阴阳大战记鬼八夜:解读《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)

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发布时间:2010年12月17日 信息来源:通州市地税局 字 体:【大中小】
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国家税务总局印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号,以下简称“新31号文”)从2008年1月1日起执行。与《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号,以下简称“原31号文”)相比,进一步规范了从事房地产开发经营业务企业的企业所得税纳税行为,更有利于强化房地产开发企业的所得税征收管理。现就两个31号文件主要异同点进行分析,以帮助理解、运用。
房地产开发企业所得税处理新旧比较解读分析
原31号文
新31号文
比较分析
一、重新界定了五类名词术语
二、关于完工开发产品的税务处理问题
(一)符合下列条件之一的,应视为开发产品已经完工:
1、竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品(成本对象);
2、已开始投入使用的开发产品(成本对象);
3、已取得了初始产权证明的开发产品(成本对象)。
第三条 企业房地产开发经营业务包括土地的开发,建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外,其他开发产品符合下列条件之一的,应视为已经完工:
(一) 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。
(二) 开发产品已开始投入使用。
(三) 开发产品已取得了初始产权证明。
名词1.房地产开发经营业务
相同点:符合三个条件之一。
异同点:新31号文对企业房地产开发经营业务范围进行了界定,并明确上述三个条件适用“除土地开发之外”的开发产品。并且将完工开发产品认定条件由原来的一般表述上升到“总则”。
第二十五条 计税成本是指企业在开发、建造开发产品(包括固定资产,下同)过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。
名词2:计税成本
异同点:新31号文增加条款,对计税成本进行原则定义。
开发成本是指房地产企业根据会计制度、会计准则(而不是按税收规定)归集和分配土地、房屋、配套设施、代建工程开发过程中所发生的各项成本费用。
计税成本与开发成本的最大区别在于归集成本费用的依据不同,前者的依据是税收政策与规定,后者依据的是会计制度与会计准则。两者从金额上讲,一般说来后者大于前者。从所得税汇算清缴角度看,计税成本是唯一的,会计处理与税收政策不一致,应该作相应调整。
八、关于开发产品成本、费用的扣除问题
(一)开发企业在结算开发产品的计税成本时,按以下规定进行处理:
1、开发产品建造过程中发生的各项支出,当期实际发生的,应按权责发生制的原则计入成本对象;当期尚未发生但应由当期负担的,除税收规定可以计入当期成本对象的外,一律不得计入当期成本对象。
2、开发产品必须按一般经营常规和会计惯例合理地划分成本对象,同时还应将各项支出合理地划分为直接成本、间接成本和共同成本。
……
4、计入开发产品成本的费用必须是真实发生的,除税收另有规定外,各项预提(或应付)费用不得计入开发产品成本。
5、计入开发产品成本的费用必须符合国家税收规定。与税收规定不一致的,应以税收规定为准进行调整。
6、开发产品完工后应在规定的时限内及时结算其计税成本,不得提前或滞后。如结算了会计成本,则应按税收规定将其调整为计税成本。
第二十六条 成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。计税成本对象的确定原则如下:
(一)可否销售原则。开发产品能够对外经营销售的,应作为独立的计税成本对象进行成本核算;不能对外经营销售的,可先作为过渡性成本对象进行归集,然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。
(二)分类归集原则。对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目,可作为一个成本对象进行核算。
(三)功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立,且具有不同使用功能时,可以作为独立的成本对象进行核算。
(四)定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的,应分别作为成本对象进行核算。
(五)成本差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的,要分别作为成本对象进行核算。
(六)权益区分原则。开发项目属于受托代建的或多方合作开发的,应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。
成本对象由企业在开工之前合理确定,并报主管税务机关备案。成本对象一经确定,不能随意更改或相互混淆,如确需改变成本对象的,应征得主管税务机关同意。
名词3:计税成本对象
相同点:体现了权责发生制和收付实现制的统一。
异同点:新31号文将计税成本对象的确定原则归纳为可否销售原则、分类归集原则、功能区分原则、定价差异原则、成本差异原则、权益区分原则六原则,更具可操作性,并增加了企业在开工之前合理确定成本对象的备案管理规定。
计税成本对象与成本核算对象也是相对应的概念。新31号对计税成本对象进行了规范,明确规定:计税成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。
计税成本对象与成本核算对象的定义是不一样的,特别是两者的确认原则是有差异的。
一般说来,开发成本(房屋)核算对象的确认原则有三:
其一是,一般的开发项目,应以每一独立编制的设计概预算,或每一独立的施工图预算所列的单项开发工程作为成本核算对象;
其二是,同一地点、结构类型相同的群体开发项目,如果开工、竣工时间接近,又由同一施工队伍施工,可以合并为一个成本核算对象;
其三是,对个别规模较大、工期较长的开发项目,可以按开发项目的一定区域或部分划分成本核算对象。
我们在实际工作中,在确定会计核算的成本核算对象时,应该结合计税成本对象的确认原则,很大程度上必须遵循计税成本对象的确认原则。否则,会有较大的涉税风险。
八、关于开发产品成本、费用的扣除问题
………
2、开发企业发生的应计入开发产品成本中的费用,包括前期工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、土地征用及拆迁费、建筑安装工程费、开发间接费用等,应根据实际发生额按以下规定进行分摊:
(1)属于成本对象完工前发生的,应按计税成本结算的规定和其他有关规定直接计入成本对象。
(2)属于成本对象完工后发生的,应按计税成本结算的规定和其他有关规定,首先在已完工成本对象和未完工成本对象之间进行分摊,然后再将应由已完工成本对象负担的部分,在已销开发产品和未销开发产品之间进行分摊。
第二十七条 开发产品计税成本支出的内容如下:
(一)土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用,主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。
(二)前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。
(三)建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。
(四)基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出,主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。
(五)公共配套设施费:指开发项目内发生的、独立的、非营利性的,且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。
(六)开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的,且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。
名词4:公共配套设施费
名词5:开发间接费
相同点:开发产品成本支出的内容包括前期工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、土地征用及拆迁费、建筑安装工程费、开发间接费用等。
异同点:新31号文具体规定了上述各项费用支出核算的内容,属于成本对象完工前后发生的费用支出如何归类分摊在下面第二十八条企业计税成本核算的一般程序有具体规定。
新31号文对“公共配套设施”进行了较为准确的界定,较《施工房地产企业财务制度》对房地产开发企业的“成本项目――公共配套设施”的核算内容进行过界定更清晰。
“开发间接费用”重新定义
A 定义更加准确
新31号关于开发间接费用的定义,与原32号相比,增加了限制性后缀规定:“且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出”。
也就是说,如果能够分清楚计税成本对象的开发间接费用性质的支出,就没有必要在开发间接费用核算了。
B 包括范围有所增加
原31号:开发间接费用是指企业所属直接组织、管理开发项目发生的费用。
新31号规定:开发间接费是指企业为直接组织和管理开发项目所发生的费用。
相比,表面看减少了“所属”两字,实质上有一个重大改变:即将原来的“所属单位(分公司、项目部)发生的直接组织、管理开发项目发生的费用”变更为“企业为直接组织和管理开发项目所发生的费用”,意味着只要是为开发项目服务的管理人员的费用,均可以计入“开发间接费用”了。
“开发间接费用”的核算内容
A、新增“工程管理费”明细项目
新31号没有对工程管理费的内容进行界定,个人认为应该包括“工程监理费”、“工程预决算算编制及审查费”等。
B、新增“项目营销设施建造费”明细项目
“项目营销设施”是指房地产开发企业为了销售开发产品而建造的设施,包括售楼部与样板房等。原31号对项目营销设施建造费的处理,比较复杂,一会在“在建工程”核算,一会又在“开发成本”核算,使得税企的理解很难协调一致。
新31号对“项目营销设施建造费”直接计入“开发间接费用”的处理规定,简化了核算程序,对纳税人更有利。
二、强调不得事先核定征收
九、关于征收管理问题
(二)开发企业出现下列情形之一的,税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收、管理并逐步规范,同时按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、法规的规定进行处理,但不得事先规定开发企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。
1、依照法律、行政法规的规定可以不设账簿的;
2、依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的;
3、擅自销毁账簿的或者拒不提供纳税资料的;
4、虽设置账簿,但账目混乱或成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不齐,难以查账的;
5、发生纳税义务,未按照规定的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的;
6、纳税人申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。
第四条 企业出现《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的情形,税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理,并逐步规范,同时按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、行政法规的规定进行处理,但不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。
相同点:依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的情形对以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收、管理,这是为防止房地产税收流失的一种征管补救措施,新旧两个文件都明确“不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理”。
异同点:新31号文直接依据《中华人民共和国税收征收管理法》规定的情形,取消原31号文的列举方式,这样执行起来依据更加充分。并且将征收管理问题提升到“总则”里来加以表述,依法治理房地产开发经营业务企业所得税的意图可见一斑。
从第四条可以看出有两层意思:其一,从2008年1月1日开始,不得事先对房地产开发企业进行核定征收管理,对“不得事先”核定征收政策进行再一次强调;
其二,对2007年12月31日以前发生的,且符合《税收征管法》第三十五条规定的房地产开发企业,也是可以实行核定征收管理的。
三、视同销售的范围与确认顺序
六、关于开发产品视同销售行为的税务处理问题
开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为:
(一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;
(二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;
(三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。
第七条 企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为:
(一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;
(二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;
(三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。
相同点:
1、视同销售的范围都是将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为;
2、以开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现;
3、确认收入(或利润)的方法和顺序相同。
异同点:新31条将原31条中的“开发企业将开发产品转作固定资产应该视同销售”删除外,视同销售的范围、收入确认的方法与顺序没有变化。《企业所得税法实施条例》第25条可以看出,房地产开发企业将开发产品转作自用是不需要视同销售的。
四、计税毛利率的确定(调低了计税毛利率5个百分点)
一、关于未完工开发产品的税务处理问题
(一)经济适用房项目必须符合建设部、国家发展改革委员会、国土资源部、中国人民银行《关于印发〈经济适用房管理办法〉的通知》(建住房[2004]77号)等有关法规的规定,其预售收入的计税毛利率不得低于3%。开发企业对经济适用房项目的预售收入进行初始纳税申报时,必须附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料。凡不符合规定或未附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料的,一律按销售非经济适用房的规定计算缴纳企业所得税。
(二)非经济适用房开发项目预计计税毛利率按以下规定确定:
1、开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的,不得低于20%。
2、开发项目位于地及地级市城区及郊区的,不得低于15%。
3、开发项目位于其他地区的,不得低于10%。
第八条 企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定:
(一)开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的,不得低于15%。
(二)开发项目位于地及地级市城区及郊区的,不得低于10%。
(三)开发项目位于其他地区的,不得低于5%。
(四)属于经济适用房、限价房和危改房的,不得低于3%。
相同点:
1、两个文件都规定了计税毛利率;
2、经济适用房的计税毛利率不得低于3%;
异同点:
1、新31号文取消了原31号文对经济适用房的有关规定;
2、新31号文对非经济适用房计税毛利率的三个级次分别调减5个百分点;
3、新31号文增加了“限价房和危改房”不得低于3%规定。
4、新31号文将计税毛利率的确定作了授权规定。
5、“预计利润率”替换成“计税毛利率”,对于房地产开发企业也是利好。按照计税毛利率计算的毛利润是可以扣除期间费用、营业税金及附加以及土地增值税的,因此可以少预缴企业所得税。
五、预计毛利额与实际毛利额的计算调整
一、关于未完工开发产品的税务处理问题
开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品,在其未完工前采取预售方式销售的,其预售收入先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额,扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额,待开发产品结算计税成本后再行调整。
二、关于完工开发产品的税务处理问题
………
(三)开发产品完工后,开发企业应于年度纳税申报前将其完工情况报告主管税务机关。在年度纳税申报时,开发企业须出具有关机构对该项开发产品实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之间差异调整情况的税务鉴定报告以及税务机关需要的其他相关资料。
上述差异调整情况鉴定报告的基本内容包括:开发项目的地理位置及概况、占地面积、开发用途、初始开发时间、完工时间、可售面积及已售面积、预售收入及其毛利额、实际销售收入及其毛利额、开发成本及其实际销售成本等。
第九条 企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额。开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
在年度纳税申报时,企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。
相同点:
1、企业销售未完工开发产品必须分季(或月)计算出预计毛利额并计入当期应纳税所得额;
2、在年度纳税申报时,企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告。
异同点:
1、原31号文规定按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额,扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额,新31号文规定按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额后直接计入当期应纳税所得额;
2、新31号文对实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告不再强调“须出具有关机构对该项开发产品实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之间差异调整情况的税务鉴定报告”。
六、开发产品预租收入的确认
三、关于开发产品预租收入的确认问题
开发企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前,与承租人签订租赁预约协议的,自开发产品交付承租人使用之日起,出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现,承租方支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除。
第十条 企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前,与承租人签订租赁预约协议的,自开发产品交付承租人使用之日起,出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。
相同点:出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。
异同点:新31号文取消“承租方支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除”规定,在此无须赘述。
七、开发产品成本、费用的扣除问题
八、关于开发产品成本、费用的扣除问题
开发企业在进行成本、费用的核算与扣除时,必须按规定区分期间费用和开发产品成本、开发产品会计成本与计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本的界限。
第十一条 企业在进行成本、费用的核算与扣除时,必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。
相同点:对成本、费用的核算与扣除作了原则规定。
异同点:新31号文取消区分“开发产品会计成本与计税成本”的规定。
(一)开发企业在结算开发产品的计税成本时,按以下规定进行处理:
1、开发产品建造过程中发生的各项支出,当期实际发生的,应按权责发生制的原则计入成本对象;当期尚未发生但应由当期负担的,除税收规定可以计入当期成本对象的外,一律不得计入当期成本对象。
第十二条 企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。
异同点:新31号文对扣除项目原则规定更加清楚。
(二)下列项目按以下规定进行扣除:
1、已销开发产品的计税成本。当期准予扣除的已销开发产品的计税成本,按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定:
可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷总可售面积
已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本
第十四条 已销开发产品的计税成本,按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定: 可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积
已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本
相同点:可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本计算公式相同。
异同点:新31号文确定的可售面积单位工程成本计算公式中的分母在原31号文确定的公式中的分母“总可售面积”前加了定语“成本对象”,这样更加工吻。
4、维修费用。开发企业对尚未出售的开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品(包括共用部位、共用设施设备)进行日常维护、保养、修理等实际发生的费用,准予在当期扣除。
第十五条 企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品(包括共用部位、共用设施设备)进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用,准予在当期据实扣除。
相同点:维修费用的扣除范围相同。
异同点:单列条款,表述更加准确。
5、共用部位、共用设施设备维修基金。开发企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的,应于移交时扣除。代收代缴的维修基金和预提的维修基金不得扣除。
第十六条 企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的,应于移交时扣除。
异同点:新31号文取消“代收代缴的维修基金和预提的维修基金不得扣除”规定。
6、开发企业在开发区内建造的会所、停车场库、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施,按以下规定进行处理:
(1)属于非营利性且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位的,可将其视为公共配套设施,其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。
(2)属于营利性的,或产权归开发企业所有的,或未明确产权归属的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的,应当单独核算其成本。除开发企业自用应按建造固定资产进行处理外,其他一律按建造开发产品进行处理。
第十七条 企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施,按以下规定进行处理:
(一)属于非营利性且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位的,可将其视为公共配套设施,其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。
(二)属于营利性的,或产权归企业所有的,或未明确产权归属的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的,应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外,其他一律按建造开发产品进行处理。
相同点:配套设施的处理规定相同。
异同点:新31号文将“停车场库”建造单列为第三十三条,不再按照是否属于营利性标准划分,并作了明确规定。
7、开发企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本,按以下规定进行处理:
(1)由开发企业投资建设完工后,出售的,按建造开发产品进行处理;出租的,按建造固定资产进行处理;无偿赠与国家有关业务管理部门、单位的,按建造公共配套设施进行处理。
(2)由开发企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设,完工后有偿移交的,国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本,抵扣的差额应计入当期应纳税所得额。
第十八条 企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本,其中,由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设,完工后有偿移交的,国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本,抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。
相同点:
1、建造的设施项目相同。
2、合资建设收到的经济补偿可直接抵扣项目建造成本,抵扣后的差额调整当期应纳税所得额。
异同点:新31号文取消原31号文中第(1)点。
9、保证金。开发企业采取银行按揭方式销售开发产品的,凡约定开发企业为购买方的按揭贷款提供担保的,其销售开发产品时向银行提供的保证金(担保金)不得从销售收入中减除,也不得作为费用在当期税前扣除,但实际发生损失时可据实扣除。
第十九条 企业采取银行按揭方式销售开发产品的,凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的,其销售开发产品时向银行提供的保证金(担保金)不得从销售收入中减除,也不得作为费用在当期税前扣除,但实际发生损失时可据实扣除。
相同点:保证金的核算、扣除口径相同。
第二十条 企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分,准予据实扣除。
不同点:新31号文增加条款。
外国机构帮助国内房地产企业销售国内房产的业务,属于向国内企业提供劳务,按照规定房地产开发企业支付境外销售费用时,应该代扣代缴5%的营业税、10%的企业所得税。
11、利息。按以下规定进行处理:
(1)开发企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用,属于成本对象完工前发生的,应配比计入成本对象;属于成本对象完工后发生的,可作为财务费用直接扣除。
(2)开发企业向金融机构统一借款后转借集团内部其他企业、单位使用的,借入方凡能出具开发企业从金融机构取得借款的证明文件,其支付的利息准予按税收有关规定在税前扣除。
(3)开发企业将自有资金借给全资企业(包括分支机构)和其他关联企业的,关联方借入资金金额超过其注册资本50%的,超过部分的利息支出,不得在税前扣除;未超过部分的利息支出,准予按金融机构同类同期贷款基准利率计算的数额内税前扣除。
第二十一条 企业的利息支出按以下规定进行处理: (一)企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用,可按企业会计准则的规定进行归集和分配,其中属于财务费用性质的借款费用,可直接在税前扣除。
(二)企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的,借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。
相同点:
1、财务费用性质的借款费用可直接在税前扣除;
2、成员企业分摊的合理利息准予在税前扣除。
异同点:
1、新31号文规定借款费用按“企业会计准则的规定进行归集和分配”,对属于财务费用性质的借款费用,可直接在税前扣除。
2、新31号文规定借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件的,可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用。
3、新31号文在此取消了有关关联企业借入资金利息支出条款,对涉及关联关系的利息支出问题应该统一按《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(国税发[2008]121号)执行。
4强调了企业利息支出的核算,应该遵循企业会计准则的规定进行归集和分配,应该资本化的不得计入当期的期间费用而税前扣除。
5、规定了银行转贷不属于“资本弱化”的行为,将银行转贷的主体扩展至“企业集团或成员企业”。
12、土地闲置费。开发企业以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的,必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。因超过出让合同约定的动工开发日期而缴纳的土地闲置费,计入成本对象的施工成本;因国家无偿收回土地使用权而形成的损失,可作为财产损失按税收规定在税前扣除。
第二十二条 企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失,可作为财产损失按有关规定在税前扣除。
相同点:规定企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失,可作为财产损失按有关规定在税前扣除。
异同点:新31号文取消了原31号文关于土地闲置费规定。
13、成本对象报废和毁损损失。成本对象在建造过程中如单项或单位工程发生报废和毁损,减去残料价值和过失人或保险公司赔偿后的净损失,计入继续施工的工程成本;如成本对象整体报废或毁损,其净损失可作为财产损失按税收规定扣除。
第二十三条 企业开发产品(以成本对象为计量单位)整体报废或毁损,其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。
相同点:对企业开发产品整体报废或毁损,其净损失准予在税前扣除。
异同点:新31号文要求对其净损失按有关规定审核确认。
14、折旧。开发企业将开发产品转作固定资产的,可按税收规定扣除折旧费用;未转作固定资产的,不得扣除折旧费用。
第二十四条 企业开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的,不得在税前扣除折旧费用。
异同点:新31号文规定自用开发产品的折旧费用扣除更具操作性,并且明确规定了一个时间尺度。
为了堵塞部分企业将存量房全部提取折旧,以达到滞后纳税的漏洞,该办法第二十四条作了限制性规定。
八、关于开发产品成本、费用的扣除问题
(一)开发企业在结算开发产品的计税成本时,按以下规定进行处理:
1、开发产品建造过程中发生的各项支出,当期实际发生的,应按权责发生制的原则计入成本对象;当期尚未发生但应由当期负担的,除税收规定可以计入当期成本对象的外,一律不得计入当期成本对象。
2、开发产品必须按一般经营常规和会计惯例合理地划分成本对象,同时还应将各项支出合理地划分为直接成本、间接成本和共同成本。
……
4、计入开发产品成本的费用必须是真实发生的,除税收另有规定外,各项预提(或应付)费用不得计入开发产品成本。
5、计入开发产品成本的费用必须符合国家税收规定。与税收规定不一致的,应以税收规定为准进行调整。
6、开发产品完工后应在规定的时限内及时结算其计税成本,不得提前或滞后。如结算了会计成本,则应按税收规定将其调整为计税成本。
相同点:体现了权责发生制和收付实现制的统一。
异同点:新31号文将计税成本对象的确定原则归纳为可否销售原则、分类归集原则、功能区分原则、定价差异原则、成本差异原则、权益区分原则六原则,更具可操作性,并增加了企业在开工之前合理确定成本对象的备案管理规定。
八、企业计税成本核算程序、方法
八、关于开发产品成本、费用的扣除问题
……
3、应付费用。开发企业发生的各项应付费用,可以凭合法凭证计入开发产品计税成本或进行税前扣除,其预提费用除税收另有规定外,不得在税前扣除。
第二十八条 企业计税成本核算的一般程序如下:
(一)对当期实际发生的各项支出,按其性质、经济用途及发生的地点、时间区进行整理、归类,并将其区分为应计入成本对象的成本和应在当期税前扣除的期间费用。同时还应按规定对在有关预提费用和待摊费用进行计量与确认。
(二)对应计入成本对象中的各项实际支出、预提费用、待摊费用等合理的划分为直接成本、间接成本和共同成本, 并按规定将其合理的归集、分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。
(三)对期前已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配,其中应由已销开发产品负担的部分,在当期纳税申报时进行扣除,未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。
(四)对本期已完工成本对象分类为开发产品和固定资产并对其计税成本进行结算。其中属于开发产品的,应按可售面积计算其单位工程成本,据此再计算已销开发产品计税成本和未销开发产品计税成本。对本期已销开发产品的计税成本,准予在当期扣除,未销开发产品计税成本待其实际销售时再予扣除。
(五)对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用,应按分别建立明细台帐,待开发产品完工后再予结算。
相同点:企业计税成本都强调是“实际发生的”,对预提费用和待摊费用都作了明确规定。
异同点:新31号文在企业计税成本核算的一般程序中对“当期实际发生的”、“应计入成本对象中的”、“期前已完工成本对象应负担的”、“本期已完工成本对象”等都作了核算的程序性规定,并强调对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用,应分别建立明细台帐。
房地产开发企业计税成本核算的一般程序,至少应该有以下7个步骤:
(1)合理确定计税成本对象
(2) 严格按照计税成本项目的内容核算
(3)正确归集计税成本
(4)预提计税成本
(5)分配共同成本、开发间接费用
(6) 分配已完工成本对象的计税成本
(7) 计算并结转已销开发产品的计税成本
八、关于开发产品成本、费用的扣除问题
(一)开发企业在结算开发产品的计税成本时,按以下规定进行处理:
……
3、开发产品完工前发生的直接成本、间接成本和共同成本,应按配比原则将其分配至各成本对象。其中,直接成本和能够分清成本负担对象的间接成本,直接计入成本对象中;共同成本以及因多个项目同时开发或先后滚动开发而不能分清负担对象的间接成本,应按各个成本对象(项目)占地面积、建筑面积或工程概算等方法计算分配。
第二十九条   企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中,应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本,直接计入成本对象,共同成本和不能分清负担对象的间接成本,应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象,具体分配方法可按以下规定选择其一:
(一)占地面积法。指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。
1.一次性开发的,按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。
2.分期开发的,首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配,然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。
期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。
(二)建筑面积法。指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。
1.一次性开发的,按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。
2.分期开发的,首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配,然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。
(三)直接成本法。指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。
(四)预算造价法。指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。
相同点:
1、规定应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本,直接计入成本对象;共同成本和不能分清负担对象的间接成本,应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。
2、分配方法有按占地面积、建筑面积等方法计算分配。
异同点:新31号文详细介绍了占地面积法、建筑面积法的分配方法,同时还列举了直接成本法、预算造价法共企业在成本计量和核算时选择。
开发产品的成本核算按照制造成本法进行,而不是完全成本法。并统一规定了共同成本以及不能分清负担对象的间接成本的分配方法有四种:占地面积法、建筑面积法、建筑面积法、预算造价法
成本分配方法一经确定,不能随意变更,应该遵循一致性原则。如确需变更的,必须征得主管税务机关的同意。
第三十条 企业下列成本应按以下方法进行分配:
(一)土地成本,一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的,应商税务机关同意。
土地开发同时连结房地产开发的,属于一次性取得土地分期开发房地产的情况,其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配,待土地整体开发完毕再行调整。
(二)单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本,应按建筑面积法进行分配。
(三)借款费用属于不同成本对象共同负担的,按直接成本法或按预算造价法进行分配。
(四)其他成本项目的分配法由企业自行确定。
异同点:新31号文细化了土地成本、单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本以及借款费用等分配方法。
五、关于以土地使用权投资开发项目的税务处理问题
(一)企业、单位以换取开发产品为目的,将土地使用权投资房地产开发项目的,按以下规定进行处理:
…………
2、接受土地使用权的开发方应在首次分出开发产品时,将其分解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品(包括首次分出的和以后应分出的)和购入该项土地使用权两项经济业务进行所得税处理,并将该项土地使用权的价值计入该项目的成本。
(二)企业、单位以股权的形式,将土地使用权投资房地产开发项目的,按以下规定进行处理:
1、企业、单位在投资交易发生时,应将其分解为销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理,并计算确认资产转让所得或损失。
上述土地使用权转让所得占当年应纳税所得额的比例如超过50%,可从投资交易发生年度起,按5个纳税年度均摊至各年度应纳税所得额。
2、接受土地使用权的开发方在投资交易发生时,可按上述投资交易额计算确认土地使用权的成本,并计入开发产品的成本。的
第三十一条 企业以非货币交易方式取得土地使用权的,应按下列规定确定其成本:
(一)企业、单位以换取开发产品为目的,将土地使用权投资企业的,按下列规定进行处理:
1.换取的开发产品如为该项土地开发、建造的,接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本,待首次分出开发产品时,再按应分出开发产品(包括首次分出的和以后应分出的)的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
2.换取的开发产品如为其他土地开发、建造的,接受投资的企业在投资交易发生时,按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
(二)企业、单位以股权的形式,将土地使用权投资企业的,接受投资的企业应在投资交易发生时,按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
相同点:
1、对以地换房、投资入股的地价核算作了规定;
2、都强调按照“市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失”。
异同点:
1、对以地换房,新31号文表述比原31号更加具体,并增加了“土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本”和补价的处理规定。
2、新31号文取消了以股权形式“土地使用权转让所得占当年应纳税所得额的比例如超过50%,可从投资交易发生年度起,按5个纳税年度均摊至各年度的应纳税所得额。”的规定。
3、新31号文对企业、单位以股权的形式,将土地使用权投资企业的,具体规定了接受投资企业的土地使用权的成本核算内容。
第三十二条 除以下几项预提(应付)费用外,计税成本均应为实际发生的成本。
(一)出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的,在证明资料充分的前提下,其发票不足金额可以预提,但最高不得超过合同总金额的10%。
(二)公共配套设施尚未建造或尚未完工的,可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销,或按照法律法规规定必须配套建造的条件。
(三)应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。
新增内容
包括三十一条,该办法不仅统一了内外资房地产企业对预提费用不一致的处理方法,更重要是首次提出了四项预提费用的处理方法。国家税务总局的该办法制定者很客观地对房地产开发企业预提费用的“老大难”问题,进行了实事求是的规范。
第三十三条 企业单独建造的停车场所,应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所,作为公共配套设施进行处理。
异同点:新31号文规定“停车场所”如单独建造,应作为成本对象单独核算,如利用地下基础设施形成的则作为公共配套设施处理,取代了原31号文按照营利性、非营利性的划分方法。
房地产开发企业单独建造停车场所的可能性是比较小的,基本上都是利用基础设施形成的停车场。将停车场所作为公共配套设施的简化处理后,停车位的销售以及出租取得的收入属于净收入,没有成本配备了。
第三十四条 企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的,不得计入计税成本,待实际取得合法凭据时,再按规定计入计税成本。
新增条款
税前扣除的重要条件之一是应该取得合法凭据,但是按照该办法第三十条、三十二条规定预提的费用是可以除外的。
二、关于完工开发产品的税务处理问题
……
(二)开发产品完工后,开发企业应根据收入的性质和销售方式,按照收入确认的原则,合理地将预售收入确认为实际销售收入,同时按规定结转其对应的计税成本,计算出该项开发产品实际销售收入的毛利额。该项开发产品实际销售收入毛利额与其预售收入毛利额之间的差额,计入完工年度的应纳税所得额。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本,或未对其实际销售收入毛利额和预售收入毛利额之间的差额进行纳税调整的,主管税务机关有权确定或核定其计税成本,据此进行纳税调整,并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。
第三十五条 开发产品完工以后,企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日,不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本,主管税务机关有权确定或核定其计税成本,据此进行纳税调整,并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。
相同点:规定对已完工开发产品在完工年度要按规定结算计税成本,未按规定结算的主管税务机关将依法作出处理。
异同点:新31号文强调企业“在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日”,不得滞后。
没有按照规定期限结算计税成本,企业存在较大的涉税风险
九、特定事项的税务处理(合作开发、投资开发)
四、关于合作建造开发产品的税务处理问题
开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目,且该项目未成立独立法人公司的,按下列规定进行处理:
(一)凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的,开发企业在首次分配开发产品时,如该项目已经结算计税成本,其应分配给投资方(即合作、合资方,下同)开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额;如未结算计税成本,则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理。
(二)凡开发合同或协议中约定分配项目利润的,应按以下规定进行处理:
1、开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税,不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。
2、投资方取得该项目的营业利润应视同取得股息、红利,凭开发企业的主管税务机关出具的证明按规定补交企业所得税。
第五章 特定事项的税务处理
第三十六条 企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目,且该项目未成立独立法人公司的,按下列规定进行处理:
(一)凡开发合同或协议中约定向投资各方(即合作、合资方,下同)分配开发产品的,企业在首次分配开发产品时,如该项目已经结算计税成本,其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额;如未结算计税成本,则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。
(二)凡开发合同或协议中约定分配项目利润的,应按以下规定进行处理:
1. 企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税,不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。
2.投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。
相同点:
1、按约定分配开发产品的税务处理方法相同;
2、按约定分配项目利润的所得税处理方法相同;
异同点:新31号文规定对“投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理”与新所得税法规定相一致,不再强调原31号文“凭开发企业的主管税务机关出具的证明按规定补交企业所得税”的规定。
五、关于以土地使用权投资开发项目的税务处理问题
(一)企业、单位以换取开发产品为目的,将土地使用权投资房地产开发项目的,按以下规定进行处理:
1、企业、单位应在首次取得开发产品时,将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理,并按应从该项目取得的开发产品(包括首次取得的和以后应取得的)的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。
第三十七条 企业以换取开发产品为目的,将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的,按以下规定进行处理:
企业应在首次取得开发产品时,将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理,并按应从该项目取得的开发产品(包括首次取得的和以后应取得的)的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。
相同点:将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的税务处理方法相同。
十、新政适用内、外资企业
十一、关于本通知适用范围和执行时间问题
本通知适用于各种经济性质的内资房地产开发企业,以及从事房地产开发业务的其他内资企业。各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局应联合制定具体实施办法,并报国家税务总局备案。
本通知自2006年1月1日起执行
第三十八条 从事房地产开发经营业务的外商投资企业在2007年12月31日前存有销售未完工开发产品取得的收入,至该项开发产品完工后,一律按本办法第九条规定的办法进行税务处理。
第三十九条 本通知自2008年1月1日起执行。
异同点:
1、新31号文适用于企业,包括内资、外资等企业;原31号文仅适用于内资企业;
2、执行时间不同。
解读《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号) 解读“《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发〔2009〕31号文”段 !《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知 国税发〔2009〕31号 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知 国税发〔2009〕31号 解读“《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发〔2009〕31号文”的主要变化2 解读“《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发〔2009〕31号文”的主要变化 王延明主页国税发〔2009〕31号文”发布了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》( 解读国税发[2009]31号:房地产开发企业所得税处理办法新旧对照表 国税发〔2009〕31号房地产开发经营业务企业所得税处理办法 解读最新《房地产开发经营业务处理办法》企业所得税 --- 财考网 <原创>解读国税发[2009]31号:房地产开发企业所得税处理变化分析(二) 国税发[2009]31号:房地产开发企业所得税处理办法新旧对照表 国税发[2006]31号 房地产开发业务征收企业所得税 盐地税发[2009]55号盐城市地方税务局、盐城市国家税务局房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》的通知 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知 房地产开发经营业务企业所得税处理办法风险提示 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的主要变化 《 房地产开发经营业务企业所得税处理办法 》 的通知01 国家税务总局《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知 王凯  房地产开发经营业务企业所得税处理办法 国税发〔2006〕31号国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知 国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》释义 - 税苑书吧 - 中华税苑 ---打造全国高... 解读国税发[2009]31号:房地产企业的企业所得税税务处理明确 --- 财考网