郭兰英和于淑珍:转：合并报表编制妙则

合并报表编制妙则


合并报表的编制表面看繁而杂，其实合并过程的难点就是怎样编制抵销分录，
本文将其归结为抵销过程九步曲，（为了使读者能够清晰的了解具体的抵销程序，
本文采用简洁的会计分录语言来表达这一繁杂的抵销过程）其具体过程如下：
第一步曲：资产负债表项目抵销
由于子公司的净权益项目要么归属于母公司，要么归属于少数股权，对于体现整
体的合并报表来说，需将这两部分抵销。具体分录为：
借：实收资本（股本）                   （子公司所有者权益中数据）
    资本公积                                  （同上）
    盈余公积                                  （同上）
    未分配利润                                 （同上）
合并价差                             （轧差数、借贷方位置视具体情况而定）
贷：长期股权投资                        （母公司对子公司的投资）
少数股东权益                           （子公司所有者权益之和*少数股权所占分额）

第二步曲：利润表和利润分配表项目抵销
子公司的本期净利润要么归属于母公司，要么归属于少数股东，对于体现整体的
合并报表来说，需将这两部分抵销。具体分录为：
借：投资收益                                （子公司本年净利润*母公司所占分额）
少数股东收益                                （子公司本年净利润*少数股权所占分额）
期初未分配利润                               （子公司利润分配表中数据）
贷：提取盈余公积                                    （同上）
应付利润                                            （同上）
未分配利润                                          （同上）

第三步曲：母子公司内部业务的抵销
母子公司经常会发生业务往来，这部分业务很容易造成内部未实现的利润，
从母子公司的整体而言，这部分未实现的利润属于虚增利润，应予以抵销，
抵销过程视不同的业务类型而定。
⑴ 存货业务
① 本期销售额抵销
借：主营业务收入                       （本期销售额=销售价格*数量）
贷：主营业务成本
② 本期购进但本期未销出的部分，属于本期未实现利润，予以抵销
借：主营业务成本              （本期未实现利润=本期销售额*利润率*未售出比率）
贷：存货
③ 上期购进，上期未售出，本期仍未售出的部分
借：期初未分配利润                    （上期销售额*上期利润率*上期未售出比率）
贷：存货
④ 上期购进，上期未售出，本期售出的部分
借：期初未分配利润
贷：主营业务成本

⑵ 固定资产业务
A 子公司购进母公司存货用作为固定资产业务
⊙ 购进当年：
① 将未实现的利润抵销
借：主营业务收入                            （本期销售价格）
贷：主营业务成本                        （本期销售成本）
固定资产                                    （未实现利润部分）
上述分录还视具体情况可能变为：
②借：主营业务收入
累计折旧
贷：主营业务成本
固定资产
③借：主营业务收入
固定资产
贷：主营业务成本
累计折旧
此时，未实现利润部分就为固定资产的净值
④ 未实现利润部分的摊销
借：累计折旧                        （购进当年可以摊销部分）
贷：管理费用

⊙ 购进之后第n年：
① 将未实现利润抵销
借：期初未分配利润                  （数额等于购进当年的未实现利润部分）
贷：固定资产
② 第n年的未实现利润的摊销
借：累计折旧                              （未实现利润/折旧年限）
贷：管理费用
③ 以前年度未实现利润累计部分的抵销
借：累计折旧                               （购进时至上年末已摊销部分）
贷：期初未分配利润

B 子公司购进母公司固定资产用作本公司的固定资产业务
⊙ 购进当年：
① 将未实现的利润抵销
借：营业外收入                               （本期未实现利润）
贷：固定资产
② 未实现利润部分的摊销
借：累计折旧                             （购进当年可以摊销部分）
贷：管理费用

⊙ 购进之后第n年：
① 将未实现利润抵销
借：期初未分配利润                     （数额等于购进当年的未实现利润部分）
贷：固定资产
② 第n年的未实现利润的摊销
借：累计折旧                              （未实现利润/折旧年限）
贷：管理费用
③ 以前年度未实现利润累计部分的抵销
借：累计折旧                             （购进时至上年末已摊销部分）
贷：期初未分配利润

C 子公司将其从母公司购进的固定资产出售时的业务
① 期初出售：
借：期初未分配利润                 （固定资产净值-已抵销未实现利润的累计数额）
贷：营业外收入
② 期末出售：
借：期初未分配利润             （固定资产净值-期初已抵销未实现利润的累计数额）
贷：营业外收入
管理费用（本年未实现利润部分的抵销）

⑶ 债券业务
① 将母子公司之间由于债券引起的资产负债账户抵销，差额进合并价差
借：应付债券（子公司对母公司的应付债券账面价值）
合并价差                           （轧差数，借贷方视具体情况而定）
贷：长期债权投资                     （母公司对子公司的长期债权投资的账面价值）
② 将母子公司之间由于债券引起的损益科目抵销，差额进合并价差
借：投资收益（母公司对子公司由于债权投资产生的投资收益）
贷：财务费用（子公司对母公司的应付债券产生的费用）

第四步曲：内部积欠款项的抵销①
①借：应付账款
贷：应收账款
②借：预收账款
贷：预付账款

第五步曲：子公司被抵销的盈余公积中属于母公司的部分，予以恢复
借：提取盈余公积（第二步曲分录中的提取盈余公积*母公司所占份额）
期初未分配利润                       （轧差数，借贷方视具体情况而定）
贷：盈余公积                   （第一步曲分录中盈余公积*母公司所占份额）

第六步曲：各项减值准备的抵销
2001年的会计准则新增了固定资产减值、无形资产减值等几项准备，这使该
部分的抵销变得稍微复杂一点了，故将其单独作为一步。
⑴ 应收账款的坏账准备的抵销
借：坏账准备（本期期末的应收账款确定的坏账准备）
管理费用（轧差数，借贷方视具体情况而定）
贷：期初未分配利润（本期期初的应收账款确定的坏账准备）

⑵ 存货的跌价准备的抵销
借：存货跌价准备                      （截止期末累计计提的跌价准备）
管理费用                （本期继续计提或冲回的跌价准备，借贷方视具体情况而定）
贷：期初未分配利润                                （截止期初累计计提的跌价准备）

⑶ 资产的减值准备
借：无形资产减值准备/固定资产减值准备/在建工程减值准备
                            （截止期末累计计提的减值准备）
营业外支出              （本期继续计提或冲回的减值准备，借贷方视具体情况而定）
贷：期初未分配利润              （截止期初累计计提的减值准备）

⑷ 投资的减值准备
借：长期投资减值准备/短期投资减值准备           （截止期末累计计提的减值准备）
投资收益（本期继续计提或冲回的减值准备，借贷方视具体情况而定）
贷：期初未分配利润                              （截止期初累计计提的减值准备）
第七步曲：将上述分录列示在合并工作底稿中，与其对应科目相应加以抵销，
即得合并报表。
合并报表科目列示在长期股权投资科目下，少数股东权益和少数股东收益在负债和所有者权益之间单独列示。

第八步曲：特殊的抵销分录
由于在一般的资产负债表中只列示固定资产减值准备科目，其他准备项目与其对应的科目相抵后以净值列示，所以对于第六步曲分录的大多数准备科目，无法在合并工作底稿中找到相对应的科目，即无法实现第七步曲中所述的抵销过程， 对于此种情况，可在前五步不便的情况下，第六步作如下修改：
①除固定资产减值准备以外，其余涉及准备科目用长期股权投资代替，借贷方向视具体情况而定。
借：长期股权投资                     （代替各种准备科目）
贷：管理费用/营业外支出/投资收益           （视不同的准备，用相应的科目）
②将上述分录中的长期股权投资冲销
借：合并价差
贷：长期股权投资

第九步曲：验证
抵销完所得的合并报表是否正确，可采取一些方法验证，如母公司对子公司的长期股权投资为零，子公司的净权益为零，母公司对子公司的投资收益为零等。