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 会计与税法差异之---收入类（总局培训课件） 发布日期：2010-7-21     陈孝丽-江油朋诚税务师事务所有限公司 收入类准则会计与税法的差异分析

国家税务总局党校
涉税会计教研中心主任 赵建华

第一讲 收入准则的差异分析
一、收入内容的差异分析
（一）会计收入的内容和分类
收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。
会计收入特指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。
收入按照企业经营业务的主次,可以分为主营业务收入和其它业务收入。
（二）税法的收入
企业所得税法第六条：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（1）销售货物收入；（2）提供劳务收入；（3）转让财产收入；（4）股息、红利等权益性投资收益；（5）利息收入；（6）租金收入；（7）特许权使用费收入；（8）接受捐赠收入；（9）其他收入。
会计收入与税法收入的比较
会计 税法
销售商品收入 销售货物收入
提供劳务收入 提供劳务收入
让渡资产使用权收入 转让财产收入
股息、红利等权益性投资收益
投资收益 利息收入
租金收入
营业外收入 特许权使用费收入
接受捐赠收入
其他收入
税法收入=会计收入+营业外收入+投资收益
（三）差异分析
会计与税法界定的收入其差异主要体现在以下几个方面：
1.内容不同。税法中的收入总额，是一个包含收入内容往往比会计规定更广的概念，一切能够提高企业纳税能力的收入，都应当计入收入总额，列入企业所得税纳税申报表。
2.范围不同。会计收入只规范销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。税法收入总额包括的项目比会计上的收入项目多。
3.企业所得税有不征税收入和免税收入的概念，会计上没有此概念。
二、商品销售收入确认的差异分析
（一）会计准则中商品销售收入的确认条件（同时具备）：
1.企业已将所有权上的主要风险和报酬转移给买方；
2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；
3.与交易相关的经济利益能够流入企业；
4.相关的收入和成本能够可靠计量。
上述四个条件非常典型地体现了“实质重于形式”的会计核算原则。
新准则改为5个条件。
（二）差异分析：
国家税务总局关于
确认企业所得税收入若干问题的通知
国税函[2008]875号
一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。
（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：
1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；
2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；
3.收入的金额能够可靠地计量；
4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
结论——
坚守了一条底线；
放弃了一部分调整。
申报表存在问题：当销售收入税法与会计有差异时，申报表无法准确填写，而且没能体现三项费用的扣除基数。
三、收入计量的差异分析
（一）常规销售对收入的计量会计与税法没有差异；
（二）准则对分期收款销售方式的收入计量有重要变化，与税法存在新的差异。
1.会计制度规定“收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定”，即计量采用名义金额，与税法一致。
2.新准则要求计量采用公允价值，规定“收入应按其已收或应收对价的公允价值来计量”。但如果收入的名义金额与其公允价值（通常为现值）差额较小，可按名义金额计量；如收入的名义金额与其公允价值差额较大，应按公允价值计量，与税法存在差异。
（三）差异分析：实施条例第二十三条：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；
例：甲公司在2008年1月1日向乙公司售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末起分5年分期收款，每年200（单位：万元）,合计1 000。该大型设备成本700。假定购货方在销售日如果愿意一次支付货款，只须付800（假定不考虑增值税）。
分析：应收金额的公允价值可以认定为800，与名义金额1 000差额较大，应采用公允价值计量。
其会计分录为：
2008年1月1日销售实现时：
借：长期应收款 1 000
贷：主营业务收入 800
未实现融资收益 200
借：主营业务成本 700
贷：库存商品 700
每年年末收款时：
借：银行存款 200（1 000÷5）
贷：长期应收款 200
借：未实现融资收益 40（200÷5）
贷：财务费用 40
——假定按平均法摊销（准则规定采用实际利率法）。
纳税调整：
第一年：多转收入调减600，多转成本调增560，净调减40；
冲销的财务费用40调减，净调减80。
纳税申报表的填写方法：2008年税收确认200万的收入，应当调减当期的收入600万元，调减的收入填入附表三第5行第4列（　4．未按权责发生制原则确认的收入（*））。多计成本560万元的调增填入附表三第40行第3列（扣除类调整项目-其他）。财务费用40万的调减应填入附表三第36行第4列（扣除类调整项目-16．与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用）。
第二年：少计收入调增200，少转成本调减140，差额调增60；
冲销的财务费用40调减，净调增20。
第三、第四年同上。四年累计调增80。
后四年累计调增所得为80，与第一年调减的所得80抵消，可见这是时间性差异（新准则称为暂时性差异）。
纳税申报表的填写方法：后4年的每一年，调增的收入200万填入附表三第5行第3列（未按权责发生制原则确认的收入调增）。未计成本140万元的调减填入附表三第40行第3列（扣除类调整-其他调增）。财务费用40万的调减应填入附表三第36行第4列。
第一年——
附表三 纳税调整项目明细表
填报时间： 年 月 日 金额单位：元（列至角分）
　 行次 项目 账载金额 税收金额 调增金额 调减金额
1 2 3 4
　 1 一、收入类调整项目 * * 　 　
5 　4．未按权责发生制原则确认的收入 800 200 　 600
　 20 二、扣除类调整项目 * * 　 　
*　 36 　16．与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用 　40 　0 　 　40
　 40 　20．其他 700 140 560 　

后四年——
附表三 纳税调整项目明细表
填报时间： 年 月 日 金额单位：元（列至角分）
　 行次 项目 账载金额 税收金额 调增金额 调减金额
1 2 3 4
　 1 一、收入类调整项目 * * 　 　
5 　4．未按权责发生制原则确认的收入 0 200 200
　 20 二、扣除类调整项目 * * 　 　
*　 36 　16．与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用 　40 　0 　 　40
　 40 　20．其他 0 140 140　

存在问题：该项调整其实是对利息收入的调整，应作为扣除类调整项目。
对于乙公司，假定10年折旧，预计净残值为0，每年折旧100万，会计准则下：
借：固定资产 800
未确认融资费用 200
贷：长期应付款 1 000
10年内每年折旧80万，5年内每年确认财务费用40万。
借：管理费用 80
贷：累计折旧 80
借：财务费用 40
贷：未确认融资费用 40
纳税调整：对折旧每年调减所得20万，累计调减200万；对财务费用每年调增所得40，累计调增200万。相互抵消，显然是暂时性差异。
本例如采用实际利率法进行摊销，实际利率经计算为7.93%。
财务费用和已收本金计算表
单位：万元
日期
未收本金
①=上期①-上期③ 财务费用
②=①×7.93% 已收本金
③=④-② 收现总额
④
第一年年初 800 0 0 0
第一年年末 800 63.44 136.56 200
第二年年末 663.44 52.6108 147.3892 200
第三年年末 516.0508 40.9228 159.0772 200
第四年年末 356.9736 28.3080 171.6920 200
第五年年末 185.2816 14.7184 185.2816 200
总 额 200 800 1 000


四、视同销售收入的差异分析
（一）会计处理
1.会计制度只对将自产产品用于利润分配的视同销售行为确认为收入实现，其他视同销售业务都只结转成本。
【例】华丰公司用一批自产产品向股东分红，该批产品的成本为100 000元，市场价 120 000元，产品已经交付。则华丰公司应作如下会计处理：
借: 利润分配（或应付股利）140 400
贷: 主营业务收入 120 000
应交税金—销项税额 20 400
借：主营业务成本 100 000
贷：库存商品 100 000
2.准则已经将以下视同销售的行为确认为收入核算：
①自产产品用于利润分配；
②企业以自产产品抵偿债务；
③企业以存货对外投资；
④企业以自产产品发放福利；
⑤企业以资产进行非货币性资产交换（公允价值计量的情况下）。
会计准则仍然不确认为收入的视同销售业务包括：以自产产品用于捐赠、赞助、广告、样品。
（二）差异分析
国税发[2006]56号。第二次修改后的新申报表中，将自产和委托加工产品用于九个方面。“自产、委托加工产品视同销售的收入”：填报用于在建工程、管理部门、非生产机构、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面的材料和自产、委托加工产品的价值金额。
第14行“处置非货币性资产视同销售的收入”：填报将非货币性资产用于投资、分配、捐赠、抵偿债务等方面，按照税收规定应视同销售确认收入的金额。
实施条例第25条：
企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售。
国税函〔2008〕828号：资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入。
讨论：会计上不确认收入的视同销售行为如何纳税调整？
例如，某公司以成本为500万元，售价为600万元的库存商品对汶川地震灾区捐赠，增值税税率为17%。
正确的会计处理为——
借：营业外支出-四川灾区捐赠 602万
贷：库存商品 500万
应交税金—增值税-销项税 102万
纳税调整——
企业所得税应该分解为转让资产，再对外捐赠两种行为处理。
即，先按视同销售的政策计算转让所得100万元；再确认可以扣除的对外捐赠支出应为702万元（而不是602）。根据财税[2008]62号规定，该捐赠属于公益性捐赠支出，现假定可以全额扣除，则转让所得与捐赠支出扣除抵消了；但对于非公益性性捐赠或超过公益性捐赠扣除限额的，转让所得是增加的（全部增加或部分增加）确认额。
五、销售折扣、销售折让和销售退回的差异分析
（一）销售折扣
包括商业折扣和现金折扣，税法已经认可，但不符合规定的除外。
现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。
商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。
差异分析：国税函[2008]875号第一条第（五）项规定：……销售商品涉及的现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。
商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
纳税申报表附表三第4行第3列。
附表三 纳税调整项目明细表
填报时间： 年 月 日 金额单位：元（列至角分）
行次 项目 账载金额 税收金额 调增金额 调减金额
1 2 3 4
1 一、收入类调整项目 * * 　 　
4 3．不符合税收规定的销售折扣和折让 　 　 　 *

（二）销售折让和销售退回
1.会计处理
销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。
销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。
2.差异分析——税收政策有重大变化
国税发【2003】45号：……企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为会计报告年度的纳税调整；企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为本年度的纳税调整。
国税函【2008】875号第一条第（五）项规定：……企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。
按照新文件的精神，意味着只要是销售退回，不论是否为日后事项，都只能冲减销售退回年度的销售商品收入。
六、特殊销售商品业务的会计处理
（一）采用预收款方式销售商品
销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债，通过“预收账款”科目核算。
税务处理：对预收账款销售，税法也要求在发出商品时确认收入实现。
（二）代销商品
1.视同买断方式
视同买断方式，是指由委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议价收取所代销商品的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。
税务处理：与会计处理方法一致。
2.支付手续费方式
支付手续费方式，是指委托方根据所代销的商品数量向受托方支付手续费的销售方式。
受托方收取的手续费属于劳务收入。
这种代销方式的特点是，受托方通常应按照委托方约定的价格销售，不得自行改变约定价格。
在这种代销方式下，委托方发出商品时，商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给购货方，不能确认收入，应将已发出的商品借记“委托代销商品”科目；受托方收到受托代销的商品时，按约定的价格，借记“受托代销商品”科目，贷记“受托代销商品款”科目。售出受托代销商品后，按实际收到或应收的金额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“受托代销商品”科目。计算代销手续费等收入，借记“受托代销商品款”科目，贷记“其他业务收入”科目。结清代销商品款时，借记“受托代销商品款”科目，贷记“银行存款”科目。
差异分析：国税函[2008]875号第一条第（二）项规定：……销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。
由此可见，对委托代销问题，会计处理与企业所得税处理一致。
（三）附有销售退回条件的商品销售
附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种方式下，企业根据以往的经验能够合理估计退货的可能性并确认与退货相关的负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常在售出商品退货期满时确认收入。
差异分析：会计处理与税法规定一致，但要审核销售协议，并查核退货可能性确认的合理性。
（四）售后回购
售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后重新买回这批商品。售后回购实质上是一种融资行为，会计不确认收入，通过“应付账款”或“待转库存商品差价”核算。
例：某房地产企业将开发的一栋商品房按5 000万元的价格转让给某公司（成本价为4 500万元），已办理产权转移手续，款项也已经收到。但是与商品所有权相关的对商品的控制权和管理权没有转移。双方商定3年后该房地产企业再按5 600万元的价格回购（假定不考虑其他税金）。
房地产企业销售时:
借: 银行存款 5 000万元
贷 : 应付账款 5 000万元
准则改为“其他应付款”核算。
每年年末计提利息费用时:（共做3年）
借: 财务费用 200万元
贷: 应付账款 200万元
到期回购，支付货款时:
借: 应付账款 5 600万元
贷:银行存款 5 600万元
差异分析：国税函[2008]875号：采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
（五）需要安装和检验的销售商品
销售商品需要安装和检验的，是指售出的商品需要经过安装、检验等过程的销售方式。在这种销售方式下，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。
差异分析：会计处理与税法规定一致。
七、利息收入、租金收入和特许权使用费收入的差异分析
（一）会计处理
会计核算对以上收入要求按照权责发生制进行会计处理。
（二）差异分析：税务处理与会计处理有重大差异：
税法上对以上收入的确认没有采用权责发生制原则，而是按照合同约定的日期确认收入的实现。
实施条例第十八条：利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
实施条例第十九条：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
实施条例第二十条：特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
实施条例第四十七条：…以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。
【例】2008年甲公司向乙公司出租房产一处，租期三年，每年租金100万元，合同约定甲公司于租赁开始日一次性收取300万元。
2008年收取租金时：
借：银行存款 300万
贷：预收账款 300万
08、09和10年作：
借：预收账款 100万
贷：其他业务收入 100万
借：应交税金—营业税 15万
贷：银行存款 15万
借：其他业务支出 15万
贷：应交税金—营业税 15万
借：其他业务支出 80万
贷：累计折旧 80万
其余两年结转收入分录同上。
纳税调整：应确认3年的收入。
讨论：折旧要不要调整？
纳税申报表的填写方法：08年税收确认300万的收入，应当调增当期的收入200万元，填入附表三第5行第3列。后两年做相反的纳税调整。
第一年——
附表三 纳税调整项目明细表
填报时间： 年 月 日 金额单位：元（列至角分）
　 行次 项目 账载金额 税收金额 调增金额 调减金额
1 2 3 4
　 1 一、收入类调整项目 * * 　 　
* 5 4．未按权责发生制原则确认的收入 　100 　300 　200 　

第二年、第三年——
附表三 纳税调整项目明细表
填报时间： 年 月 日 金额单位：元（列至角分）
　 行次 项目 账载金额 税收金额 调增金额 调减金额
1 2 3 4
　 1 一、收入类调整项目 * * 　 　
* 5 4．未按权责发生制原则确认的收入 　100 　0 　 100　

国税函[2010]79号
　一、关于租金收入确认问题
　　…如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，…出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。
八、其他收入的差异分析
（一）接受捐赠收入的差异分析
会计制度规定，企业接受的货币捐赠和非货币性资产捐赠，均计入资本公积。会计准则规定，计入营业外收入。
差异分析：企业所得税法规定，企业接收捐赠，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。其中，非货币性资产捐赠，应按非货币性资产的公允价值确认为应税收入。
纳税申报表附表三第3行第3列。
附表三 纳税调整项目明细表
填报时间： 年 月 日 金额单位：元（列至角分）
　 行次 项目 账载金额 税收金额 调增金额 调减金额
1 2 3 4
　 1 一、收入类调整项目 * * 　 　
# 3 　2．接受捐赠收入 * 　 　 *

（二）股息、红利等权益性投资收益的差异分析
企业所得税法规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资企业作出利润分配决定的日期确认收入的实现。不管权益性投收益是来源于投资前，还是投资后被投资企业实现的收益，均应在规定的日期予以确认。
（三）公允价值变动损益的差异分析
会计准则规定，在资产负债表日，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、采取公允价值计量模式的投资性房地产的公允价值大于或小于其账面价值时，其变动的差额计入公允价值变动损益。
差异分析：在资产持有期间，其潜在收益税收上不予确认。因此，税收上对上述公允价值变动损益，在企业年度纳税申报时予以纳税调整。
纳税申报表附表三第10行第3、4列。
附表三 纳税调整项目明细表
填报时间： 年 月 日 金额单位：元（列至角分）
　 行次 项目 账载金额 税收金额 调增金额 调减金额
1 2 3 4
　 1 一、收入类调整项目 * * 　 　
* 10 　9．公允价值变动净收益（填写附表七） * * 　 　

（四）不征税收入、免税收入的差异分析
会计处理方面，不存在不征税收入和免税收入的概念。
差异分析：但所得税处理方面，存在不征收收入和免税收入的概念，比如国债利息收入是免税收入。尽管不征税收入、免税收入可能要计入会计上的利润总额，但税法可以从收入总额中扣除。
附表三 纳税调整项目明细表
填报时间： 年 月 日 金额单位：元（列至角分）
　 行次 项目 账载金额 税收金额 调增金额 调减金额
1 2 3 4
　 1 一、收入类调整项目 * * 　
　 14 　13．不征税收入（填附表一[3]） * * *
　 15 　14．免税收入（填附表五） * * *


第二讲 建造合同准则的差异分析
一、建造合同准则适用的范围
建造合同准则规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露。这里所讲的建造承包商，是指根据合同为客户建造工程（或大型资产）的企业，如承包建造房屋、建筑物的建筑安装企业，承包建造船舶、飞机和大型机械设备的制造企业。
二、建造合同收入
1.建造合同收入的内容
建造合同收入包括合同中规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。
（1）合同规定的初始收入（合同金额）；
（2）合同变更形成的收入；
（3）索赔形成的收入；
（4）奖励款。
差异分析：《企业所得税法》没有单独的建造合同规定，但是建造合同收入，应属于第六条第（二）项规定的提供劳务收入。企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务等而取得的建造合同收入，均应计入收入总额。
《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的建造合同收入，都应计入收入总额，包括建造合同价款和价外费用。建造合同收入中因合同变更、索赔、奖励等形成的收入，都属于应税收入。
2.建造合同收入的账务处理
经济业务 新制度 老制度
1.发生工程成本 借：工程施工—成本 贷：原材料 同左
2.结算工程价款 借：应收账款
贷：工程结算 借应收账款
贷主营业务收入
3.结转收入、成本 借：工程施工—毛利
主营业务成本
贷：主营业务收入 借主营业务成本
贷工程施工
4.工程完工 借：工程结算
贷：工程施工—成本
工程施工—毛利

三、完工百分比法
1.定义和前提
（1）定义：完工百分比法是指根据合同完工进度确认收入和费用的方法。
（2）运用前提——建造合同的结果要能够可靠估计
判断建造合同的结果能够可靠估计的条件（同时具备）——
（1）合同总收入能够可靠地计量；
（2）与合同相关的经济利益能够流入企业；
（3）在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；
（4）为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。
2.具体运用——分为两步
第一步，确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比。
根据建造合同准则，以下方法可以用于确定合同完工进度：
（1）按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例计算(成本法)

　　举例：某建筑公司签订了一项合同总金额为1 000万元的建造合同，合同规定的建设期为三年。第一年，实际发生合同成本300万元，年末预计为完成合同尚需发生成本520万元；第二年，实际发生合同成本为400万元，年末预计为完成合同尚需发生成本150万元。根据上述资料，计算合同完工进度如下：
　
累计实际发生的合同成本是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接成本和间接成本，不包括下列内容：
①与合同未来活动相关的合同成本
②在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项
（2）按已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例计算(工作量法)
（3）对已完合同工作进行技术测量(技术测量法)
第二步，根据完工百分比法计量和确认当期的合同收入和费用。
举例：某建筑公司签订了一项合同总金额为1000万元的固定造价合同。合同规定的工期为三年。假定经计算第一年完工进度为30％，第二年完工进度已达80％，经测定前两年的合同预计总成本均为800万元。第三年工程全部完成，累计实际发生合同成本750万元。
第一年——
合同收入＝1000×30％＝300
合同毛利＝（1000－800）×30％＝60
合同费用＝300－60＝240　　
借：主营业务成本　　 240
工程施工——毛利 60
贷：主营业务收入 300
第二年——
合同收入＝（1 000×80％）－300＝500
合同毛利＝（1 000－800）×80％－60＝100
合同费用＝500－100＝400　　
借：主营业务成本　　 400
工程施工——毛利 100
贷：主营业务收入 500
第三年——
合同收入＝1 000－（300＋500）＝200
合同毛利＝（1 000－750）－160＝90
合同费用＝200－90＝110
借：主营业务成本　　 110
　工程施工——毛利 90
贷：主营业务收入 200
差异分析：实施条例第23条：企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
国税函[2008]875号: 二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。
——强调了在纳税期末确认收入
四、建造合同的结果不能可靠估计
如果建造合同的结果不能可靠地估计，则不能采用完工百分法确认合同收入和合同费用。
举例：某建筑公司与客户签订了一项总金额为100万元的建造合同，工期为2年。第一年实际发生工程成本40万元，双方均能履行合同规定的义务。但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠估计。在这种情况下，该公司不能采用完工百分比法确认收入。其账务处理如下：
借：主营业务成本　　 400 000
　贷：主营业务收入 400 000
假定次年又发生施工成本为35万元，工程顺利完工，工程总造价不变。则第二年的会计处理为：
借：主营业务成本　　 350 000
工程施工——毛利 250 000
　贷：主营业务收入 600 000
差异分析：除非企业以经济利益难以流入而不确认收入的，不需要纳税调整。
国税函[2008]875号: 提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
　　1.收入的金额能够可靠地计量；
　　2.交易的完工进度能够可靠地确定；
　　3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。
五、预计损失准备的确认
1.预计损失是指合同预计总成本超过合同预计总收入。
2.如果合同预计总成本超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。
例如：某建筑公司签订了一项总金额为100万元的固定造价合同，最初预计总成本为90万元。第一年实际发生成本63万元，当年末，预计为完成合同尚需发生成本42万元。假定该合同的结果能够可靠地估计。该公司应在年末时进行如下会计处理：
第一年——
合同完工进度＝［（63÷（63＋42）］×100％＝60％
确认的收入＝合同总收入×60％＝100×60％＝60
确认的毛利＝[100－（63＋42）]×60％＝—3
确认的费用＝收入－毛利＝60－（-3）＝63
预计的损失＝〔（63＋42）－100〕×（1－60％）＝2
借：主营业务成本　　　 630 000
　贷：主营业务收入　 600 000
　工程施工——毛利 30 000
同时：
借：管理费用 　 20 000
　贷：存货跌价准备 20 000
差异分析：存货跌价准备不予承认。

第三讲 非货币性资产交换准则
的差异分析
一、概念
是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
非货币性资产是指货币性资产以外的资产。通常有：存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等。
货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
二、无补价的非货币性资产交换
1.计价原则
会计准则规定既可以按账面价值计量，在符合条件的情况下也可以按公允价值为基础确定换入资产的成本。
即：企业发生非货币性资产交换时，以换出资产的账面价值（或公允价值），加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
采用公允价值计量的条件（同时具备）：①该项交换具有商业实质；②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
2.在公允价值计量下，以存货的交换的，应按公允价确认为主营业务收入或其他业务收入，并结转成本。以其他非现金资产交换的，公允价值与账面价值的差额分别核算为营业外收入或投资收益。
举例:2008年底，甲企业以一批商品换入乙企业的新设备，库存商品的账面成本为80 000元，公允价值为100 000元，增值税17 000元。
（1）账面价值计量下的会计处理为:
借: 固定资产 97 000
贷: 库存商品 80 000
应交税金—销项税额 17 000
差异分析：实施条例第二十五条：视同销售。即：
换出资产算销售（按公允价值）；
换入资产算购进（按公允价值）。
填报时间： 年 月 日 金额单位：元（列至角分）
行次 项目 账载金额 税收金额 调增金额 调减金额
1 2 3 4
1 一、收入类调整项目 * * 　 　
2 1．视同销售收入（填写附表一） * * 100 000　 *
20 二、扣除类调整项目 * * 　 　
21 1．视同销售成本（填写附表二） * * * 80 000　

（2）公允价值计量下的会计处理为:
借: 固定资产 117 000
贷: 主营业务收入 100 000
应交税金—销项税额 17 000
借：主营业务成本 80 000
贷：库存商品 80 000
公允价值计量方法下，还需要纳税调整吗？
三、有补价的非货币性交易
1.认定（比例低于25%属于非货币性交易）
支付补价方 支付的补价占换出资产公允价值与支付的补价之和的比例低于25％
收到补价方 收到的补价占换出资产公允价值的比例低于25％

注：比例高于25％(含25％)的，视为货币性资产交换，适用收入准则的规定。
2.会计制度的核算方法
有补价非货币性交易如何确认收益？
非货币性交易中只有在涉及补价的情况下，由收取补价的一方根据下列公式确定其应确认其应入账的非货币性交易收益：
例：甲公司以一项账面价值为30 000元、公允价值为28 000元的A无形资产换入乙公司账面价值为30 000元、公允价值为35 400元的B无形资产。甲公司向乙公司支付7 400元的补价。（假设没有发生相关税费）则：
（1）乙公司的会计处理：
借：无形资产—A 25 500
银行存款 7 400
贷：无形资产—B 30 000
应交税金—应交营业税 1 770
营业外收入 1 130
纳税调整：
1．转让所得=（35 400-30 000-1 770-1 130）=2 500（调增）
2．会计成本25 500与计税成本28 000的差额2 500元，未来应调减所得。
纳税申报表的填写方法：
附表三 纳税调整项目明细表
填报时间： 年 月 日 金额单位：元（列至角分）
行次 项目 账载金额 税收金额 调增金额 调减金额
1 2 3 4
1 一、收入类调整项目 * * 　 　
2 1．视同销售收入（填写附表一） * * 34 270 *
20 二、扣除类调整项目 * * 　 　
21 1．视同销售成本（填写附表二） * * * 30 000　
40 20．其他 　 　 1 770

附表一 收入明细表
填报时间：年 月 日 金额单位:元（列至角分）
行次 项 目
1 一、销售（营业）收入合计（2＋13）
17 二、营业外收入（18＋19＋20＋21＋22＋23＋24＋25＋26）
18 1.固定资产盘盈
19 2.处置固定资产净收益
20 3.非货币性资产交易收益 1 130

申报表存在的问题：无形资产的转让收入成为了三项费用的扣除基数。
（2）甲公司的会计处理：
借：无形资产—B 38 800
贷：无形资产—A 30 000
应交税金—应交营业税 1 400
银行存款 7 400
纳税调整：
1．转让所得=（28 000-30 000-1 400）=-3 400（调减）
2．会计成本38 800与计税基础35 400的差额3 400元，未来应调增所得。
3.会计准则的核算方法
（1）账面价值计量：采用账面价值计量时，无论有无补价，双方均不确认损益。
①乙公司应做的会计分录为：
借：无形资产—A 24 370
银行存款 7 400
贷：无形资产—B 30 000
应交税金—应交营业税 1 770
税务处理：
1．转让所得=（35 400-30 000-1 770）=3 630（调增）
2．会计成本24 370与计税基础28 000的差额应调减所得3 630元
②甲公司的账务处理与纳税调整同会计制度。
（2）公允价值计量：采用公允价值计量时，无论有无补价，双方均要确认损益。确认的损益就是换出资产的公允价值与账面价值的差额。
①乙公司应做的会计分录为：
借：无形资产—A 29 770
银行存款 7 400
贷：无形资产—B 30 000
应交税金—应交营业税 1 770
营业外收入 5 400
税务处理：
1．转让所得=（35 400-30 000-1 770）=3 630。而会计确认了5 400，所以应调减所得1 770。
2．会计成本29 770与计税基础28 000的差额将来应调增所得1 770元。
建议改为：
借：无形资产—A 28 000
银行存款 7 400
贷：无形资产—B 30 000
营业外收入 5 400
借：营业税金及附加 1 770
贷：应交税费—应交营业税 1 770
这样就可以完全避免纳税调整。
②甲公司应做的会计分录为：
借：无形资产—B 36 800
营业外支出 2 000
贷：无形资产—A 30 000
应交税金—应交营业税 1 400
银行存款 7 400
税务处理：
1．转让所得=（28 000-30 000-1 400）=-3 400。会计已经确认了营业外支出2 000，所以应调减所得1 400。
2．会计成本36 800与计税基础35 400的差额将来应调增所得1 400元。
同样建议改成：
借：无形资产—B 35 400
营业外支出 2 000
贷：无形资产—A 30 000
银行存款 7 400
借：营业税金及附加 1 400
贷：应交税费—应交营业税 1 400
同样也可以完全避免纳税调整。


第四讲 政府补助准则的差异分析
（一）概念、特点和分类
1.概念
政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。
2.特点
（1）无偿的、有条件的
无偿是指政府并不因此享有企业的所有权，企业将来也不需要偿还。这意味着政府投入资本、政府采购都不属于政府补助。
有条件性体现在两方面，一是取得必须符合政府补助政策的规定，二是使用必须按照政府规定的用途。
（2）直接取得资产
政府补助是企业从政府直接取得的资产，包括货币性资产和非货币性资产，形成企业的收益。比如，企业取得政府拨付的补助，先征后返(退)、即征即退等办法返还的税款，行政划拨的土地使用权，天然起源的天然林等等。
因此不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助，比如政府与企业间的债务豁免，除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等。
例外的是，增值税出口退税形式上虽然是直接取得资产，但实质上是政府归还企业事先垫付的资金，也不属于政府补助。
3.形式
主要有财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产等。
4.会计类型
在会计处理上划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助两种类型。通常情况下，政府补助为与收益相关的政府补助，与资产相关的政府补助最终也是与收益相关，只是暂时作为递延收益处理。
（二）会计处理与差异分析
1.与收益相关的政府补助
（1）用于补偿已经发生的费用，直接计入当期“营业外收入”。
举例：丙企业生产一种先进的模具产品，按照国家相关规定，该企业的这种产品适用增值税先征后返70%的政策。2008年1月该企业实际缴纳增值税额120万元，2月实际收到返还的增值税额84万元。
借：银行存款 840 000
贷：营业外收入 840 000
差异分析：实施条例第二十二条规定，应计入收入总额中其他收入的“补贴收入”，除国务院财政、税务主管部门规定外，应确认为所得。
但不能与实施条例第二十六条的“不征税的财政拨款”混淆，那里取得的对象是“事业单位、社会团体等组织”。
财税【2007】80号：返还的所得税税款，按照会计准则规定应计入取得当期的利润总额，暂不计入取得当期的应纳税所得额。
财税【2008】1号、财税【2008】38号：软件生产企业、电力企业的增值税的退还也不作为应税收入。
财税[2008]151号：对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
财税[2009]87号：政策有了变化。对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。其条件为：
（一）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；
（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
（2）用于补偿未来将要发生的费用，先计入“递延收益”，再分期转入“营业外收入”。
【例】甲企业于2008年1月收到政府拨付的扶持企业发展专项资金1000万元，用于扶持甲企业3年内的生产经营发展，补偿各项费用支出。假若甲企业在2008年至2010年发生的费用支出分别为300万元、400万元和500万元。
（1）2008年收到扶持企业发展专项资金：（单位：万元）
借：银行存款 1 000
贷：递延收益 1 000
（2）2008年按发生的费用支出，计入当期损益：
借：递延收益 300
贷：营业外收入 300
（3）2009年按发生的费用支出，计入当期损益：
借：递延收益 400
贷：营业外收入 400
（4）2010年因发生费用支出大于递延收益余额。故按递延收益余额计入当期损益：
借：递延收益 300
贷：营业外收入 300
差异分析：会计通过递延收益，体现了权责发生制，但税法采用的收付实现制，存在纳税调整。
企业所得税年度纳税申报表附表三
纳税调整项目明细表
填报时间： 年 月 日 金额单位：元（列至角分）
　 行次 项目 账载金额 税收金额 调增金额 调减金额
1 2 3 4
　 1 一、收入类调整项目 * * 　 　
　 11 10．确认为递延收益的政府补助 　 　 　 　

2.与资产相关的政府补助（略）
政府补助会计与税法差异对照表
会 计 处 理 纳 税 调 整
用于补偿已经发生的费用。 收到时一次性确认为营业外收入。 不征税 调减。
征 税 不调整。
用于补偿将来发生的费用。 收到时确认为递延收益，未来分期转入营业外收益。 不征税 分期确认时调减所得。
征 税 收益一次确认，要调增，未来需要调减。