韶华可倾君不负:企业是如何避税的？

企业是如何避税的？ （转载）
作者注：继我前日在博客上发表《上市公司是如何虚增业绩的》一文后，有网友评论到，对企业调整利润的方式很感兴趣，但是我没有在文中展开论述。的确，由于篇幅所限，我没有详细论述企业调整利润的方式。为了弥补这一遗憾，我在这里发表两年前的旧文《企业是如何避税的》。这篇文章中系统总结了企业调整利润以规避所得税负担的方式。在避税的时候，企业试图千方百计地降低税前利润。如果我们从相反的方向来解读的话，这篇文章也揭示出企业是怎样虚增利润的。
在当今的市场经济中，税收负担在企业经营成本中占据很大比重。企业为了实现利润最大化或者经营成本最小化，一个重要的途径就是降低税负。在法律框架内的或者钻法律空子的被称为避税，直接或间接未被法律的被称为偷税、漏税和逃税。然而，在守法和违法行为其实并没有泾渭分明的界限，天堂和地狱往往就在一线之间。
企业降低税负的方式林林种种，有如过江之鲫，令人眼花缭乱。作为局外人的公众，对于企业避税往往是一管窥豹，以偏概全。本文的写作目的就是利用一个简单清晰的框架、五个可行的原则将企业所有的避税行为总结出来，让读者在最短时间内理解企业避税这一黑箱。笔者已经提出，避税和偷漏逃税就在一线之间，因此下面总结的手法有合法的、也有非法的，本文并没有教唆鼓动之意，而是为了方便读者明白企业在这一领域里的具体操作，同时也就正于方家。甚至可以这样来理解，笔者提出的这些框架和原则，也有利于税务当局按图索骥，来有效地核查企业税负最小化的相关操作。
由于企业需要缴纳的税收种类繁多，出于篇幅的限制，本文只聚焦于企业如何规避企业所得税负担。
一、企业避税的整体思路
首先我们来看一个非常简单的框架，这就是企业所得税的计算公式：
企业所得税＝（当期收入－当期支出）×所得税税率
这个公式虽然简单，但是所有的避税手法都可以归纳到公式右边的三个因素中来。企业规避所得税的三种途径包括：第一，降低当期收入；第二，提高当期支出；第三，降低所得税税率。
请注意“当期”这个术语，这实际上是会计和税收领域内最重要的一个定义。实施准确的会计分期是企业会计最重要的准则之一，而判断企业是否准确地实施了会计分期，则是税务当局进行核查的主要标准之一。由于在会计分期和税收分期之间存在差异，因此在企业的财务报表上经常存在前后期损益调整这个科目。而避税的指导原则之一，就是通过各种手段来混淆收入和支出的时期，达到把收入推后、把支出提前的效果。而且这样做不会引起税务当局的异议。当然，通过混淆分期的做法只能推迟税负，而不能永久地降低税负。但是我们必须指出，从企业长远发展来看，推迟税负，实际上企业就免费获得了宝贵的融资，这对于企业而言是非常有利的。因此，我们把避税的效果分为两种，第一种能够永久性地降低税收负担；第二种是指把当期的税收负担延迟到未来。
为了便于下文的分析，在此很有必要给出简明的资产负债表和损益表。
资产负债表
（截至2005年12月31日）
借方
贷方
流动资产：
流动负债：
现金及银行存款
银行贷款
应收账款
应付账款
预付账款
预收账款
原材料
其他应付款
存货
其他应收款
流动资产合计
流动负债合计
长期资产：
长期负债：
固定资产
银行贷款
减：固定资产折旧
长期应付款
长期应收款
长期负债合计
减：资产减值准备
所有者权益
长期资产合计
资产合计
负债和权益合计
损益表
（2005年度）
销售收入
减：销售费用
主营业务收入
减：主营业务成本（固定资产折旧）
减：主营业务税金
主营业务利润
加：营业外收入
减：营业外支出
税前利润
减：所得税
净利润
读者首先需要关注的是，资产负债表是一个存量的概念，它对应的是一个时点上企业的资产负债状况；损益表是一个流量的概念，它对应的是一个时期内企业的收入流和支出流。而税务当局是只对流量征税的。事实上，存量和流量是可以相互转换的。那么我们自然会想到，如果我们能够把资产负债表和损益表上的项目相互转化，我们就能够降低企业当期的应纳税所得额。事实上的确如此，企业避税三种途径中的前两种，降低当期收入和提高当期支出，都涉及到相关项目在资产负债表和损益表上的相互转换。
二、降低当期收入
避税的指导原则二：降低当期收入的关键，在于把收入从损益表转移到资产负债表的借方。降低当期收入包括两种方案：延迟确认收入和压低收入，前者可以推迟税负，而后者可以永久性地降低税负。
延迟确认收入的具体方案包括：企业可以把当期收入转变为当期的应收账款、预付账款、其他应收款、长期应收款等。举个简单的例子，甲企业在2005年12月20日赊销给乙企业10万元的商品，乙企业2006年3月20日给付货款。在这个简单的商业信用案例中，甲企业本应该在2005年12月底确认收入，但是甲企业却故意延迟到2006年3月底确认收入。如果甲乙企业之间存在长期滚动销售的话，那么甲企业就把第一笔销售收入的税负无限期地延迟了。因此，这种方法的应用条件往往是，企业和交易对方存在连续交易。
压低收入的具体方案是指企业和交易对方进行商品置换或者资产置换，从而避免货币交易的形式。货币本来是人类历史上最重要的发明之一，通过货币可以极大地降低交易成本。但是，一旦交易体现为货币收支，那么就非常容易受到税务当局的关注。因此，在有些企业之间，存在以原材料换中间品或产成品的易货贸易，或者存在以固定资产换固定资产或流动资产的资产置换，由于这种置换不涉及到现金流动、或者仅涉及到较小规模的现金流动，因此往往能够掩人耳目，从而规避税负。例如，甲企业和乙企业之间存在两笔交易。第一笔是甲方从乙方购买价值80万的原材料，第二笔是乙方从甲方购买价值100万的产成品。本来甲方和乙方应分别按照100万和80万的销售收入计税。但是现在两个企业均把这两笔交易计为一笔，即乙方从甲方购买20万的产成品。其余两笔80万的交易则作为资产置换被两个企业隐藏起来，秘而不宣。如此甲乙双方各自均减少了80万的应纳税收入。这种置换手法体现到报表上，就是把收入从损益表转变为资产负债表上资产方的存货（包括原材料、中间产品或产成品），或者把收入从损益表转变为资产负债表上的固定资产。这种手法的应用条件是，企业之间保持着良好的合作关系。
三、抬高当期支出
避税的指导原则三，抬高当期支出的关键，在于把资产负债表中的借方项目，转移为损益表中的抵减项（成本和费用项）。抬高当期支出也包括两种方案：提前确认支出和抬高支出，前者可以推迟税负，而后者可以永久性地降低税负。
提前确认支出的具体操作方案包括：加快固定资产的折旧速度、降低固定资产的残值，以及多提资产减值准备。的确，关于固定资产的折旧方法和残值比率，企业会计准则和税法都有明确规定，但是这些规定都是给出了一定的选择空间和范围，具体方法一经采用后不能随便变更。因此，企业从一开始就可以选择折旧最快和残值最低的方法或比率。例如，甲企业购买了一项价值100万元的固定资产，试用期为10年。在第一种情况下，企业设定资产残值为5万，选择直线折旧法，那么每年的折旧额是9.5万；在第二种情况下，企业设定资产残值为2万，选择每年折旧剩余资产价值20％的加速折旧法，那么第一年的折旧额为19.6万元、第二年的折旧额为15.68万元。由于折旧是损益表上的递减项，折旧额越大，当期缴纳的所得税就越低。至于长期减值准备，企业可以根据自身预计的资产质量和风险状况，进行“合理”地设定，这里面也有很大的操作空间。
抬高支出的具体操作方案包括：虚增高管人员的工资或奖金、虚增知识产权的使用费、通过向关联企业借款来抬高借款利息、以及通过捐赠来规避税收或获得其他好处。例如，甲企业和自己的高管达成协议，由企业支付给高管100万元的奖金，但是要求高管事后将其中50万重新返还给企业，高管因此承担的额外所得税负担由企业承担，这样就抬高了企业当期的工资奖金支出。再如，甲企业和乙企业是关联企业，在生产中甲企业需要利用乙企业的一项专利，该项专利使用费的市场价值是1年100万元，但是甲企业每年支付给乙企业150万元。这样，甲企业的所得税负降低，乙企业的所得税负提高。但是如果乙企业所在地的税率比甲企业所在地的税率低，那么企业集团的整体税负也就降低了。又如，虽然目前中国税法对于企业捐赠的免税有着严格规定，企业只有向少数几个慈善组织捐赠才能免税。但是在现实生活中可能存在这样的交易，即企业向慈善组织捐赠、慈善组织向当地政府提供支持、当地政府向企业提供税收方面的优惠或者其他好处（例如价格更加优惠的土地）。
四、降低所得税税率
由于企业的所得税率是由税法明文规定的，因此降低所得税率看起来似乎是不可能完成的任务。但是我们应该看到，在国家之间、地区之间、行业之间的企业所得税税率存在着显著差异。例如，中国国内的所得税税率要比香港、维京群岛、开曼群岛、百慕大、卢森堡等国际避税港高出很多；即使在中国国内，内资和外资企业的所得税也有明显差距，内资显著高于外资；即使对于外资而言，在中国的经济特区、保税区、沿海开放城市和中国内陆进行经营的所得税税率也不尽相同；为了支持三农和西部大开发，国家规定，对于投资于农业或者西部的外资提供额外的所得税优惠税率。因此，避税的指导原则四，就是充分利用国家间、地区间和行业间的所得税税率差异，来达到降低所得税税负的目的。企业降低所得税税率的方法也包括两种，第一种是直接到税率低的国家、地区、行业开展生产经营活动；第二种是通过关联操作和转移定价，利用所得税税率的差异来实现税负最小化。
关于第一种方法的例子，最明显的就是中国的“假外资”。据估计，在中国每年吸收的大约500亿美元的外商直接投资中，假外资大约占到50％以上。所谓假外资，是指国内资金通过各种方式转移到国外，再以外资的形式回流到国内的形式。假外资产生的原因主要是为了套取国内给外资的政策优惠。由于大多数假外资大多以国际避税港公司的形式存在，所以它们能够获得双重税收优惠，一是避税港本地的所得税优惠，二是中国国内给予外资的税后优惠。
关于第二种途径，企业需要在税率高和税率低的地方拥有两个关联公司，然后通过各种操作，把利润从税率高的地方转移到税率低的地方。假定甲公司位于税率高的中国，而关联公司乙公司位于税率低的香港，那么具体的操作方案包括：甲公司以高价向乙公司购买原材料、商品和资产；甲公司以低价向乙公司出售原材料、商品或资产；甲公司向乙公司派出的专家和技术人员支付很高的报酬；甲公司向乙公司提供的专利或技术支付高额的使用费。以上转移定价和关联交易的伎俩在中国的外资企业中是屡见不鲜的。
五、结论
以上我们总结了目前企业常用的避税手法，但是，避税和反避税是企业和税务当局之间展开的重复博弈过程。魔高一尺，道高一丈。税收当局会采取各种有利措施来核查企业的违法行为，或者通过查明企业钻法律空子的行为，不断地修正税法的漏洞和缺陷。一旦企业的行为违反了税收法规，就会受到税务当局的处罚。但是，由于税务当局在认定企业违法事实、以及给予相应处罚的过程中都存在一定程度的弹性，所以避税的指导原则五，就是努力和地方政府尤其是税务当局保持良好的关系，从而在税务审查力度和惩罚力度方面把握微妙的平衡，实现损失最小化。
至此我们已经系统说明了目前中国企业是如何避税的。我们运用了一个简单的框架：
企业所得税＝（当期收入－当期支出）×所得税税率
提出了三种主要的避税途径：
降低当期收入 提高当期支出 降低所得税税率
提炼了五个避税的指导原则：
混淆收入和支出的时期 降低当期收入的关键，在于把收入从损益表转移到资产负债表的借方 抬高当期支出的关键，在于把资产负债表中的借方项目转移到损益表的成本和费用项 降低所得税率的关键，在于充分利用国家之间、地区之间和行业之间所得税率的差异 努力和地方政府尤其是税务当局保持良好的关系。
现在让我们做一个逆向思考。避税的实质是压低收入和抬高支出，也就是压低企业的业绩。但是有时候企业需要抬高自己的业绩，例如在公司首次上市前，公司上市后需要增发股票前，公司需要发行债券前，公司进行大规模银行贷款前。在这个时候，按照我们前面提出的三种途径和五条原则，进行反向操作即可，目标是抬高收入和压低支出。
在文章结束之前，有必要给企业提出两点忠告。第一，魔高一尺，道高一丈。没有任何一种避税手段能够长期内一直有效使用，企业应该把握好尺度。此外，如前所述，在税收负担最小化方面，合法和非法就在一线之间，企业在避税时应该未雨绸缪，给自己留下后路；第二，道高一尺，魔高一丈。企业应该综合运用各种方法，在不同时期和不同范围内使用不同避税方法的组合，同时通过建立复杂的关联企业网络来寻求税收负担的最小化。