筹划
1、个体户（个人独资企业、合伙企业）或公司的选择？
个体户、个人独资或合伙：负无限债务责任，不缴企业所得税，个人所得税税率5％－35％五级超额累进。
公司企业：负有限债务责任，企业所得税税率18％、27％、33％三级全额累进。分配给中国股东个人的股息还要缴20％的个人所得税。（筹划：转变身份为外籍个人）
未来改革：归集抵免制减轻重复征税
2、个体户与个人独资企业、合伙企业的税收待遇差别？
a 工资和费用扣除的差别（前者不可扣，后者可扣；均可雇佣亲属、朋友）
b 税前可扣固定资产标准不同（5万，10万）
c 业务招待费扣除标准不同（5％， 5％、3％）
d 坏帐准备金扣除标准（据实， 不能扣）
e “三项经费”和广告宣传费（无规定， 可扣）
3、员工报酬的支付：工资薪金、劳务报酬还是其他福利？计税工资还是工效工资？
a支付给员工工薪，税率为5％－45％九级超额累进，可以扣除1600元/月；付给劳务报酬，税率为20％，可以扣除800元或报酬额的20％作为费用。
结论：临界点为14175元/月（老外17375元/月），高于临界点当做劳务报酬可少缴个人所得税，低于临界点当做工薪可少缴个人所得税。
b给员工提供培训、午餐、交通车、基本保险、劳保用品等福利可作为企业费用扣除。
如企业将业务员“经费包干”结算改为实报实销，可节省个人所得税和企业所得税。
结论：如何将个人费用合法转为企业费用非常重要。
c工资薪金支出可按计税工资扣除标准（1600元/月）扣除；也可按工效挂钩办法的向员工支付的工资薪金支出并予以扣除。显然后者优于前者。
4、年薪、期权还是工薪？
在股票上涨的前提下，期权制优于工薪制，年薪制最差。原因在于获得固定年薪的员工得自己缴纳各项保险，不能将个人的各项支出作为企业的费用扣除。
例：期权制：CEO月薪1万，共12万；兑现1.2元/股期权10万股，即企业需在股市上回购市价10元的股票已1.2元卖给CEO，合计100万
个人所得税＝〔（10000－1600）×20％－375〕×12＋〔（10－1.2）×100000/12×35％－6375〕×12＝247160元（财税[2005]35号，2005.7.1）
以后CEO卖出股票时可不纳个人所得税
工薪制：每月5万，共60万，企业支付四项保险6800元/月，共8.16万，年终奖31.84万，合计100万
个人所得税＝〔（50000－3925－1600）×30％－3375〕×12＋318400×25％－1375＝197835元
年薪制：年薪100万
个人所得税＝〔（1000000/12－1600）×40％－10375〕×12＝267820元（假设按月发放）
＝1000000×40％－10375＝389625元（假设一次发放）
三、个人投资相关税收
1、人民币理财也要纳税
购买人民币理财产品获得的收益由投资者自行申报纳税，银行不负责扣缴。按《个人所得税法》的有关规定（股息、利息、红利类），购买人民币理财产品获得的收益应该纳税。目前，由于人民币理财产品投资方向较为复杂，纳税主体既涉及银行，又涉及个人，纳税的具体办法还需要研究，因此对于人民币理财产品，实际上是暂时免征收益所得税。
2、合理储蓄是根基
储蓄存款利息要缴纳20％的个人所得税，银行在支付利息时会自动扣除。教育储蓄可享受两项优惠政策：一是教育储蓄存款利息所得免缴个人所得税，银行付息时，储户凭正在接收非义务教育的学籍证明或录取通知书，可免征存款利息所得个人所得税；二是教育储蓄作为零存整取的储蓄，享受整存整取的优惠利率。
3、多种债券税收待遇各不同
国债利息免税，一般情况下利率比银行同期储蓄存款利率扣除利息税后略高一点。投资者买卖国债获得的收益包括两部分，一部分是利息，一部分是记账式国债买卖差价收入。目前，我国税法规定，投资者买卖国债获得的利息收入和差价收入免缴个人所得税。
按税法规定，投资者购买国家发行的金融债券利息也免缴个人所得税，近些年来符合免税条件的金融债券几乎没有。现在国家开发银行、农发行虽然发行了大量金融债券，但由于是中国人民银行批准发行，而且只在银行间市场发行，个人无法购买，自然也不存在免个人所得税的问题。
除了国债、金融债券外，现在流通的还有大量企业债券，对于购买企业债券取得的利息收入，按“利息、股息、红利所得”类缴纳20％的个人所得税。个人投资者持有的企业债券在债券到期前转让的，根据个人所得税法的有关规定，转让产生的价差收入，应按“财产转让所得”应税项目缴纳20%的个人所得税。
4、保险分红应缴税
一是企业和个人按照国家或地方政府规定的比例提取并向指定的金融机构缴付的住房公积金、失业保险金、医疗保险金和养老保险金，不计入个人当期的工资、薪金收入，免于缴纳个人所得税；其存入银行个人账户所取得的利息收入，也免缴个人所得税。这项主要是由单位操作，个人没有什么调控的余地。其领取提存时也免税。
企业为职工个人购买的补充养老保险、补充医疗保险、储蓄性养老保险等各类型保险，虽然试点地区可以按4％从企业成本或职工福利费中列支，但可以保险费支出应并入职工个人当期工资薪金收入计征个人所得税，税款由企业代扣代缴。
二是个人购买投资型保险、分红型保险取得的收入，大体包括两部分，一是到期保险金，此部分可以免税；二是保险分红或取得利息，不能免税，应按照“利息、股息、红利”所得缴纳个人所得税。个人所得税一般在保险公司派发红利时代扣代缴。而以银行同期储蓄存款利率支付给在保期内未出险的人寿保险保户的利息（或以其他名义支付的类似收入），按“其他所得”应税项目征收个人所得税。
三是购买保险取得的保险赔款，是赔偿个人遭受意外不幸的损失，不属于个人收入，免缴个人所得税。（人寿健康险）
5、买卖基金优惠最大
基金可分为封闭式基金和开放式基金两种，开放式基金可以赎回变现，目前广受关注的货币基金属于开放式基金。税法规定基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂免征收企业所得税，可以使基金获得更多收益用于分配；对个人投资者申购和赎回基金单位取得的差价收入，在对个人买卖股票的差价收入未恢复征收个人所得税以前，暂不征收个人所得税。
对基金取得的股票的股息、红利收入，债券的利息收入、储蓄存款利息收入，由上市公司、发行债券的企业和银行在向基金支付上述收入时代扣代缴20%的个人所得税；对个人投资者从基金分配中取得的收入，暂不征收个人所得税。
6、投资股票缴什么税？
我国税法规定，投资者买卖上市公司流通股票首先要按交易额缴纳1‰的印花税；其次，当持有的股票遇到上市公司派息时，需要就取得的股息（包括红股）缴纳10％的个人所得税；第三，个人买卖上市公司股票取得的差价收入，目前暂不征收个人所得税。
外籍个人从外商投资企业和发行B股或海外股的中国境内企业取得的股息、红利所得，免征个人所得税。
关于股权转让是否征个人所得税有较大争议，国人转让股权是否征税不明；外籍个人转让其中国境内外商投资企业的股权取得的超出其出资额的部分的转让收益，依20％的税率缴纳个人所得税。国税发【1993】45号
涉及股票的还有一个股票期权的问题。对员工取得的这种收入，在公司授权时不缴税，但需要在实际购买股票的时候，如果购买价低于当日市场价而取得差价收入，按“工资、薪金所得”计算缴纳个人所得税。
7、收藏品
个人将书画作品、古玩等公开拍卖取得的收入减除其财产原值和合理费用后的余额，按“财产转让所得”项目计征个人所得税。税款由拍卖单位负责代扣代缴。
8、住房、店铺
a 住宅出租的税收
个人要交租金收入的4％的房产税、3％的营业税，按财产租赁所得扣除相关税费、修缮费用后的10％的个人所得税。
b 住宅转让的税收
个人可能要交5％的营业税（5年以下，5年以上免税或差额的5％），个人所得税：按财产转让所得扣除原值、合理税费的20％或全值的1.5％（厦门规定）（保证金，1年内买房可退；5年以上唯一住房可免），印花税0.05%，转让手续费6元/平方米(经济适用房、房改房3元)。
买方：契税1.5％，印花税0.05％，转让手续费6元/平方米(经济适用房、房改房3元)。
c 店铺出租的税收
个人要交租金收入的12％的房产税、5％的营业税，按财产租赁所得扣除相关税费、修缮费用后的20％的个人所得税。
d 店铺转让的税收
个人要交5％的营业税（差额），个人所得税20％或1.5％（不是保证金不可退），印花税0.05%，转让手续费？
买方：契税3％，印花税0.05％，转让手续费？
e北京市对个人出租房屋应征收的营业税、城市维护建设税、教育费附加、房产税、城镇土地使用税、城市房地产税、印花税各项税费按统一税率计算。为实际收入的5％。对于个人转租或再转租以及非房产税、城镇土地使用税征收范围的个人出租房屋取得的收入，按2.5％计征。个人所得税不并入综合征收率征收。厦门对住宅出租的房地产税可按定额征收。
思考题
案例一：A先生（中国公民）是某跨国公司的高级管理人员，每月薪金折合成人民币5万元，无其他收入，请问如何进行个人所得税筹划？
0、原税负：〔（50000－1600）×30％－3375〕×12＝133740
1、 申请移民海外？可以抵扣4800/月，可能作为非居民
2、 获得较多的员工福利（如住房、汽车、基本社会保险、补充养老保险（年金）等），假设员工福利1万元/月。
3、 发放年终奖，年总收入48万元，每月发21600元，年终奖22.08万元,税负：〔（21600－1600）×20％－375〕×12＋220800×20％－375＝87285
4、 全部收入转化为劳务报酬：[50000×（1－20％）]×30％－2000＝10000/月，共120000
5、 将一部分收入30万元转化为关联公司付给的劳务报酬：〔25000×（1－20％）〕×20％＝4000/月，共48000；剩余18万元，每月发10000，年终奖6万元，税负：〔（10000－1600）×20％－375〕×12＋60000×15％－125＝27285；总计75285
6、 将一部分收入16.08万元转化为关联公司付给的劳务报酬：〔13400×（1－20％）〕×20％＝2144/月，共25728；剩余31.92万元，每月发21600，年终奖6万元，税负：〔（21600－1600）×20％－375〕×12＋60000×15％－125＝55125；总计80853
7、 期权制？可能更优惠
案例二：B先生有一套市值50万元的房屋，30万元的汽车，想将其投入到自己办的个人独资企业中去，问：是租给企业，还是买给企业，还是作为股本投资？
1、个人独资企业
房屋租给企业：个人要交租金收入的4％的房产税、3％的营业税，按财产租赁所得征个人所得税（可以扣除相关税费、修缮费用）10％，共16.3％；企业可以将租金支出作为费用扣除，享受5－35％少交个人所得税的好处。
汽车租给企业：个人按财产租赁所得征个人所得税（可以扣除相关税费、修缮费用）20％；企业可以将租金支出作为费用扣除，享受5－35％少交个人所得税的好处。
房屋卖给企业：个人可能要交5％的营业税（5年以下），其他税费：卖方：个人所得税1.5％（保证金，1年内再买房可退；5年以上唯一住房可免），印花税0.05%，转让手续费3元/平方米。买方：契税1.5％，印花税0.05％，转让手续费3元/平方米。企业可以提取房屋折旧（税务局核定的比例），但营业性用房要交房产余值的1.2％的房产税，享受5－35％少交个人所得税的好处。
汽车卖给企业：个人：售价超过原值的，按照2％的征收率征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税；售价超过原值的，按财产转让所得（可以扣除原值和合理费用）交个人所得税。企业可以提取汽车折旧（税务局核定的比例），并可以以企业名义，将汽车的养路费（燃油税）、汽油费、年检费、车辆使用税、（车辆购置税）作为费用开支，享受5－35％少交个人所得税的好处。（以企业名义直接买汽车最优）
房屋作为投资：个人不用交营业税，企业可以提取房屋折旧（税务局核定的比例），但营业性用房要交房产余值的1.2％的房产税，享受5－35％少交个人所得税的好处。（最优）
汽车作为投资：个人不用交增值税，企业可以提取汽车折旧（税务局核定的比例），并可以以企业名义，将汽车的养路费（燃油税）、汽油费、年检费、车辆使用税、（车辆购置税）作为费用开支，享受5－35％少交个人所得税的好处。
2、私营有限公司
将少交5－35％个人所得税改为少交18％、27％、33％，特区15％的企业所得税，房屋、汽车投资，个人从企业获得的股息、红利还要交20％的个人所得税。
另外，个人可以借钱给个人独资企业，利息要交20％的个人所得税（先不支付可延期纳税），但企业可减少5－35％的个人所得税；但个人从个人独资企业借钱，利息要计入企业的“生产经营所得”征5－35％的个人所得税；个人从非个人独资企业（如私营有限公司）借钱不还，该借款本金要按“股息、利息”对个人征税。
•第一讲 综述
•第二讲 收入的差异
•第三讲 扣除项目的差异
•第四讲 其他特别事项
第一讲 综 述
企业所得税汇算清缴管理办法（国税发[2005]200号）2005.12.15
一是明确了汇算清缴的主体为纳税人。新办法规定，企业所得税汇算清缴，是指纳税人在纳税年度结束后依照税收法律、法规和有关税收的规定自行计算应纳税所得额和应纳所得税额，在月度或季度预缴的基础上，确定全年应缴、应补及应退税款，填写年度企业所得税纳税申报表及税务机关要求提供的其他资料，在规定的时间内向税务机关办理纳税申报并结清税款的行为。
新办法同时明确了参加汇算清缴的对象为实行查账征收和核定应税所得率征收的企业所得税纳税人；对无论赢利和亏损，是否在减税、免税期内，均应按规定进行汇算清缴。实行核定定额征收企业所得税的纳税人，不进行汇算清缴。
二是适当延长了年度纳税申报时间。除另有规定外，纳税人应在年度终了后 4个月内，向税务机关报送《企业所得税年度纳税申报表》，办理结清税款手续。上述规定将企业所得税年度纳税申报与汇算清缴合二为一，适当延长了年度纳税申报时间；有利于申报与缴税同步，保证税款及时入库，并可以准确界定纳税人欠税、偷税的法律责任。（纳税人12月份或者第四季度的企业所得税预缴纳税申报，仍应在纳税年度终了后15日内完成。）
三是规范了税务管理行为。明确了企业办理纳税申报时应报送的报表、资料的具体范围。
纳税人（包括汇总、合并纳税企业及成员企业）办理企业所得税年度纳税申报时，应如实填写和报送下列资料：企业所得税年度纳税申报表及其附表；企业会计报表（资产负债表、利润表、现金流量表及相关附表）、会计报表附注和财务情况说明书；备案事项的相关资料；主管税务机关要求报送的其它资料。纳税人采用电子方式办理纳税申报的，应附报纸质纳税申报资料。
纳税人在办理年度企业所得税纳税申报时，如委托中介机构代理纳税申报的，中介机构应当出具包括纳税调整的项目、原因、依据、计算过程、调整金额等内容的报告。
四是增加了优化服务的规定。对纳税人因减、免税或税前扣除审批等事项及不可抗力的原因，可申请办理延期申报。纳税人在申报汇缴期内，发现年度所得税申报有误的，允许其在汇算清缴期内重新办理所得税申报和汇算清缴。
《企业所得税暂行条例》规定：纳税人在计算应纳税所得额时，其财务会计处理办法与国家有关税收的规定有抵触的，应当依照国家有关税收的规定计算纳税。
在确认应纳税所得额过程中，因计算口径和计算时期的不同而形成的税前会计利润与应纳税所得额的差额，不应改变原符合财务制度规定的处理和账簿记录，仅作纳税调整处理。
应纳税所得额＝收入总额－准予扣除项目
第二讲 收入的差异
一、收入总额
收入总额是指企业在生产经营活动中以及其他行为取得的各项收入的总和。包括纳税人来源于中国境内、境外的生产经营收入和其他收入。具体包括生产、经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入、其他收入。（《企业所得税暂行条例》第五条）
1、企业的销售（营业）收入：
税法确认销售（营业）收入的范围要大于会计制度确认收入的范围，包括基本业务收入，销售材料、废料、废旧物资的收入，技术转让收入，转让固定资产、无形资产的收入，出租包装物的收入(含逾期包装物的押金)，视同销售收入。
会计制度中营业外收入指企业企业发生的与其生产经营活动无直接关系的各项收入，包括固定资产盘盈、处置固定资产净收益、处置无形资产净收益、罚款净收入等。税法中不使用这一定义，营业外收入相当于税法中的其他业务收入及财产转让收入中的固定资产、无形资产转让收入。
（1）商品销售收入：
《会计制度》和《会计准则---收入》规定商品销售收入在下列四个条件同时具备时予以确认：
1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（验货）
2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续经营权，也没有对已售出的商品实施控制；（调拨）
3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（支票兑现）
4）相关的收入和成本能够可靠计量。（预收货款）
税法规定销售收入的确认，应遵循权责发生制的原则。以分期收款方式销售商品的，可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现。（《企业所得税暂行条例实施细则》第五十四条）
增值税、消费税中规定：
1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；
2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；
3）采取赊购和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；
4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；（重点）
5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销销售的代销清单的当天；
6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天。
7）视同销售货物行为，为货物移送的当天。（《增值税暂行条例实施细则》第三十三条）
纳税人委托加工的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为纳税人提货的当天。（《消费税暂行条例实施细则》第八条）
（2）劳务收入：
《会计制度》根据是否跨年度对劳务收入的确认作了详细规定：1）不跨年度的劳务收入：按照完成合同法确认；2）跨年度的劳务收入：①在12月31日，劳务结果能可靠估计：完工百分比法确认；②在12月31日，劳务结果不能可靠估计：将能够得到补偿的金额确认为收入。
税法规定：建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；为其他企业加工、制造大型机构设备、船舶等，持续时间超过1年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。（《企业所得税暂行条例实施细则》第五十四条）
[例]某企业承揽到一项安装业务，工期自2004/5至2005/6，合同金额为50万元。合同约定第一年完成总工程量的60％，第二年完成剩余的40％。2004年末该企业按规定的工程进度完成了安装任务，实际发生成本24万元（还会发生多少成本无法估计）。但乙方由于经营管理不善，无力支付工程款，经过多方努力，2004年共收到工程款20万。
企业确认收入为20万，营业税20×3％＝0.6万，成本24万，亏损4.6万
税法确认收入为50万×60％＝30万，营业税30×3％＝0.9万，成本24万，盈利5.1万
调增收入和利润9.7万
金融企业发放的贷款，应按期计算利息并计入当期应纳税所得额。发放的贷款逾期(含展期，下同)90天尚未收回的，此前(含90天)发生的应收未收利息应按规定计入当期应纳税所得额；此后发生的应收未收利息不计入当期应纳税所得额，待实际收回时再计入当期应纳税所得额。金融企业已经计入应纳税所得额或已按规定缴纳企业所得税的应收未收利息，如逾期90天(不含90天)仍未收回的，准予冲减当期的应纳税所得额。保险企业应按保险合同的全额保费收入计入应税保费收入，缴纳企业所得税。保险企业支付的佣金不得直接冲减保费收入。国税函〔2002〕960号
房地产开发企业采取预售方式销售开发产品的，其当期取得的预售收入先按规定的利润率（不得低于15％）计算出预计营业利润额，再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算调整。国税发〔2003〕83号
（3）视同销售收入：
1）视同销售行为：
《增值税暂行条例实施细则》第四条：
① 将货物交付他人代销；
② 销售代销货物；
③ 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
④ 将自产或委托加工的货物用于非应税项目；
⑤ 将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；
⑥ 将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；
⑦ 将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；
⑧ 将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
《消费税细则》第六条、《营业税细则》第四条也规定了视同销售。
纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理；纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如按合同规定留归企业所有的，也应作为收入处理。（《企业所得税暂行条例实施细则》第五十五条）
企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。（财税字〔1996〕79号）
企业以非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为以公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算财产转让所得或损失。被投资企业向投资方分配非货币性资产，在所得税处理上应视为以公允价值销售有关非货币性资产和分配两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。（国税发[2000]118号）
企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。（国税发[2003]45号）
2）视同销售计税金额的确定：
会计上不作销售处理，而按成本转帐。
税法规定，对视同销售征税而无销售额的按下列顺序确定其销售额：
①按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；
②按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
③按组成计税价格确定。
组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）
征收增值税的货物同时又征收消费税的，组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）＋消费税税额（《增值税细则》第十六条）
3）视同销售的会计处理：
会计中只有：①将货物交付他人代销（视同买断或收取手续费方式，后者要按零售价计征增值税，手续费计入营业费用）；②以旧换新销售；（销售的商品按照商品销售的方法确认收入，回收的商品作为购进商品处理。）③分配给股东等少数情况下确认销售收入。
企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告样品、职工福利奖励等方面，是一种内部结转关系，不符合销售成立的标志；企业不会由于将自己生产的产品用于在建工程等而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而按成本转帐。但按税收规定，自产自用的产品视同对外销售，并据以计算交纳各种税费。企业按规定计算交纳的各种税费，也构成由于使用该自产产品而发生支出的一部分，应按用途记入相关的科目。（财会字〔1997〕26号）按税收规定需要交纳所得税的，还应将该项经济业务视同销售应获得的利润计入应纳税所得额，据以交纳所得税，
2．折扣与折让：
(1)商业（数量）折扣（税法中称为“折扣销售”）：因购货方购货数量较大等原因，而给予购货方的价格优惠。由于折扣是在实现销售时同时发生，因此，税法规定：如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计征所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。（国税函（97）472号）折扣销售仅限于货物价格的折扣，如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的，则该实物款额不能从货物的销售额中减除，且该实物应按增值税条例“视同销售货物”中的“赠送他人”计算征收增值税。（增值税、所得税都要多计销售额！）
(2)现金折扣（税法中称为“销售折扣”）：销货方为鼓励购货方在规定的期限内及早付款，而承诺给予购货方的一种折扣优待。现金折扣发生在销货之后，是一种融资性的理财费用，因此，现金折扣不得从销售额中扣除。（增值税要多计销售额，所得税可减财务费用。）
举例：某商品含税市价300元，不含税成本180元
数量折扣8折：增值税＝240/1.17×17％－180×17％＝4.27元，应税所得额＝240/1.17－180＝25.13，所得税＝8.29元，税后利润＝16.84
现金折扣8折：增值税＝300/1.17×17％－180×17％＝12.99元，应税所得额＝300/1.17－60－180＝16.41，所得税＝5.42元，税后利润＝10.99
买一送一（含税市价60元，不含税成本36元）：增值税＝360/1.17×17％－216×17％＝15.59元，应税所得额＝360/1.17－216＝91.69，所得税＝30.26，税后利润＝300/1.17－216－30.26＝10.15（代扣代缴个人所得税＝60×20％＝12元）
(3)销售折让：销货方因售出商品的质量不合格等原因，而在售价上给予购货方的减让。销售折让与现金折扣相比，虽然都是在货物销售之后发生的，但因为销售折让是由于货物的品种、质量等引起的销售额的减少，因此，对销售折让可以按折让后的货款作为销售额。
纳税人销售货物给购货方的回扣，其支出不得在所得税税前列支。（国税函[1997]472号）
企业发生的销货退回，只要购货方提供退货的适当证明，可冲销退货当期的销售收入。（国税发[2003]45号）
另：关于售后回购，会计视同融资，税法视为销售、购入两项业务。
3、投资收益：
（1）存款利息收入、贷款利息收入：应纳企业所得税
（2）债权投资的利息收入：应按权责发生制，按期计提，计入当期收入总额。常见的债券有：
1）财政部发行的国债之利息所得不征收所得税，但未到期交易国债的利息收入应征所得税。
从2001年7月1日起，国家在全国银行间债券市场、上海证券交易所、深圳证券交易所逐步试行国债净价交易。实行净价交易后，
国债的结算价格（全价）=成交价格（净价）+应计国债利息
纳税人在付息日或买入国债后持有到期时取得的利息收入，免征企业所得税；在付息日或持有国债到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得税。（财税字[2002]48号）
2）购买国家计委发行的国家重点建设债券、人行批准发行的金融债券的利息收入应照章纳税。（财税字[1995]81号）
3）企业或地方政府批准发行的债券的利息收入应照章纳税。
4）企业购买铁路债券的利息所得，应照章缴纳企业所得税。（国税发[1997]098号）
（3）股权投资的股息性所得：
总的原则按财税〔1994〕009号规定还原后的数额，先税后分，少补多不退。
联营企业投资方从联营企业分回的税后利润，如投资方企业所得税税率低于联营企业、不退还所得税，如投资方企业所得税税率高于联营企业的，投资方企业分回的税后利润应按规定补缴所得税。补缴所得税的计算公式如下：
A.来源于联营企业的应纳税所得额：投资方分回的利润额÷（1－联营企业所得税税率）
B.应纳所得税额＝来源于联营企业的应纳税所得额×投资方适用税率
C.税收扣除额＝来源于联营企业的应纳税所得额×联营企业所得税税率
D.应补缴所得税额＝应纳所得税额－税收扣除额
企业对外投资分回的股息、红利收入暂比照联营企业的规定进行纳税调整。
为了简化计算，企业发生亏损，对其从被投资方分回的投资收益（包括股息、红利、联营分利等）允许不再还原为税前利润，而直接用于弥补亏损，剩余部分再按有关规定补税。如企业既有按规定需要补税的投资收益，也有不需要补税的投资收益，可先用需要补税的投资收益直接弥补亏损，再用不需要补税的投资收益弥补亏损，弥补亏损后还有盈余的，不再补税。（财税〔1997〕22号）
例1：2004年母公司亏损80万元，子公司分回股息70万元。母公司税率33％，子公司税率15％。
还原成税前：70÷（1－15％）＝82.35万，补税：2.35×（33％－15％）＝0.4235万元
不还原成税前：70－80＝－10万，不用补税。
例2：2004年母公司亏损80万元，子公司分回股息100万元；2005年母公司盈利100万元，子公司分回股息0。母公司税率33％，子公司税率15％。
2003年：母公司补税：（100－80）÷（1－15％）×（33％－15％）＝4.235万元
2004年：母公司纳税100×33％＝33万元
例3：2003年母公司亏损80万元，子公司分回股息100万元；2004年母公司盈利100万元，子公司分回股息0。母公司税率15％，子公司税率33％或15％。
2003年：母公司补税：0
2004年：母公司纳税100×15％＝15万元
（4）股权转让中的留存收益：
1）股权转让收益或损失＝股权转让价－股权成本价，股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额，属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。（国税发〔1998〕97号）
2）被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产，应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额。
除另有规定外，不论企业会计帐务处理中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计帐务上实际作利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业不论是否收到，应确认投资所得的实现，及时按有关规定补税。(准成本法)
被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。（国税发〔2000〕118号）
3）企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。
企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，应按《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》（国税发〔1998〕97号）的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。
企业清算或转让子公司（或独立核算的分公司）的全部股权时，被清算或被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税所得的坏帐准备等各项资产减值准备的数额，相应调减应纳税所得，增加未分配利润，转让人（或投资方）按享有的权益份额确认为股息性质的所得。（国税函〔2004〕390号）
例：某企业2004年11月将子公司的股权以300万元出售，该股权账面余额为200万元，子公司2003年计提10万元的减值准备。则企业的转让收入减为290万元，10万元为股息。
4、补贴收入和免税收入：
企业收到的各项财政补贴收入，包括减免、返还的流转税等。
（1）企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入：
除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益外，应一律并入实际收到的该补贴收入年度的应纳税所得额。（财税字[1995]081号）
纳税人吸纳安置下岗失业人员再就业按《(财政部劳动保障部关于促进下岗失业人员再就业资金管理有关问题的通知)(财社[2002]107号)中规定的范围、项目和标准取得的社会保险补贴和岗位补贴收入，免征企业所得税。纳税人取得的小额担保贷款贴息、再就业培训补贴、职业介绍补贴以及其他超出财社[2002]107号文件规定的范围、项目和标准的再就业补贴收入，应计入应纳税所得额按规定缴纳企业所得税。（财税〔2004〕139号）
（2）技术转让所得
企业、事业单位进行技术转让、技术开发以及在技术转让、技术开发过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得，年净收入在30万元以下的，暂免征收所得税；超过30万元的部分，依法缴纳所得税。（财税〔1994〕1号）注意调减企业的应纳税所得额。
类似的，企业治理“三废”收入（财税〔1994〕1号），国有农口企事业单位的免税所得（财税〔1997〕49号）等免税收入也可调减企业的应纳税所得额。
（3）对企业减免或返还的流转税(含即征即退、先征先退)：
除国务院、财政部、国家税务总局规定有指定用途的项目以外，都应并入企业利润，照章征收企业所得税。（财税字[1994]074号）
1）企业出口货物所获得的增值税退税款，应冲抵相应的“进项税额”或已交增值税税金，不并入利润征收企业所得税。生产企业委托外贸企业代理出口产品，在计算消费税时做“应收帐款”处理的，其所获得的消费税退税款，不并入利润征收企业所得税；（计算消费税时,借记“应收帐款”科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。实际交纳消费税时，借记“应交税金——应交消费税”科目，贷记“银行存款”科目。应税消费品出口收到外贸企业退回的税金，借记“银行存款”科目，贷记“应收帐款”科目。）外贸企业自营出口所获得的消费税退税款，应冲抵“商品销售成本”，不直接并入利润征收企业所得税。（申请出口退税时，借记“应收出口退税”科目，贷记“商品销售成本”科目。实际收到出口应税消费品退回的税金，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税”科目。）（国税函发[1997]21号）
2）对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品、自行生产的集成电路产品(含单晶硅片)，按17％的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3％的部分实行即征即退政策。所退税款由企业用于研究开发产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。（财税字[2000]25号、财税字[2002]70号）2005.4.1后此税收优惠被取消（财税字〔2004〕174号）
3）铸锻、模具和数控机床企业按照国家有关规定取得的增值税返还收入，计入“补贴收入”。在计算缴纳企业所得税时，暂不计入企业当年应纳税所得额，免征企业所得税。（财税[2005]33号）
5、接受的捐赠：
《会计制度》规定：捐赠现金或非货币性资产，捐赠方作为营业外支出处理，接受捐赠资产计入“资本公积”。
企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入帐价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。（国税发〔2003〕45号）但纳税人在一个纳税年度发生的捐赠收入占应纳税所得50％及以上的，才可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。纳税人应在年度纳税申报时说明上述交易及各年度分摊收入情况。（国税发〔2004〕82号）
企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。（国税发〔2003〕45号）
第三讲 扣除项目的差异
除税收法规另有规定者外，税前扣除的确认一般应遵循以下5个原则：
1、 权责发生制原则。2、配比原则。3、相关性原则。4、确定性原则。5、合理性原则
第一节 准予扣除项目
一、存货成本
纳税人各项存货的发生或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。纳税人采用计划成本法或零售价法确定存货成本或销售成本，必须在年终申报纳税时及时结转成本差异或商品进销差价。
会计处理
税务处理
1、对后进先出法无限制，企业可以根据实际情况自行确定计价方法。
2、在期末时按成本与可变现净值孰低计量，计提存货跌价准备。
3、计价方法如有必要变更的，应当将变更的内容和理由、变更的影响数以及累积影响数不能合理确定的理由等，在会计报表附注中予以说明。
1、仅当存货实物流程与后进先出法相一致时，才可采用后进先出法
2、存货跌价准备不得税前扣除
3、纳税人的成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法一经确定，不得随意改变。确需改变的，年度申报表说明。
国税发[2004]82号取消该审批项目后，纳税人改变了成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法的，纳税人在年度纳税申报时附报改变计算方法的情况，列明前后所采用的方法，说明改变计算方法的原因，改变计算方法如何衔接，改变计算方法的所得税影响金额等，并附股东大会或董事会、经理（厂长）会议等类似机构批准的文件。
纳税人年度纳税申报时，未说明上述三种计算方法变更的原因、不能提供有关资料，或虽说明但变更没有合理的经营和会计核算需要，以及改变计算方法前后衔接不合理、存在计算错误的，主管税务机关应对纳税人由于改变计算方法而减少的应纳税所得额进行纳税调整，并补征税款。
二、固定资产
1、资产入帐价值与计税基础的差异
会计规定：以公允价值为基数计提折旧，即基数为原值－累计折旧－已计提的减值准备。
税法规定：一般以历史成本为计提折旧的基数。
2、资产入帐价值的调整
税法和会计制度均规定，各项资产的入账价值原则上遵守历史成本原则。
会计处理
税务处理
发生改组、清产核资、资产永久性实质性损害、计提准备、原计价错误等，调整入帐价值，并将调整后的价值与原入账价值的差额计入资本公积或损失。
除国家统一规定的清产核资；将资产的一部分拆除；资产发生永久性损害，根据实际价值调整原暂估价值或发现原计价有错误外，一般不得调整。
3、影响固定资产计提折旧的因素
会计处理
税务处理
•基数：见1
•范围：非生产经营用的固定资产可提折旧
•折旧方法：可按固定资产的性质与消耗方式以及科技发展、环境及其他因素，自行选择
•残值率：自行确定
•折旧年限：自行确定
•原则上不准扣除
•原则上采用直线法，对特定设备可自主选择采用加速折旧的办法 ，同时报主管税务机关备案。
•5％（2003.6.18之后，国税函[2005]883号）
•固定资产计提折旧的最低年限如下：
①房屋、建筑物：20年；②火车、轮船、机器、机械和其他生产设备：10年；③电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等：5年；④购置的软件，凡购置成本达到固定资产标准或构成无形资产，折旧(摊销)最短为2年；⑤集成电路生产企业的生产性设备，最低折旧年限为3年。
特殊规定：①购置增值税防伪税控系统专用设备和通用设备发生的费用，准予一次性税前列支；②取得已使用过的固定资产的折旧年限，主管税务机关应当根据已使用过固定资产的新旧磨损程度、使用情况以及是否进行改良等因素合理估计新旧程度，然后与该固定资产的法定折旧年限相乘确定；③东北地区工业企业的固定资产(房屋、建筑物除外)，可在现行规定折旧年限的基础上，按不高于40％的比例缩短折旧年限；④对在国民经济中具有重要地位、技术进步快的电子生产企业、船舶工业企业、生产“母机”的机械企业、飞机制造企业、化工生产企业、医药生产企业的机器设备；对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资项目的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备；允许自主选择采用加速折旧的办法 ，同时报主管税务机关备案。但折旧方法不允许采用缩短折旧年限法，应采用余额递减法或年数总和法。
4、固定资产修理:
（1）自有固定资产：
税法规定，符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：
①发生的修理支出达到固定资产原值20％以上；
②经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；
③经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途
固定资产改良支出的列支渠道：
①有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；
②有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。
纳税人的固定资产修理支出在发生当期直接扣除。
（2）装修：
金融保险企业以经营租赁方式租入的房屋装修。会计：租赁合同的剩余期限与可使用年限孰短；税法：发生的装修工程支出，在租赁合同的剩余期限内均摊。
对在装修过程中购置的达到固定资产标准且又能单独使用的设备、装置，应列作固定资产管理，不得计入装修费用。
三、常用期间费用
（一）工资、薪金：
1、范围：
工资薪金支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。
纳税人发生的下列支出，不作为工资薪金支出:
（1）雇员向纳税人投资而分配的股息性所得；
（2）根据国家或省级政府的规定为雇员支付的社会保障缴款；
（3）从已提取职工福利基金中支付的各项福利支出；
（4）各项劳务保护支出；
（5）雇员调动工作的差旅费和安家费；
（6）雇员离退休、退职待遇的各项支出；
（7）独生子女补贴；
（8）纳税人负担的住房公积金；
（9）按省级人民政府批准的办法发放的住房补贴、住房提租补贴和住房困难补贴。
2、税前扣除工资管理办法 财税[2006]126号
（1）计税工资扣除
自2006年7月1日起，将企业工资支出的税前扣除限额调整为人均每月1600元。
软件生产开发企业职工的合理的工资薪金支出可以据实扣除。
（2）提成工资
饮食服务企业在国家规定提取的提成工资范围内实际发放的工资薪金支出可以据实扣除。
（3）工效挂钩
企业工效挂钩的基数、比例必须报经主管税务机关审批的规定被取消后，各级税务机关不再参与审批工效挂钩方案。但要求纳税人在年度纳税申报时，附报行使出资者职责的有关部门制定或批准的工效挂钩方案，并按“两个低于”和实际发放原则对工效挂钩工资申报扣除。主管税务机关应按“两个低于”和实际发放原则对纳税人申报扣除的工效挂钩工资加强审核检查。国税发〔2004〕82号
主管税务机关应按“两个低于”和实际发放原则对纳税人申报扣除的工效挂钩工资加强审核检查。重点是：
1）纳税人提取的效益工资总额是否符合“两个低于”原则；
2）是否在效益工资总额范围内按实际发放的工资数额扣除；
3）是否将提取的效益工资用于建立工资储备的部分、未发放的部分或者改变用途的部分申报扣除；
4）对以企业集团名义审批的工效挂钩方案，应对每个独立纳税人按“两个低于”和实际发放的原则进行审核检查。
国有及国有控股和改组改制后的金融保险企业计税工资，可以比照工效挂钩办法，按照“两个低于”原则，由国务院财政、税务主管部门核定。
（二）“三项经费”：
1、职工福利费
会计实务中一般以工资总额为基数，按14％提取。
税法规定：按企业计税工资总额的14％提取。
2、职工教育经费
企业会计制度规定，职工教育经费以工资总额为基数，其计提取比例为1.5％。
税法规定：按企业计税工资总额的1.5％提取。（国发[2002]16号）规定，从业人员技术素质要求高，培训任务重，经济效益较好的企业可按2.5％提取职工教育经费，列入成本开支。（财税[2004]215号）电信企业2.5％。（财税〔2000〕25号）软件生产企业的培训费，据实扣除。
3、工会经费
企业会计制度规定，工会经费以工资总额为基数，其计提比例为2％。
税法规定：建立工会组织的企业，按每月全部职工工资总额的2％向工会拨交的经费，凡未使用银行结算“六联单”或不能出具《工会经费拔缴款专用收据》的，其提取的工会经费不得税前扣除。（国税函[2000]678号，暂行条例规定是计税工资总额）《专用收据》是由财政部、全国总工会统一监制和印制的收据，由工会系统统一管理。（总工发[2005]9号2005.1.21）
（三）社会保险缴款：
1、基本社会保险
会计规定：企业按规定参加基本养老保险、失业保险、基本医疗保险等社会保险统筹，为职工缴纳的除基本医疗保险费以外的社会保险费，作为劳动保险费列入成本（费用），为职工缴纳的基本医疗保险费，从应付福利费中列支；由职工缴纳的社会保险费从职工个人的应发工资中扣缴。
税法规定：为全体雇员按国家规定缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费，可以扣除。纳税人根据省、自治区、直辖市人民政府统一规定交纳的残疾人就业保障基金，可在税前扣除。
2、年金（补充养老保险）
劳动与社会保障部：企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的十二分之一。企业和职工个人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的六分之一。
国家税务总局：试点地区按职工工资总额4％以内提取，需并入个人工薪交个人所得税。
3、补充医疗保险
会计规定：提取额在工资总额4％以内的部分，从应付福利费列支，应付福利费不足部分作为劳动保险费直接列入成本（费用）。
税法规定：企业按规定参加社会保险统筹，为全体雇员按在职职工工资总额4％以内缴纳的补充养老保险、补充医疗保险等社会保险费，可以税前扣除。金额较大的，主管税务机关可要求企业在不低于三年的期间内分期均匀扣除。（国税发[2003]45号）
4、商业保险
会计规定：企业在实际发放工资和社会保险统筹外，为职工购买商业保险，作为职工奖励的，所需资金从应付工资列支；作为职工福利的，所需资金从应付福利费列支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。
税法规定：纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保障以外为雇员投保的补充保险，不得扣除。（国税发[2000]84号）
5、住房公积金
企业按国家统一规定为职工交纳的住房公积金，可在税前据实扣除，暂不计入企业的工资薪金支出；企业超过规定标准交纳或发放的住房公积金或各种名目的住房补贴，一律作为企业的工资薪金支出（需交个人所得税），超过计税工资标准的部分，不得在税前扣除。（国税发[2001]39号）
6、一次性住房补贴：
财政部规定：非金融企业按规定发给1998年12月31日前参加工作的无房老职工、住房未达标老职工补差的一次性住房补贴资金，调整年初未分配利润，并在计算应纳税所得额时予以扣除。由此造成期初未分配利润的负数，年终经注册会计师和会计师事务所鉴证后，报经主管财政机关批准，依次以下述资金弥补：公益金、盈余公积金、资本公积金以及以后年度实现的净利润；金融企业计入营业外支出。
国家税务总局规定：企业按规定发给1998年12月31日以前参加工作的无房老职工的一次性住房补贴资金，经税务机关审核，可在不少于3年的期间内均匀扣除。企业按月发给无房职工和停止实物分房以后参加工作的新职工的住房补贴资金，可在税前扣除。（省市定有标准）（国税发[2001]39号）
（四）劳动保护费：
劳动保护支出是指确因工作需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等所发生的支出。纳税人实际发生的合理的劳动保护支出，可以扣除。如制装费、防暑降温费
（五）经济补偿金：
企业根据劳动部关于《违反和解除劳动合同的经济补偿办法》规定支付给职工的经济补偿金，可在企业所得税税前扣除。
企业对已达一定工作年限、一定年龄或接近退休年龄的职工内部退养支付的一次性生活补贴，以及企业支付给解除劳动合同职工的一次性补偿支出(包括买断工龄支出)等，原则上可以在企业所得税税前扣除。各种补偿性支出数额较大，一次性摊销对当年企业所得税收入影响较大的，可以在以后年度均匀摊销。具体摊销年限，由省（自治区、直辖市）税务局根据当地实际情况确定。国税函〔2001〕918号
（六）佣金：
会计上可直接列支。
税法：纳税人发生的佣金符合下列条件的，可计入销售费用：（国税发[2000]84号）
1)有合法真实凭证；
2)支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的纳税人或个人(不含本企业雇员)；
3)支付给个人的佣金，除另有规定者外，不得超过服务金额的5％。
纳税人销售货物给购货方的回扣，其支出不得在所得税税前列支。（国税函[1997]472号）
保险企业开展业务支付的手续费，可在不超过当年企业全部实收保费收入8％的范围内据实扣除。
保险企业的佣金支出，在不超过保险合同有效期内营销业务保费收入总额的5％部分，从保单签发之日起5年内，凭合法凭证据实在税前扣除；对退保收入的佣金支出部分，不得在税前扣除。
（七）广告费、业务宣传费：
1、广告费
纳税人申报扣除的广告费支出，必须同时符合下列条件：
①广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；
②已实际支付费用，并已取得相应广告发票；
③通过一定的媒体传播。
企业每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售(营业)收入2％的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。粮食类白酒广告费不得在税前扣除。
食品(包括保健品、饮料)、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业的企业，每一纳税年度可在销售(营业)收入8％（服装生产企业8％国税发〔2006〕107号、电信8.5％财税[2004]215号、制药25％国税发[2005]21号）的比例内据实扣除广告支出，超过比例部分的广告支出可无限期向以后纳税年度结转。
从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业，互联网站，从事高新技术创业投资的风险投资企业，自登记成立之日起5个纳税年度内，经主管税务机关审核，广告支出可据实扣除。国税发〔2001〕89号
总机构集中支付的广告费，在其集中支付的广告费扣除限额内据实扣除，超过部分应在总机构当年计征所得税时进行纳税调整，并可按规定无限期向以后年度结转。总机构集中支付的广告费扣除限额的计算方法为：以经批准合并（汇总）纳税成员企业汇总的销售（营业）收入按规定标准计算出的广告费扣除限额，减除各汇总纳税成员企业已按照规定标准实际扣除的广告费，其余额为总机构集中支付的广告费扣除限额。（国税发[2005]136号）
2、业务宣传费
纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费(包括未通过媒体的广告性支出，如广告性质的礼品支出)，在不超过销售营业收入5‰范围内，可据实扣除。
根据国家有关法律、法规或行业管理规定不得进行广告宣传的企业或产品，企业以公益宣传或者公益广告的形式发生的费用，应视为业务宣传费，按规定的比例据实扣除。
总机构集中支付的宣传费，可参照集中支付的广告费的扣除办法在所得税前计算扣除，但超过标准部分不得向以后年度结转扣除。（国税发[2005]136号）
（八）业务招待费：
1、计提比例：
全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。
代理进出口业务的代购代销收入可按不超过2％的比例列支业务招待费。（财税[1995]56号）
凡是没有行业财务会计制度规定的销售或者营业等主营业务收入的企业，可以按其所取得的各类收益不超过2％的比例，在管理费用中据实列支必要的业务招待费。企业所取得的各类收益，包括投资收益、期货收益、代购代销收入、其他业务收入等。（财企[2001]251号）
2、计提基数：业务招待费的提取基数为销售（营业）收入净额。金融保险企业的业务招待费，以(营业收入－金融机构往来利息收入)为基数。
（九）捐赠支出：
会计上可扣。
税法上：纳税人通过中国境内非营利社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠，通过联合国儿童基金组织向贫困地区儿童的捐款。
1、在年应纳税所得额3％（金融保险企业为1.5％）以内据实扣除的公益救济性捐赠：略
2、在年应纳税所得额10％以内据实扣除的公益救济性捐赠：略
3、全额扣除的公益救济性捐赠：略
公益性、救济性捐赠扣除的具体计算方法及程序如下：
①调整所得额，即将企业已在企业外支出中列支的捐赠额剔除，计入企业的所得额；
②将调整后的所得额乘以3％（金融、保险企业、信用社为1.5％）或10％，计算出法定公益性、救济性捐赠扣除额；
③将调整后的所得额减去法定的公益性、救济性捐赠扣除额，其差额为应纳税所得额。
税务机关查增的所得额不得作为计算公益性、救济性捐赠的基数。
总机构集中支付的公益救济性捐赠，可参照集中支付的广告费的扣除办法在所得税前计算扣除，但超过标准部分不得向以后年度结转扣除。
（十）开办费：
会计处理
税务处理
•摊销时间：
生产经营当月
•摊销期限：
一次计入生产经营损益
•生产经营次月
•不短于5年期限分期摊销
（十一）差旅费、会议费、董事会费、交通通讯费：
纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会议费、董事会费准予扣除。主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法凭证，否则不得在税前扣除。差旅费的证明材料应包括：出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。会议费证明材料应包括：会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等。
纳税人每一纳税年度支付给本企业员工的所有现金或非现金形式的交通通讯费用补贴，凭合法凭证据实在税前扣除。（可不交个人所得税）
（十二）技术开发费：
企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，不受比例限制，计入管理费用扣除。
所有财务核算制度健全、实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业（包括从事采矿业、制造业、电力、燃气及水的生产和供应业的企业）研究开发新产品、新技术、新工艺所实际发生的费用比上年实际发生额增长达到10％以上（含10％），其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，可再按其实际发生额的50％，直接抵扣当年应纳税所得额，增长未达到10％以上的，不得抵扣。财税〔2003〕244号
亏损企业发生的研究开发费用，只能按规定据实列支，不实行增长达到一定比例抵扣应纳税所得额的办法。盈利企业研究开发费用比上年增长达到10％以上的，其实际发生额的50％，如大于企业当年应纳税所得额，只就其不超过应纳税所得额的部分，予以抵扣；超过部分，当年和以后年度均不再抵扣。国税〔1996〕152号
纳税人发生的技术开发费，凡由国家财政和上级部门拨付的部分，不得在税前扣除，也不得计入技术开发费实际增长幅度的基数和计算抵扣应纳税所得额。国税发〔1999〕49号
但是，2006年2月7日国发〔2006〕6 号《实施〈国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006—2020年）〉的若干配套政策》中：（税总并没有文件明确，但新《企业所得税申报表》有体现）
1、允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150%抵扣当年应纳税所得额。实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可按税法规定在5年内结转抵扣。
2、企业提取的职工教育经费在计税工资总额2.5%以内的，可在企业所得税前扣除。
3、企业用于研究开发的仪器和设备，单位价值在30万元以下的，可一次或分次摊入管理费，其中达到固定资产标准的应单独管理，但不提取折旧；单位价值在30万元以上的，可采取适当缩短固定资产折旧年限或加速折旧的政策。
4、企事业单位、社会团体和个人，通过公益性的社会团体和国家机关向科技型中小企业技术创新基金和经国务院批准设立的其他激励企业自主创新的基金的捐赠，属于公益性捐赠，可按国家有关规定，在缴纳企业所得税和个人所得税时予以扣除。
问题：
1、按照新规定亏损企业发生的技术开发费是否要符合增长10%及其他条件的，可以在当年度或以后5年内进行抵扣。
2、以后年度是先扣除以前年度未结转扣除额还是先扣除本年应加计扣除额。
3、将应加计扣除额排列在弥补以前年度亏损之前还是之后扣除。
（十三）借款费用：
1、当期扣除与资本化
《会计准则》规定：因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在同时符合以下三个条件，应当予以资本化，计入该项资产的成本。其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用。
资本化条件：1）资产支出已经发生；2）借款费用已经发生；3）为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。
2、扣除办法
税法规定的借款费用扣除办法：1）向金融机构借款的利息支出，按实际发生数扣除；2）向非金融机构借款的利息支出，不高于按金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。
3、注意：
1）按照中国人民银行规定，金融机构贷款利率包括基准利率和浮动利率，因此，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。
2）纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。
3）纳税人发生的经营性借款费用，符合条例对利息水平限定条件的，可以直接扣除。纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。
4）为购建、生产固定资产、无形资产而发生的借款：资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。
从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。
5）纳税人为其他纳税人提供与本身应税收入无关的贷款担保等，因被担保方不清偿贷款而由担保人承担的本息等，不得在税前列支。
6）纳税人对外投资而发生的借款费用，可以直接扣除，不需要资本化计入有关投资成本。
（十四）行业会费：
纳税人按省及省级以上民政、物价、财政部门批准的标准，向依法成立的协会、学会等组织缴纳的会费，允许在所得税前扣除。
（十五）上缴总机构管理费：
1、提取管理费的条件
《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）规定，除经国家税务总局或其授权的税务机关批准外，纳税人不得列支向其关联企业支付管理费。
凡具备企业法人资格和综合管理职能，并且为其下属分支机构和企业提供管理服务又无固定经营收入来源的经营管理与控制中心机构，可以按照细则的有关规定，向下属分支机构和企业提取（分摊）总机构管理费。
具体是指：（国税函[1999]136号）
(1)具备法人资格并办理税务登记的总机构。
(2)总机构对所属企业和分支机构人事、财务、资金计划、投资、经营决策实行统一管理。
(3)总机构无固定性或经常性收入或者虽有固定性或经常性收入，但不足管理费支出的。（国税函[2005]115号：总机构的各项经营性和非经营性收入，包括房屋出租收入、国债利息和存款利息收入、对外投资（包括对下属企业投资）分回的投资收益等收入，应从总机构提取税前扣除管理费数额中扣减。）
(4)提取总机构管理费的，包括总分机构和母子公司体制的总机构(母公司)。对母子公司体制的，管理费提取原则上仅限于全资子公司。
2、总机构管理费的提取方式：
(1)按销售收入的一定比例；
(2)按确定的合理数额分摊到各企业；（国税函[2005]115号：总机构提取并在税前扣除的管理费，应向所有全资的下属企业（包括微利企业、亏损企业和享受减免税企业）按其总收入的同一比例进行分摊，不得在各企业间调剂税前扣除的分摊比例和数额。）
(3)其他形式。
按比例提取管理费的，原则上不能超过销售收入的2％。无论采取比例提取还是定额提取，都必须实行总额控制。
总机构管理费的支出范围和标准，应严格按照企业所得税和有关规定执行，总机构代下属企业支付的人员工资、奖金等各项费用，应按规定在下属企业列支，不得计入总机构的管理费。
3、审批机关：（国税函[2005]115号）
1）总机构和分摊管理费的所属企业不在同一省（自治区、直辖市），且总机构申请提取管理费金额达到2000万元的，由国家税务总局审批。
2）总机构和分摊管理费的所属企业不在同一省（自治区、直辖市），且总机构申请提取管理费金额不足2000万元的，由总机构所在地省级税务机关审批。
3）总机构和分摊管理费的所属企业在同一省（自治区、直辖市）的，由总机构所在地省级税务机关审批，或者由总机构所在地省级税务机关授权审批。
4、管理费的上缴
《国家税务总局关于进一步加强总机构提取管理费税前扣除审批管理的通知）：分摊总机构管理费的下属企业在纳税申报时，应附送有权审批的税务机关，未经税务机关审批同意，或者不能提供有权审批的税务机关审批管理费的批复文件（复印件）的，其分摊的总机构管理费不得在税前扣除。
《关于企业所得税税前扣除项目有关问题的通知》规定：企业在纳税年度内发生上缴总机构管理费的分支机构，应于12月底前填报《上缴管理费税前列支审批表》，并提供有权税务机关审批的准予总机构提取管理费的文件，报税务主管局审批后方可税前列支。
（十六）坏账准备：
国税发[2004]82号取消该审批事项后，要求纳税人在年度纳税申报时（附表六）说明坏帐损失采取直接核销法还是备抵法。如果采用备抵法，主管税务机关应着重审核纳税人申报扣除的已计提准备金的合理性和真实性，其计算基数和比例有无超出规定的范围。
1、计提比例
《企业会计制度》规定：企业计提坏帐准备的方法由企业自行确定。在确定坏帐准备的计提比例时，企业应当予以合理估计。
《企业所得税税前扣除办法》规定提取比例统一规定为5‰。
2、计提基数
税法与会计制度基本一致。
但税法规定：关联企业之间的往来账款不得提取坏账准备金。关联方之间往来帐款也不得确认为坏帐。
会计制度规定：与关联方发生的应收帐款不能全额计提坏账准备金。
纳税人按规定提取的商品削价准备金，在计算应纳税所得额时准予扣除。
（十七）税金，违约金、罚息、罚款和诉讼费
纳税人缴纳的消费税、营业税、资源税、关税和城市维护建设费、教育费附加等产品销售税金及附加，以及发生的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等可以扣除。
纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费可以扣除。
（十八）应计未计扣除项目扣除问题：
企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣。指年度终了，纳税人在规定的申报期申报后，发现的应计未计、应提未提的税前扣除项目。
第二节 不予扣除项目
总体上包括以下项目：
(1)资本性支出；
(2)无形资产受让、开发支出；
(3)违法经营的罚款和被没收财物损失；
(4)各项税收的滞纳金，罚金、罚款；因违反法律、行政法规而交付的罚款、罚金、滞纳金；但纳税人逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息，不属于行政性罚款，允许在税前扣除。
(5)自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分；
(6)税收法规有具体扣除范围和标准(比例或金额)，实际发生的费用超过或高于法定范围和标准的部分；
(7)赞助支出；
(8)与取得收入无关的各项支出；
(9)贿赂等非法支出；
（10）企业已出售给职工个人的住房，不得在企业所得税税前扣除折旧和维修管理费。
准备金问题：
会计制度规定，企业应当定期或者至少每年年度终了，对各项资产进行全面检查，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。包括：应收账款坏账准备；短期投资跌价准备；委托贷款减值准备；存货跌价准备；长期投资减值准备；固定资产减值准备；无形资产减值准备；在建工程减值准备。
税法规定：除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金不得在企业所得税前扣除。因此，上述减值准备中只有应收账款坏账准备可以在税前列支，且有比例控制。
注意：
①企业已提并作纳税调整的各项准备，如因确凿证据表明属于不恰当地运用了谨慎原则，并已作为重大会计差错进行了更正的，可作相反纳税调整。
②企业已提取减值、跌价或坏帐准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整（即这部分转销的减值准备应调减企业的应纳税所得额）；上述资产中的固定资产、无形资产，可按提取准备前的帐面价值确定可扣除的折旧或摊销金额。
例：2004年某固定资产账面余值为100万元，计提20万元的固定资产减值准备，2005年将其出售得款90万元。
2004年，会计：固定资产余值80万，税法：固定资产余值100万，应税所得额调增20万
2005年，会计：处理获利10万，税法：处理亏损10万，应税所得额调减20万
一般企业与金融企业资产减值准备比较表：
一般企业
金融企业
应收账款坏账准备；
短期投资跌价准备；
委托贷款减值准备；
存货跌价准备；
长期投资减值准备；
固定资产减值准备；
无形资产减值准备；
在建工程减值准备。
短期投资跌价准备；
贷款呆帐损失准备；
抵债资产损失准备；
长期投资减值准备；
固定资产减值准备；
无形资产减值准备；
在建工程减值准备。
除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金不得在企业所得税前扣除。
金融保险企业提取的投资风险准备金等国家税收法规规定之外的各项准备金，不得在税前扣除。（国税函[2000]906号）
保险公司按规定缴纳的保险保障基金，准予据实税前扣除。（财税【2005】136号）
保险企业按规定提取的未决赔款准备金、未到期责任准备金、长期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，准予在税前扣除。保险企业实际发生的各种保险赔款，应首先冲抵按规定提取的准备金，不足冲抵部分，准予在当年税前扣除。（国税发【1999】169号）
第三节 亏损弥补与投资抵免
（一）亏损弥补――取消审批
1、企业自行税前弥补亏损
弥补亏损的会计核算，不受时间的限制，借贷自动弥补。
税法规定的亏损弥补期：纳税人某一纳税年度发生的亏损，准予用以后年度的应纳税所得弥补，一年弥补不足的，可以逐年延续弥补，弥补期限最长不超过5年，5年内不论盈亏，都作为实际弥补年限计算。
原规定：纳税人发生的年度亏损，经主管税务机关审核后，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年弥补，但是延续弥补期最长不得超过五年。
国税发[2004]82号取消该审核项目后，纳税人在税收法规规定的企业所得税税前弥补亏损期限内，以年度实现的所得弥补以前年度亏损的，在纳税申报时(包括预缴申报和年度申报)可自行计算并弥补以前年度的亏损，但在企业所得税年度申报时应报送亏损年度税务机关企业所得税汇算清缴检查报告或自愿委托具有办理涉税事项审核资格的中介机构出具的审核报告。
2、注意事项：
（1）如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目所得不足弥补以前年度亏损的，免税项目所得也应用于弥补以前年度亏损。
（2）企业发生亏损，对其从被投资方分回的投资收益允许不再还原为税前利润，直接用于弥补亏损，剩余部分再按有关规定补税。（收入部分已举例讲解）如果企业既有按规定需要补税的投资收益，也有不需要补税的投资收益，可先用需要补税的投资收益直接弥补亏损，再用不需要补税的投资收益弥补亏损，弥补亏损后还有盈余的，不再补税。
（3）汇总、合并缴纳企业所得税的成员企业(单位)当年发生的亏损，不得用本企业(单位)以后年度实现的所得弥补。
成员企业(单位）在汇总、合并纳税年度以前发生的亏损，可仍按税收法规的规定，用本企业(单位)以后年度的所得予以弥补，不得并入母(总)公司的亏损额，也不得冲抵其他成员企业(单位)的所得额。
（4）企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。
（5）企业合并弥补亏损，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。
（6）分立、兼并、股权重组的亏损弥补：
1）企业分立前尚未弥补的经营亏损，根据分立协议约定由分立后的各企业负担的数额，按税收法规规定的亏损弥补年限，在剩余期限内，由分立后的各企业逐年延续弥补。
2）企业进行股权重组在股权转让前尚未弥补的经营亏损，可按税收法规规定的亏损弥补年限，在剩余期限内，由股权重组后的企业，逐年延续弥补。
3）被兼并企业尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限内，应区别不同情况处理。
被兼并企业在被兼并后继续具有独立纳税人资格的：由其以后年度的所得逐年延续弥补，不得用兼并企业的所得弥补。被兼并企业在被兼并后不具有独立纳税人资格的：可由兼并企业用以后年度的所得逐年延续弥补。
（二）企业技术改造国产设备投资抵免――下放审批
投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需设备投资的40％可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的所得税中抵免；不足抵免的，以后年度抵免，抵免期限不得超过5年。
1、审批权限：
《财政部、国家税务总局关于印发〈技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法〉的通知》规定，中央企业及其与地方所属企业事业单位组成的联营、股份制企业，经省级以上主管国税局审核后，可按规定进行抵免；地方企业经省级主管地税局审核后，可按规定进行抵免。
国税发[2004]82号规定该项审批下放：
1）原属国家税务总局审批的项目（5000万以上）下放到省级税务机关。
2）原属省及省以下的审批项目，由省级税务机关适当调整下放。
2、审批程序及报送资料：
企业申请技术改造国产设备投资抵免企业所得税，应在技术改造项目批准立项后两个月内，向主管的区地税局或直征局递交申请报告和如下资料：《技术改造国产设备投资抵免企业所得税申请表》；技术改造项目批准立项的有关文件；技术改造项目可行性研究报告、初步设计和投资概算；盖有有效公章的《符合国家产业政策的企业技术改造项目确认书》；税务机关要求的其他资料。
3、注意事项：
项目实际实施中，由于技术改造项目计划调整、改变投资概算等原因造成超过批准设备清单的计划外购置，应先行向原审核机关申请追加购置计划，未申请或未经批准的，不予抵免所得税。仅设备的规格型号、生产厂家、购置价格等发生变化，但不属于超过采购清单批准的设备名称、数量的计划外购置，可不必履行变更手续，无需报批。
第四讲 其他特别事项
（一）股权转让和资产置换所得：
（1）企业股权投资转让所得和损失：
被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。
被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。
企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。（国税发〔2000〕118号）
（2）企业整体资产转让：
企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产（以下简称“非股权支付额”）不高于所支付的股权的票面价值（或股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。转让企业和接受企业不在同一省（自治区、直辖市）的，须报国家税务总局审核确认。
转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定。
接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。（国税发〔2000〕118号）非股权支付额不高于所支付的股权的票面价值（或股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认暂不计算确认资产转让所得或损失的，接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。(国税发〔2003〕45号)
资产转让和受让双方在资产转让前后发生的经营亏损，应各自在税法规定的亏损弥补年限内逐年弥补。不论企业转让部分还是全部资产，企业经营亏损均不得因资产转让和受让在双方间相互结转。（国税发[1998]97号）
（3）企业整体资产置换：
企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
如果整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25％的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。不在同一省（自治区、直辖市）的企业之间进行的整体资产置换，须报国家税务总局审核确认。
交易双方换入资产的成本应以换出资产原账面净值为基础确定。具体方法是按换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的原账面净值总额进行分配，据以确定各项换入资产的成本。企业整体资产置换交易中支付补价的一方，应以换出资产原账面净值与支付的补价之和为基础，确定换入资产的成本。企业整体资产置换交易中收到补价的一方，应以换出资产的账面净值扣除补价，作为换入资产成本确定的基础。（国税发〔2000〕118号）
（4）国有资产产权转让净收益：凡按国家有关规定全额上缴财政的，不计入应纳税所得额。（财税字［1997］77号、国税发[1998]97号）
（二）资产评估增值：
（1）清产核资：
会计：企业固定资产价值重估后如为增值，增加资本公积，在按清产核资的政策规定冲减各项资产损失后，如有余额，转入实收资本。
税法：企业清产核资中应以独立纳税人为单位，全部盘盈资产与全部资产损失直接相冲抵，净盘盈经财政部、国家税务总局和国资委批准后可增加国家资本金，不计入应纳税所得额，同时允许相关资产按重新核定的入帐价值确定计税基础，据以计提折旧等；净资产损失，可按规定先逐次冲减未分配利润、盈余公积、资本公积，冲减不足的，经批准可冲减实收资本（股本）；对减资影响企业资信要求的，经财政部、国家税务总局审核批准后，可分期在企业所得税前均匀申报扣除。（国税函【2005】142号）
（2）以非货币性资产对外投资：
会计：投资成本=非货币资产的账面价值+相关费用
税法：应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。企业以部分非货币性资产投资的所得税处理。
上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过５个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。（国税发〔2000〕118号）
（3）股份制改造：
会计：要求对企业资产进行评估并按评估确认的价值调整原账面价值。
税法：企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整帐户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。（财税字［1997］77号）
（三）企业合并、分立所得：
（1）企业合并、兼并
1）资产计价的税务处理
企业合并、兼并后的各项资产，在缴纳企业所得税时，不能以企业为实现合并或兼并而对有关资产等进行评估的价值计价并计提折旧，应按合并或兼并前企业资产的账面历史成本计价，并在剩余折旧期内按该资产的净值计提折旧。凡合并或兼并后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧的，应在计算应纳税所得额时进行调整，多计部分不得在税前扣除。（国税发[1998]97号）
2）企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。（国税发〔2000〕118号）
企业为合并而回购本公司股，回购价格与发行价格之间的差额，属于企业权益的增减变化，不属于资产转让损益，不得从应纳税所得中扣除，也不计入应纳税所得。(国税发〔2003〕45号)
3）合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：
A．被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额＝合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×（被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值）。
B．被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权（以下简称旧股）交换合并企业的股权（以下简称新股），不视为出售旧股，购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。
但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。
C．合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。（国税发〔2000〕118号）
（2）企业分立
1）资产计价的税务处理：
企业分立后的各项资产，在缴纳企业所得税时，不能以企业为实现分立而对有关资产等进行评估的价值计价并计提折旧，应按分立前企业资产的账面历史成本计价，并在剩余折旧期内按该资产的净值计提折旧。凡分立后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧的，应在计算应纳税所得额时进行调整，多计部分不得在税前扣除。（国税发[1998]97号）
2）被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。
3）分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）２０％的，经税务机关审核确认，企业分立当事各方也可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理：
A．被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税。
B．被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补。
C．分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整。（国税发〔2000〕118号）
上述暂不确认资产转让所得的企业整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。(国税发〔2003〕45号)
（四）债务重组收益：
企业债务重组业务所得税处理办法（国家税务总局令第6号，2003.1.23）
（1）以低于债务计税成本的现金资产清偿债务：
会计确认为“资本公积－其他资本公积”，税法应将作为“其他收入”直接调增当期应纳税所得额。
（2）以非现金资产清偿债务：
应分解为按公允价值转让非现金资产（可能为资产转让所得或损失），然后再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。债务人抵债非现金资产的公允值（包括与转让资产有关的税费）＜重组债务的计税成本的部分金额为债务重组所得（在少数情况下也可能为损失），计入当期应纳税所得额。
债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，相应确认债务重组损失，冲减应纳税所得。
[例]甲企业销售给乙企业一批货物，价值32万元（含税），由于乙企业财务困难，经协商，甲企业同意乙企业以一批产品偿债。该批产品账面价值25万元，公允价值30万元，增值税税率17%。假设债务重组过程未发生相关税费。
乙应计增值税销项税额30×17％＝5.1万元（该产品的含税价为35.1万元）
乙的资产转让所得为30－25＝5万元，债务重组所得为32－35.1＝－3.1万元，应将1.9万元计入当期应纳税所得额。
（3）债务转换为资本，包括国有企业债转股：
债务人应将重组债务的帐面价值与债权人因放弃债权而享有股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得。
（4）修改其他债务条件：
如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息；债务人应将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组收益；债权人应将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。
（5）处理债务重组业务所得税应遵循的原则：
1)所得与损失确认相对应的原则。2)反避税原则。
关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，符合下列条件之一的，经主管税务机关核准，可按上述规定处理：
1)经法院裁决同意；2)全体债权人同意的协议；3)经批准的国有企业债转股。
不符合上述条件的关联方之间含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，应视为捐赠，债务人应确认捐赠收入。如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应推定为企业对股东的分配。
（五）财产损失
企业财产损失所得税前扣除管理办法（国家税务总局令13号，2005.8.9）
1、企业因下列原因发生的财产损失，须经税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除：（1）因自然灾害、战争等政治事件等不可抗力或者人为管理责任，导致现金、银行存款、存货、短期投资、固定资产的损失；（2）应收、预付账款发生的坏账损失；（3）金融企业的呆账损失；（4）存货、固定资产、无形资产、长期投资因发生永久或实质性损害而确认的财产损失；（5）因被投资方解散、清算等发生的投资损失；（6）按规定可以税前扣除的各项资产评估损失；（7）因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失；（8）国家规定允许从事信贷业务之外的企业间的直接借款损失。
2、企业的各项财产损失，应在损失发生当年申报扣除，不得提前或延后。企业发生的各项需审批的财产损失可随时向主管税务机关提出申请，最迟不超过纳税年度终了后15日。
企业已申报扣除的财产损失又获得价值恢复或补偿，应在价值恢复或实际取得补偿年度并入应纳税所得。
3、企业的财产损失税前扣除，原则上由企业所在地县（区）级主管税务机关负责。计划单列市税务机关可以根据财产损失金额的大小适当划分审批权限。因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失由该级政府所在地税务机关的上一级税务机关审批。
在逾期不能收回的应收款项中，单笔数额较小、不足以弥补清收成本的，由企业作出专项说明，经中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，对确实不能收回的部分，认定为损失。
报废、毁损的存货，单项或批量金额较小的存货由企业内部有关技术部门出具技术鉴定证明；单项或批量金额较大的存货，应取得国家有关技术部门或具有技术鉴定资格的中介机构出具的技术鉴定证明，其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任赔偿后的余额认定为损失。（盘亏要中介机构的经济鉴证证明。）
报废、毁损的固定资产，单项或批量金额较大的固定资产，企业应逐项作出专项说明，并委托有技术鉴定资格的机构进行鉴定，出具鉴定说明，其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任赔偿后的余额认定为损失。（盘亏要中介机构的经济鉴证证明。）
4、企业应收、预付账款发生的坏账损失申请税前扣除必须符合下列条件之一：
1）债务人被依法宣告破产、撤销（包括被政府责令关闭）、吊销工商营业执照、死亡、失踪，其剩余财产或遗产确实不足清偿；
2）债务人逾期三年以上未清偿且有确凿证明表明已无力清偿债务；
3）符合条件的债务重组形成的坏账；
4）因自然灾害、战争及国际政治事件等不可抗力因素影响，确实无法收回的应收款项。
5、企业存货发生的损失包括有关商品、产成品、半成品、在产品以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等发生的盘亏、变质、淘汰、毁损、报废、被盗等造成的净损失。固定资产损失包括企业房屋建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等发生盘亏、淘汰、毁损、报废、丢失、被盗等造成的净损失。在建工程和工程物资损失包括企业已经发生的因停建、废弃和报废、拆除在建工程项目以及因此而引起的相应工程物资报废或削价处理等发生的损失。
6、发生永久或实质性损害：
（1）存货出现以下一项或若干项情形时，应当确认为发生永久或实质性损害：
1）已霉烂变质；2）已过期且无转让价值；3）经营中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值；4）其他足以证明已无使用价值和转让价值。
（2）固定资产出现下列情形之一时，应当确认为发生永久或实质性损害：
1）长期闲置不用，且已无转让价值；2）由于技术进步原因，已经不可使用；3）已遭毁损，不再具有使用价值和转让价值；4）因本身原因，使用后导致企业产生大量不合格品；5）其他实质上已经不能再给企业带来经济利益。
（3）无形资产出现以下一项或若干项情形时，应当确认为发生永久或实质性损害：
1）已被其他新技术所替代，且已无使用价值和转让价值；2）已超过法律保护期限，且已不能为企业带来经济利益；3）其他足以证明已经丧失使用价值和转让价值。
（4）投资出现以下一项或若干项情形时，应当确认为发生永久或实质性损害：
1）被投资方已依法宣告破产、撤销、关闭或被注销、吊销工商营业执照；2）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营三年以上，且无重新恢复经营的改组计划等；3）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，被投资方的股票从证券交易市场摘牌，停止交易一年或一年以上；4）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已进行清算。
已发生永久或实质性损害时，可收回金额可以由中介机构评估确定。未经中介机构评估的，固定资产和长期投资的可收回金额一律暂定为账面余额的5%；存货为账面价值的1%。已按永久或实质性损害确认财产损失的各项资产必须保留会计记录，各项资产实际清理报废时，应根据实际清理报废情况和已预计的可收回金额确认损益。
（六）预缴所得税和纳税检查中查增所得额
1、严格核定征收范围
对符合查账征收企业所得税条件的纳税人，要一律实行查帐征收，严禁采取各种形式的核定征收。对已实行核定征收的纳税人，一旦其具备查账征收条件，要及时改为查账征收。
要坚决杜绝不论是否符合查账征收条件，对销售（营业）收入额在一定数额以下或者对某一行业的纳税人一律实行核定征收的做法。要禁止在企业生产经营开始之前采取事先核定的办法。（国税发[2005]64号）
2、企业预缴中少缴的税款不作为偷税处理。（国税函[1996]8号）对纳税人未按规定的缴库期限预缴所得税的，应视同滞纳行为处理，除责令其限期缴纳税款外，同时按规定加收滞纳金。（国税函发[1995]593号）
3、纳税检查中查增所得额的处理
对纳税人查增的所得额，应予以补缴税款，再按《征管法》的规定给以处罚。其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损。
在减免税期间查出的问题，属于赢利年度查增所得额部分，对减税企业、单位要按规定补税、罚款；对免税企业、单位可只作罚款处理；属于亏损年度多报亏损的部分，应依照关于纳税人虚报亏损的有关规定（国税函[2005]190号）进行处理。
税务机关查增的所得额不得作为计算公益性、救济性捐赠的基数。（国税发[1997]191号）
个人所得税培训讲义
引言：两个案例
一、个人所得税制度
二、个人所得税筹划
三、个人投资相关税收
思考题：另两个案例
引言：个人所得税的两个案例
案例一：A先生2004年4月20日购买了一套经济适用房28万元，2004年6月15日取得产权证。2005年5月12日，建设部等七部门《关于做好稳定住房价格工作的意见》规定，自2005年6月1日起，国家将调整住房转让营业税税收，个人购买普通住宅或非普通住宅不足2年转手的，均按售房收入全额征收营业税。超过两年的普通住宅在销售时免营业税，而超过两年的非普通住宅仍按差额征税。2006年5月24日“国六条”颁布，从2006年6月1日起，2年改为5年。请问A先生以40万元出售该房的营业税待遇会发生什么变化？
1、2005年4月20日前出售：营业税＝（40－28）×5％＝0.6万元（差额）
2、2005年4月20日－5月31日出售：营业税＝0（免税）
3、2005年6月1日－2006年4月19日出售：营业税＝40×5％＝2万元（全额）
4、2006年4月20日－5月31日出售：营业税＝0（免税）
5、2006年6月1日－2009年4月19日出售：营业税＝40×5％＝2万元（全额）
6、2009年4月20日后出售：营业税＝0（免税）
非普通住宅
1、2005年4月20日前出售：营业税＝（40－28）×5％＝0.6万元（差额）
2、2005年4月20日－5月31日出售：营业税＝（40－28）×5％＝0.6万元（差额）
3、2005年6月1日－2006年4月19日出售：营业税＝40×5％＝2万元（全额）
4、2006年4月20日－5月31日出售：营业税＝（40－28）×5％＝0.6万元（差额）
5、2006年6月1日－2009年4月19日出售：营业税＝40×5％＝2万元（全额）
6、2009年4月20日后出售：营业税＝（40－28）×5％＝0.6万元（差额）
普通住宅
非普通住宅
原政策
2005年政策
2006年政策
原政策
2005年政策
2006年政策
1年以下
差额征税
全额征税
全额征税
差额征税
全额征税
全额征税
1－2年
免税
全额征税
全额征税
差额征税
全额征税
全额征税
2－5年
免税
免税
全额征税
差额征税
差额征税
全额征税
5年以上
免税
免税
免税
差额征税
差额征税
差额征税
其他税费：
卖方：个人所得税，厦门1.5％（保证金，1年内再买房可退；5年以上唯一住房可免），全国2006年8月1日起差额的20％或全额的1－3%；印花税0.05%，转让手续费3元/平方米。
买方：土地出让金1％，契税1.5％，印花税0.05％，转让手续费3元/平方米。
评估费0.4％，抵押登记手续费0.08％×贷款额＋190元，保险费0.085％×贷款额×贷款年限
案例二：B小姐平时每月工资2500元、奖金600元、加班费300元、考勤奖100元，中秋、春节过节费各1000元，年终双薪1000元，年终奖5000元，请问该如何发放最省税？
C先生为总经理，实行年薪制，每月工资5000元，年终绩效年薪为30万元，怎样省税？
（国税发【2005】9号，2005年1月1日开始执行，比原国税发【1996】206号优惠）
假设X为每月计税收入（该计税收入为所有收入－住房公积金、养老保险、医疗保险、失业保险后的余额），三险一金假设为500元/月，2006年起费用扣除标准为1600元/月；Y为年终奖金。
税率表：
X∈(1600，2100) 5％ Y∈(0，6000) 5％
X∈(2100，3600) 10％ Y∈(6000，24000) 10％
X∈(3600，6600) 15％ Y∈(24000，60000) 15％
X∈(6600，21600) 20％ Y∈(60000，240000) 20％
X∈(21600，41600) 25％ Y∈(240000，480000) 25％
（在月平均工资可调整情况下的最优月工资和津贴选择）
年总收入
最优工资、奖金
X、Y税率
平时每月工资不变下的最优
1.92万以下
X∈(0，1600)，Y＝0
0，0
1.92－2.52万
X∈(1600，2100)，Y＝0
5％，0
2.52－3.12万
X＝2100，Y∈(0，6000)
5％，5％
3.12－4.92万
X∈(2100，3600)，Y＝6000
10％，5％
Y1＝3600－X，Y2＝6000
4.92－5.47万
X∈(3600，4058.33)，Y＝6000
15％，5％
Y1＝4058.33－X，Y2＝6000
5.47－6.72万
X＝3600，Y∈(11500，24000)
10％，10％
Y均在年终发放
6.72－10.32万
X∈(3600，6600)，Y＝24000
15％，10％
Y1＝6600－X，Y2＝24000
10.32－12.52万
X∈(6600，8433.33)，Y＝24000
20％，10％
Y1＝8433.33－X，Y2＝24000
12.52－13.92万
X＝6600，Y∈(46000，60000)
15％，15％
Y均在年终发放
13.92－31.92万
X∈(6600，21600)，Y＝60000
20％，15％
Y1＝21600－X，Y2＝60000
31.92－37.52万
X∈(21600，26266.7)，Y＝60000
25％，15％
Y1＝26266.7－X，Y2＝60000
37.52－49.92万
X＝21600，Y∈(116000，240000)
20％，20％
Y均在年终发放
（一）B小姐的年总收入为（2500＋600＋300＋100－500）×12＋1000＋1000＋1000＋5000＝4.4万元，其中平时实发3000元/月，临时性和年终奖金8000元
1、 平时每月个人所得税＝（3000－1600）×10％－25＝115元
2、 中秋、春节月个人所得税＝（3000＋1000－1600）×15％－125＝235元
双薪月个人所得税＝（3000－1600）×10％－25＝115元，1000×10％－25＝75元
3、 年终奖个人所得税＝5000×5％＝250元
4、 该年个人所得税总额＝115×9＋235×2＋115＋75＋250＝1945元
筹划方案：年终奖发6000元（年终双薪和年终奖均在1月发放），中秋、春节2000元分别在9、10、2、3月各发500元。
1、 平时每月个人所得税＝（3000－1600）×10％－25＝115元
2、 9、10、2、3月个人所得税＝（3000＋500－1600）×10％－25＝165元
3、 1月年终奖个人所得税＝6000×5％＝300元
4、 该年个人所得税总额＝115×8＋115×4＋300＝1880元
（二）C总经理的年总收入为（5000－500）×12＋300000＝35.4万元
1、 平时个人所得税＝（4500－1600）×15％－125＝310元
2、 年终绩效年薪＝300000×25％－1375＝73625元
3、 该年个人所得税总额＝315×12＋73625＝77345元
筹划方案：年终奖发60000元，剩余240000元分在以后12个月内发放。
1、 平时个人所得税＝（4500＋240000/12－1600）×25％－1375＝4350元
2、 年终绩效年薪＝60000×20％－375＝11625元
3、 该年个人所得税总额＝4350×12＋11625＝63825元
（三）总结：
1、一般情况下，年终奖绝对不要超过6000元或24000元，否则会产生575－300或3475－2375的缺口；不要发6000－11500，24000－46000，60000－116000的年终奖（见表格第2列）。
2、最好使平时工资的税率与年终奖的税率一致（见表格第3列），此时税负最轻；如B小姐年终奖的税率5％低于平时税率10％、15％，所以应增加年终奖（5000增至6000）；C总经理年终奖的税率25％低于平时税率15％，所以应减少年终奖（30万减至6万）。
3、受单位工资制度的约束，平时的奖金、福利无法按月分摊进工资，则每次发放的金额最好不要超过Y1，年终发Y2（见表格第4列）。
一、个人所得税制度
居民、非居民的工薪纳税责任
境内所得(境内工作期)
境外所得(境外工作期)
境内支付
境外支付
境内支付
境外支付
90(183)天以下
征税
免税
免税
免税
90(183)天－1年(275)
征税
征税
免税
免税
1－5年
征税
征税
征税
免税
5年以上
征税
征税
征税
征税
个人所得税综合记忆表：
费用减除标准
按月、年、次征税
税率
计算公式
工资薪金所得
1600或4800
按月
5％-45％九级
应纳税额＝应纳税所得额×税率－速算扣除数
＝（收入－可扣除费用或项目）×税率－速算扣除数
个体户、独资、合伙企业的生产经营所得
成本、费用以及损失，工资不可扣、可扣19200
按年
5％-35％五级
对企事业单位的承包、承租经营所得
必要费用：19200
（企业要先交企业所得税）
按年
5％-35％五级
劳务报酬
800或20％
按项或同地同项按月
20％30％40％
稿酬
800或20％
按作品、再版另算
14％
应纳税额＝应纳税所得额×税率
＝（收入－可扣除费用或项目）×税率
特许权使用费
800或20％
每项每次
20％
利息、股息红利
无
按次
20％（10％）
财产租赁
税费、修缮费用每次800，之后再800或20％
按月
20％
财产转让
原值和合理费用
按次
20％
偶然所得
无
按次
20％
其他所得
无
按次
20％
二、个人所得税筹划
1、个体户（个人独资企业、合伙企业）或公司的选择？
个体户、个人独资或合伙：负无限债务责任，不缴企业所得税，个人所得税税率5％－35％五级超额累进。
公司企业：负有限债务责任，企业所得税税率18％、27％、33％三级全额累进。分配给中国股东个人的股息还要缴20％的个人所得税。（筹划：转变身份为外籍个人）
未来改革：归集抵免制减轻重复征税
2、个体户与个人独资企业、合伙企业的税收待遇差别？
a 工资和费用扣除的差别（前者不可扣，后者可扣；均可雇佣亲属、朋友）
b 税前可扣固定资产标准不同（5万，10万）
c 业务招待费扣除标准不同（5％， 5％、3％）
d 坏帐准备金扣除标准（据实， 不能扣）
e “三项经费”和广告宣传费（无规定， 可扣）
3、员工报酬的支付：工资薪金、劳务报酬还是其他福利？计税工资还是工效工资？
a支付给员工工薪，税率为5％－45％九级超额累进，可以扣除1600元/月；付给劳务报酬，税率为20％，可以扣除800元或报酬额的20％作为费用。
结论：临界点为14175元/月（老外17375元/月），高于临界点当做劳务报酬可少缴个人所得税，低于临界点当做工薪可少缴个人所得税。
b给员工提供培训、午餐、交通车、基本保险、劳保用品等福利可作为企业费用扣除。
如企业将业务员“经费包干”结算改为实报实销，可节省个人所得税和企业所得税。
结论：如何将个人费用合法转为企业费用非常重要。
c工资薪金支出可按计税工资扣除标准（1600元/月）扣除；也可按工效挂钩办法的向员工支付的工资薪金支出并予以扣除。显然后者优于前者。
4、年薪、期权还是工薪？
在股票上涨的前提下，期权制优于工薪制，年薪制最差。原因在于获得固定年薪的员工得自己缴纳各项保险，不能将个人的各项支出作为企业的费用扣除。
例：期权制：CEO月薪1万，共12万；兑现1.2元/股期权10万股，即企业需在股市上回购市价10元的股票已1.2元卖给CEO，合计100万
个人所得税＝〔（10000－1600）×20％－375〕×12＋〔（10－1.2）×100000/12×35％－6375〕×12＝247160元（财税[2005]35号，2005.7.1）
以后CEO卖出股票时可不纳个人所得税
工薪制：每月5万，共60万，企业支付四项保险6800元/月，共8.16万，年终奖31.84万，合计100万
个人所得税＝〔（50000－3925－1600）×30％－3375〕×12＋318400×25％－1375＝197835元
年薪制：年薪100万
个人所得税＝〔（1000000/12－1600）×40％－10375〕×12＝267820元（假设按月发放）
＝1000000×40％－10375＝389625元（假设一次发放）
三、个人投资相关税收
1、人民币理财也要纳税
购买人民币理财产品获得的收益由投资者自行申报纳税，银行不负责扣缴。按《个人所得税法》的有关规定（股息、利息、红利类），购买人民币理财产品获得的收益应该纳税。目前，由于人民币理财产品投资方向较为复杂，纳税主体既涉及银行，又涉及个人，纳税的具体办法还需要研究，因此对于人民币理财产品，实际上是暂时免征收益所得税。
2、合理储蓄是根基
储蓄存款利息要缴纳20％的个人所得税，银行在支付利息时会自动扣除。教育储蓄可享受两项优惠政策：一是教育储蓄存款利息所得免缴个人所得税，银行付息时，储户凭正在接收非义务教育的学籍证明或录取通知书，可免征存款利息所得个人所得税；二是教育储蓄作为零存整取的储蓄，享受整存整取的优惠利率。
3、多种债券税收待遇各不同
国债利息免税，一般情况下利率比银行同期储蓄存款利率扣除利息税后略高一点。投资者买卖国债获得的收益包括两部分，一部分是利息，一部分是记账式国债买卖差价收入。目前，我国税法规定，投资者买卖国债获得的利息收入和差价收入免缴个人所得税。
按税法规定，投资者购买国家发行的金融债券利息也免缴个人所得税，近些年来符合免税条件的金融债券几乎没有。现在国家开发银行、农发行虽然发行了大量金融债券，但由于是中国人民银行批准发行，而且只在银行间市场发行，个人无法购买，自然也不存在免个人所得税的问题。
除了国债、金融债券外，现在流通的还有大量企业债券，对于购买企业债券取得的利息收入，按“利息、股息、红利所得”类缴纳20％的个人所得税。个人投资者持有的企业债券在债券到期前转让的，根据个人所得税法的有关规定，转让产生的价差收入，应按“财产转让所得”应税项目缴纳20%的个人所得税。
4、保险分红应缴税
一是企业和个人按照国家或地方政府规定的比例提取并向指定的金融机构缴付的住房公积金、失业保险金、医疗保险金和养老保险金，不计入个人当期的工资、薪金收入，免于缴纳个人所得税；其存入银行个人账户所取得的利息收入，也免缴个人所得税。这项主要是由单位操作，个人没有什么调控的余地。其领取提存时也免税。
企业为职工个人购买的补充养老保险、补充医疗保险、储蓄性养老保险等各类型保险，虽然试点地区可以按4％从企业成本或职工福利费中列支，但可以保险费支出应并入职工个人当期工资薪金收入计征个人所得税，税款由企业代扣代缴。
二是个人购买投资型保险、分红型保险取得的收入，大体包括两部分，一是到期保险金，此部分可以免税；二是保险分红或取得利息，不能免税，应按照“利息、股息、红利”所得缴纳个人所得税。个人所得税一般在保险公司派发红利时代扣代缴。而以银行同期储蓄存款利率支付给在保期内未出险的人寿保险保户的利息（或以其他名义支付的类似收入），按“其他所得”应税项目征收个人所得税。
三是购买保险取得的保险赔款，是赔偿个人遭受意外不幸的损失，不属于个人收入，免缴个人所得税。（人寿健康险）
5、买卖基金优惠最大
基金可分为封闭式基金和开放式基金两种，开放式基金可以赎回变现，目前广受关注的货币基金属于开放式基金。税法规定基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂免征收企业所得税，可以使基金获得更多收益用于分配；对个人投资者申购和赎回基金单位取得的差价收入，在对个人买卖股票的差价收入未恢复征收个人所得税以前，暂不征收个人所得税。
对基金取得的股票的股息、红利收入，债券的利息收入、储蓄存款利息收入，由上市公司、发行债券的企业和银行在向基金支付上述收入时代扣代缴20%的个人所得税；对个人投资者从基金分配中取得的收入，暂不征收个人所得税。
6、投资股票缴什么税？
我国税法规定，投资者买卖上市公司流通股票首先要按交易额缴纳1‰的印花税；其次，当持有的股票遇到上市公司派息时，需要就取得的股息（包括红股）缴纳10％的个人所得税；第三，个人买卖上市公司股票取得的差价收入，目前暂不征收个人所得税。
外籍个人从外商投资企业和发行B股或海外股的中国境内企业取得的股息、红利所得，免征个人所得税。
关于股权转让是否征个人所得税有较大争议，国人转让股权是否征税不明；外籍个人转让其中国境内外商投资企业的股权取得的超出其出资额的部分的转让收益，依20％的税率缴纳个人所得税。国税发【1993】45号
涉及股票的还有一个股票期权的问题。对员工取得的这种收入，在公司授权时不缴税，但需要在实际购买股票的时候，如果购买价低于当日市场价而取得差价收入，按“工资、薪金所得”计算缴纳个人所得税。
7、收藏品
个人将书画作品、古玩等公开拍卖取得的收入减除其财产原值和合理费用后的余额，按“财产转让所得”项目计征个人所得税。税款由拍卖单位负责代扣代缴。
8、住房、店铺
a 住宅出租的税收
个人要交租金收入的4％的房产税、3％的营业税，按财产租赁所得扣除相关税费、修缮费用后的10％的个人所得税。
b 住宅转让的税收
个人可能要交5％的营业税（5年以下，5年以上免税或差额的5％），个人所得税：按财产转让所得扣除原值、合理税费的20％或全值的1.5％（厦门规定）（保证金，1年内买房可退；5年以上唯一住房可免），印花税0.05%，转让手续费6元/平方米(经济适用房、房改房3元)。
买方：契税1.5％，印花税0.05％，转让手续费6元/平方米(经济适用房、房改房3元)。
c 店铺出租的税收
个人要交租金收入的12％的房产税、5％的营业税，按财产租赁所得扣除相关税费、修缮费用后的20％的个人所得税。
d 店铺转让的税收
个人要交5％的营业税（差额），个人所得税20％或1.5％（不是保证金不可退），印花税0.05%，转让手续费？
买方：契税3％，印花税0.05％，转让手续费？
e北京市对个人出租房屋应征收的营业税、城市维护建设税、教育费附加、房产税、城镇土地使用税、城市房地产税、印花税各项税费按统一税率计算。为实际收入的5％。对于个人转租或再转租以及非房产税、城镇土地使用税征收范围的个人出租房屋取得的收入，按2.5％计征。个人所得税不并入综合征收率征收。厦门对住宅出租的房地产税可按定额征收。
思考题
案例一：A先生（中国公民）是某跨国公司的高级管理人员，每月薪金折合成人民币5万元，无其他收入，请问如何进行个人所得税筹划？
0、原税负：〔（50000－1600）×30％－3375〕×12＝133740
1、 申请移民海外？可以抵扣4800/月，可能作为非居民
2、 获得较多的员工福利（如住房、汽车、基本社会保险、补充养老保险（年金）等），假设员工福利1万元/月。
3、 发放年终奖，年总收入48万元，每月发21600元，年终奖22.08万元,税负：〔（21600－1600）×20％－375〕×12＋220800×20％－375＝87285
4、 全部收入转化为劳务报酬：[50000×（1－20％）]×30％－2000＝10000/月，共120000
5、 将一部分收入30万元转化为关联公司付给的劳务报酬：〔25000×（1－20％）〕×20％＝4000/月，共48000；剩余18万元，每月发10000，年终奖6万元，税负：〔（10000－1600）×20％－375〕×12＋60000×15％－125＝27285；总计75285
6、 将一部分收入16.08万元转化为关联公司付给的劳务报酬：〔13400×（1－20％）〕×20％＝2144/月，共25728；剩余31.92万元，每月发21600，年终奖6万元，税负：〔（21600－1600）×20％－375〕×12＋60000×15％－125＝55125；总计80853
7、 期权制？可能更优惠
案例二：B先生有一套市值50万元的房屋，30万元的汽车，想将其投入到自己办的个人独资企业中去，问：是租给企业，还是买给企业，还是作为股本投资？
1、个人独资企业
房屋租给企业：个人要交租金收入的4％的房产税、3％的营业税，按财产租赁所得征个人所得税（可以扣除相关税费、修缮费用）10％，共16.3％；企业可以将租金支出作为费用扣除，享受5－35％少交个人所得税的好处。
汽车租给企业：个人按财产租赁所得征个人所得税（可以扣除相关税费、修缮费用）20％；企业可以将租金支出作为费用扣除，享受5－35％少交个人所得税的好处。
房屋卖给企业：个人可能要交5％的营业税（5年以下），其他税费：卖方：个人所得税1.5％（保证金，1年内再买房可退；5年以上唯一住房可免），印花税0.05%，转让手续费3元/平方米。买方：契税1.5％，印花税0.05％，转让手续费3元/平方米。企业可以提取房屋折旧（税务局核定的比例），但营业性用房要交房产余值的1.2％的房产税，享受5－35％少交个人所得税的好处。
汽车卖给企业：个人：售价超过原值的，按照2％的征收率征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税；售价超过原值的，按财产转让所得（可以扣除原值和合理费用）交个人所得税。企业可以提取汽车折旧（税务局核定的比例），并可以以企业名义，将汽车的养路费（燃油税）、汽油费、年检费、车辆使用税、（车辆购置税）作为费用开支，享受5－35％少交个人所得税的好处。（以企业名义直接买汽车最优）
房屋作为投资：个人不用交营业税，企业可以提取房屋折旧（税务局核定的比例），但营业性用房要交房产余值的1.2％的房产税，享受5－35％少交个人所得税的好处。（最优）
汽车作为投资：个人不用交增值税，企业可以提取汽车折旧（税务局核定的比例），并可以以企业名义，将汽车的养路费（燃油税）、汽油费、年检费、车辆使用税、（车辆购置税）作为费用开支，享受5－35％少交个人所得税的好处。
2、私营有限公司
将少交5－35％个人所得税改为少交18％、27％、33％，特区15％的企业所得税，房屋、汽车投资，个人从企业获得的股息、红利还要交20％的个人所得税。
另外，个人可以借钱给个人独资企业，利息要交20％的个人所得税（先不支付可延期纳税），但企业可减少5－35％的个人所得税；但个人从个人独资企业借钱，利息要计入企业的“生产经营所得”征5－35％的个人所得税；个人从非个人独资企业（如私营有限公司）借钱不还，该借款本金要按“股息、利息”对个人征税。
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