郭裕禄的全家照袁家村:房地产企业“拆一还一”飞财税处理研究

　　笔者认为，更应该把“拆一还一”业务看成是债务重组。为什么这么说呢？
首先，它不是非货币性交换。因为，第一，非货币性资产交换虽然是一笔业务，但换入和换出资产一般没有太长的时间间隔，因为非货币性资产的特点就是未来的经济利益很可能流入企业，价值具有固定性或确定性，而“拆一还一”则是要把换入资产作为换出资产的“原材料”，这个换出资产一般要在一年以后才能完成，一年以后是个什么样子谁都说不清楚，在拆迁合同签订日，被拆迁人的地没了，但什么也没得到，这块地的价值的升降，或者说未来得到的房屋价值的增贬，一言以蔽之，这个“公允价值”，都是个未知数。第二，非货币性资产交换的一大特点就是货币性资产不能超过整个非货币性资产的25%，但在拆迁合同签订日，根本确定不了将来有多少价差可补，如果需要非普通住宅的被拆迁人很多，恐怕这个货币性价差就不小。

　　其次，我们可以把它看成两笔业务，取得土地看成是一笔，赊来的，将来还之以房，又是一笔，这既符合该业务的商业实质，又适应了财务上的时间要求。
　　当然，新企业会计准则对债务重组的定义是有所变动的，强调了“财务困难”，强调了“做出让步”，最早的会计准则就是这么说的，后来的准则就不再强调这个“困难”和“让步”了，体现了那个时代的经济业务实质，我们今天的新准则，为了和国际会计接轨，更好的体现新形式下经济业务特点，又重新强调起“困难”、“让步”了。勉强点说，“拆一还一”体现了现在的房地产企业的“财务困难”和被拆迁人的“让步”，这是从时间价值角度讲的，从老百姓收入与房价角度看，则是老百姓的“财务困难”和房地产企业的“让步”了。真的，这是比较现实的一件事，绝非笔者自圆其说。

      综上所述，账务处理如下：
　　1、签订拆迁合同并取得土地时
　　　借：无形资产——土地
　　　贷：其他应付款——拆迁款

　　2、开发土地，动工修建时“
　　　借：开发成本——土地征用及拆迁等费用
　　　　　累计摊销——土地
　　　　　无形资产减值准备——土地
　　　贷：无形资产——土地

　　3、完工后，调整土地价值
　　　借：开发成本——土地征用及拆迁等费用
　　　贷：其他应付款——拆迁款
　　　　　或者做相反会计分录。

　　4、将房屋还给被拆迁人
　　　借：其他应付款——拆迁款
　　　　　现金——补偿价差收入
　　　贷：主营业务收入
　　　借：营业税金及附加
　　　贷：应交税费——应交营业税
          　　　　——应交城建税
           　　　 ——应交教育费及附加
　　　借：主营业务成本
　　　贷：开发产品

　　这里最大的问题就是如何确定“其他应付款——拆迁款“的金额，从理论上来说，就是“暂估”，取得土地时，以暂估价入账，但“暂估”不是瞎估，是有些标准的，如果该企业所在城市，没有标准的拆迁补偿价格，则按照《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）文件第一条第一款的规定，按照“评估价”，或者所在地的“基准地价”来确定，如果有标准的拆迁补偿价格，则按照标准的拆迁补偿价格来确定。
　　在开发完工后，按照真是的开发成本，计算出实际的土地价格（拆迁款），对暂估价做出调整，计算公式为：（总开发成本—暂估土地价格+实际土地价格）÷总建筑面积×拆迁面积=实际土地价格，解出实际土地价格=（总开发成本—暂估土地价格）÷（总建筑面积×拆迁面积-1）。

　　二、税务处理
　　1、土地使用税缴纳时间
　　《财政部　国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）第二条规定，“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税”。

　　2、契税的计算
　　笔者认为，“拆一还一”业务的契税，至少要分三次交纳。
　　第一阶段，为取得土地使用权阶段。按照《吉林省契税实施办法》第十五条规定：“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当日”。
　　计税金额为按照本问上面所述的暂估价，如果有一下费用，也应当包括：安置补助费、新莱田开发建设基金、青苗补偿费、地上地下附着物和埋藏物补偿费。

　　第二阶段，为动工开发阶段。按照《吉林省地方税务局 吉林省财政厅转发关于<契税征收中几个问题的批复>》（吉地税联字〔1998〕11号）第一条规定，“市政公用设施配套费、城市园林绿化费、城市给水工程建设费、城市消防设施建设费、重点人防城市结建人防工程建设费、城市商业网点建设费和城市教育网点建设费”也是计算契税的基础。

　　第三阶段，完工还房阶段。按照《吉林省地方税务局关于明确契税征收几个具体问题的通知》（吉地税发〔2009〕117号）第四条规定，“一是以建成后新房在原地等面积偿还原住户面积的，当地有　　同一地段拆迁补偿安置标准的，按应支付的拆迁补偿安置标准征收契税；没有拆迁补偿安置标准的，按被拆迁房屋的市场价格核定征收契税。二是在异地以现房进行安置的，按房地产开发企业所交付现房的市场价格征收契税”。结合本文，应该是计算出的实际土地价格减去暂估的土地价格，即调整额来计算调整契税。
　　从吉地税发〔2009〕117号来看，这个契税计税依据是换出房屋的公允价值，但在土地使用权取得阶段是得不到真实真确的数据的，这第一阶段就需要同主管税局沟通。

　　3、营业税的计算
　　按照《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发〔1995〕549号）规定：“对外商投资企业从事城市住宅小区建设，应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定，就其取得的营业额计征营业税；对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税”。
这个文件是针对外商投资企业下的，但大部分内资企业根据内外资企业适用统一的营业税政策来“适用”这个政策，就是企业从事的是“城市住宅小区建设”，拆迁与偿还面积相等，该部分采用成本价计税。

　　这里有两个问题，发票怎么开，差价怎么办？
　　我们认为，发票是原始业务发生的依据，所以只能按照市场价格即公允价值开具，差价部分交营业税。所以，还给被拆迁人的房屋的营业税=（成本价+补价收入）×营业税率=（总开发成本—暂估土地价格+实际土地价格+补价收入）×营业税率。

　　4、所得税、土地增值税计算
　　这两个税在这个问题上就具有一致性了，按照公允价值确认收入，按照真是的开发成本结转。
需要说明的是，某些企业会计处理不正规，分不清税法上的视同销售和会计上的视同销售，所以总是把业务做成贷记“开发产品”（成本价），然后再纳税调整。我们说，只要你按照新会计准则，准确理  解了会计上的视同销售，这个收入直接从账面主营业务收入里抄过来就行了。

 　 通过我的研究，我们看到，涉税风险主要集中在契税和营业税上，即在土地使用权取得环节，怎么交契税，在换出房屋环节，怎么交营业税，因为这些是地税业务，所以在不同地区，可能有不同做法和规定，所以需要同主管税局沟通。

　　另外，被拆迁人的契税、房产税，还是比较复杂的，我们将另行撰文论述。