高速离心机 桶式光饰:从税总34号公告的处理方法适用土地增值税问题谈土地增值所和企业所得税原理差异

从税总34号公告的处理方法适用土地增值税问题谈土地增值所和企业所得税原理差异

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2011-07-07

国家税务总局公告2011年第34号

　　四、关于房屋、建筑物固定资产改扩建的税务处理问题 

　　企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧[ZC1] ；如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。 

企业会计准则

固定资产的定义

固定资产准则规定,固定资产是指同时具有下列特征的有形资产:(1)为生产商品提供劳务、出租或经营管理而持有的；(2)使用寿命超过一个会计年度。

固定资产的确认

固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该固定资产的成本能够可靠地计量。

固定资产的后续支出

固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

固定资产终止确认的条件

固定资产准则规定,固定资产满足下列条件之一的,应当予以终止确认:

1.该固定资产处于处置状态。固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理,因此不再符合固定资产的定义,应予终止确认。

2.该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。固定资产的确认条件之一是“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业”，,如果一项固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益，就不再符合固定资产的定义和确认条件，应予终止确认。

企业所得税法实施条例

第五十七条　企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

从以上判断，固定资产预期应能为企业带来经济利益，否则，不能确认为固定资产。

今天才看到小海同志的《张伟版主文章讨论—— 国家税务总局（2011）34号公告的处理方法适用土地增值税吗？》，很对不住小海同志。

小海同志的原文主要是讨论旧房屋改建商品房时，原房屋余值是否可以再土地增值税里面扣除，比如某公司将原自有房屋推倒重置，建好开发产品后出售，将原房屋净值400万如何处理？

小海同志在上文中高瞻远瞩的提出“土地增值税与所得税征税原理上差异”，令人击节赞叹。

的确，土地增值税虽然具有所得税性质，但是和企业所得税还是有较大差异，因为企业所得税是按年计算，具有永续的性质；而土地增值税是按项目计算，项目结束清算完，以后就不需要再计算土地增值税了。

上述差异导致了土地增值税和企业所得税在归集成本费用时存在不同的处理原则。[ZC2] 

比如经营费用、管理费用之类，在企业所得税处理原则中，由于可以永续计算，所以允许按实际发生按年扣除，一次性支付多期的，还可以分摊到各年去扣除；

而在土地增值税计算扣除时，由于土地增值税归集成本是一种项目成本制度，而项目成本又直接成本和间接成本之分，所谓项目直接成本是项目发生必然产生的支出，而项目间接成本[ZC3] 则不是项目发生必然产生的支出，比如一个房地产公司即使什么项目都不做也会有办公费发生，这些支出就属于项目间接成本。

值得注意的是，项目本身也会产生直接支出性质的办公费，由于会计制度的费用核算是按费用性质核算，不区分是否是项目直接产生的费用还是间接产生的费用[ZC4] ，所以，土地增值税才规定，三项费用按比例扣除（原因之一）。

可以说土地增值税的成本核算办法在费用处理上类似过去的全部成本法[ZC5] ，三项费用也要分摊到产品中去（在土地增值税中等于分摊到各个项目中去），企业所得税则类似制造成本法。

在明白了上述原理，我们可以知道，原房屋余值[ZC6] ，第一，不属于拆迁支出，因为它和拆迁无关，不管是否有拆迁，它都存在，所以不属于拆迁支出。第二，由于房屋本身被推倒，其价值已经损失，其价值并未转移到新房屋中去，因此，它不属于房屋建筑成本；第三，它也不属于土地取得成本，因为房屋的价值是形成于土地取得以后发生的。那么？它到底属于什么哪？

要搞清楚这个问题，我们还是要回到原点，即“土地增值税与所得税征税原理上差异”上去，由于土地增值税归集成本是一种项目成本制度，而项目成本又直接成本和间接成本之分，所谓项目直接成本是项目发生必然产生的支出，而项目间接成本则不是项目发生必然产生的支出[ZC7] ，比如一个房地产公司即使什么项目都不做也会有支出发生，这些支出就属于项目间接成本。http://bbs.esnai.com/thread-4730531-1-1.html

明显土地增值税扣除项目归集的是项目直接成本，而所谓的原房屋余值属于项目间接成本[ZC8] ，因为无论开发项目是否存在，它都存在。，所以，它不能在计算新开发的商品房项目中作为土地增值税的扣除项目。

房产余值能否作为土增成本扣除，要区别对待，可根据会计处理判断，如作为存货（无形资产）核算的（为购土地一起购入的房产），作为取得土地成本扣除；否则，作为房地产开发费用扣除（营业外支出——资产损失）。黄山地税关于土地增值税清算业务有关问题释义案例（http://bbs.esnai.com/thread-4674545-1-1.html），房企将股东投资入股的房产拆除，土增清算扣除金额如何确定？认为，房产扣除金额应比照开发成本中的拆迁补偿费在税前扣除，扣除金额为该房产的帐面损失[Z9] 。该案例是土地变性后进行房地产开发，当初投资入股的房产主要用于生产，而非是为了购地而购入，会计处理上应作为资产损失处理，土增作为房地产开发费用按比例扣除。事实上，企业所得税把拆除房产的余值计入新固定资产按折旧扣除，缺乏法规依据。

ZC

2011年7月9日

 [ZC1]此规定很牵强！实体不存，谈何延续！

 [ZC2]国税函发[1995]110号，解释很清楚。

成本与费用区别与联系，实质为对象不同，会计处理不同。

 [ZC3]有扩大解释之嫌！何谓“成本”？

 [ZC4]区分，成本核算几原则之一：区分成本与费用。不管直接、间接，均为成本范畴。

 [ZC5]完全成本法，如何分摊？类似广告费，受益产品、受益期如何确定？

 [ZC6]要区分来源

 [ZC7]实质为期间费用，期间费用是无法对象化的。

 [ZC8]要区分来源，即为“存货”还是“固定资产”。如为与土地一起购进的，房产无商业价值，相反，需增加支出，为构成存货成本的必要支出。

 [Z9]不构成扣除项目