九乡新闻网郑恺父母:第九章 负 债
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第一节 流 动 负 债
一、短期借款
短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下（含一年）的各种借款。企业借入的短期借款构成了一项负债。对于企业发生的短期借款，应设置“短期借款”科目核算；每个资产负债表日，企业应计算确定短期借款的应计利息，按照应计的金额，借记“财务费用”、“利息支出（金融企业）”等科目，贷记“应付利息”等科目。
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
金融负债是负债的组成部分，主要包括短期借款、应付票据、应付债券、长期借款等。金融负债应按照企业会计准则中关于金融工具确认和计量的规定进行会计处理。
企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将承担的金融负债在初始确认时分为以下两类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；（2）其他金融负债。其他金融负债是指没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。通常情况下，包括企业购买商品或服务形成的应付账款、长期借款、商业银行吸收的客户存款等。
企业应在金融负债初始确认时将其进行分类后，不能随意变更。确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，不能重新分类为其他金融负债；其他负债也不能重新分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
企业应当在成为金融工具合同的一方时确认金融资产或金融负债；在金融负债的现时义务全部或部分已经解除时，终止确认该金融负债或其一部分。
金融负债应当以公允价值进行初始计量，以公允价值计量且变动计入当期损益的金融负债，应按照公允价值进行后续计量。不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同和低于市场利率贷款的贷款承诺，应按照下列两项金额中的较高者进行后续计量：
(1)按照《或有事项》准则确定的金额；
(2)初始确认金额扣除按照《收入》准则原则确定的累计转销额后的余额。其他金融负债应按照公允价值和相关交易费用作为初始确认金额，应按照实际利率法计算确定的摊余成本进行后续计量。
本节主要阐述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的会计处理，其他金融负债的会计处理方法在本章第二节“非流动负债”等部分中阐述。
（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债概述
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
1.交易性金融负债
满足以下条件之一的金融负债，应当划分为交易性金融负债：
(1)承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购。
(2)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍，长也不受影响。
(3)属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。其中，财务担保合同是指保证人和债权人约定，当债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或者承担责任的合同。
2．直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
对于包括一项或多项嵌入衍生工具的混合工具，企业可以将整个混合工具直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，但以下两种情况除外：
(1)嵌入衍生工具对混合工具的现金流量没有重大改变；
(2)类似混合工具所嵌入的衍生工具明显不应从混合工具中分拆。
对于混合工具以外的金融负债，只有能够产生更相关的会计信息时才能将该项金融负债直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
符合以下条件之一，说明直接指定能够产生更相关的会计信息：
(1)该指定可以消除或明显减少由于该金融负债的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。
设立这项条件，目的在于通过直接指定为以公允价值计量，并将其变动计入当期损益，以消除会计上可能存在的不配比现象。例如，有些金融资产可以被划分为交易性金融资产，从而其公允价值变动计入当期损益：但与之直接相关的金融负债却以摊余成本进行后续计量，从而导致“会计不配比”。但是，如果将以上金融资产和金融负债均直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益类，那么这种会计上的不配比就能够消除。
(2)企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融负债组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
(二)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的会计处理
1．确认和终止确认
企业成为金融工具合同的一方并承担相应义务时确认金融负债。根据此确认条件，对于由衍生工具合同形成的义务，企业应当将其确认为金融负债。但是如果衍生工具涉及金融资产转移且导致金融资产转移不符合终止确认条件的则不再确认该项义务为金融负债，以避免企业重复确认负债。企业应当在金融负债的现时义务全部或部分已经解除时，终止确认该金融负债或其一部分。
【例9一l】某企业因购买商品于20×7年3月1日确认了一项应付账款2
000万元。按合同约定，该企业于20×7年4月1日支付银行存款2
000万元解除了相关现时义务，为此，该企业应将应付账款2 000万元从账上转销。如果按合同约定，货款应于20×7年4月1日、4月30日分两次等额清偿。那么，该企业应在4月1日支付银行存款l
000万元时，终止确认应付账款l 000万元(终止确认该金融负债50％)，在4月30日支付剩余的货款l
000万元时，终止确认应付账款l 000万元。
金融负债现时义务的解除可能还会涉及到其他复杂情形，企业应当注重分析交易的法律形式和经济实质来决定是否应全部或部分终止确认金融负债。
(1)企业将用于偿付金融负债的资产转入某个机构或设立信托，偿付债务的义务仍存在的，不应当终止确认该金融负债，也不能终止确认转出的资产。虽然企业已为金融负债设立了“偿债基金”，但金融负债对应的债权人拥有全额追索的权利时，不能认为企业的相关现时义务已解除，从而不能终止确认金融负债。
(2)企业(债务人)与债权人之间签订协议，以承担新金融负债方式替换现存金融负债，且新金融负债与现存金融负债的合同条款实质上不同的，应当终止确认现存金融负债，并同时确认新金融负债。其中，“实质上不同”是指按照新的合同条款，金融负债未来现金流量现值与原金融负债的剩余期间现金流量现值之间的差异至少相差10％。有关现值的计算均采用原金融负债的实际利率。
(3)企业回购金融负债一部分的，应当在回购日按照继续确认部分和终止确认部分的公允价值的相对比例，将该金融负债整体的账面价值进行分配。分配给终止确认部分的账面价值与支付的对价(包括转出的非现金资产或承担的新金融负债)之间的差额，计入当期损益。
2．初始计量和后续计量
对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应按照其公允价值进行初始计量和后续计量，相关交易费用应当在发生时直接计入当期损益。其中，金融负债的公允价值，一般应当以市场交易价格为基础确定。
金融负债初始计量时的公允价值通常以实际交易价格，即所收到或支付对价的公允价值为基础确定。但是，如果对价的一部分并非直接针对该金融工具，该金融工具的公允价值则应运用估值技术确定，而非直接以实际交易价格作为公允价值。
交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。交易费用构成实际利息的组成部分。
对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当计入当期损益。
企业对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当设置“交易性金融负债”科目核算其公允价值。
三、应付票据
应付票据是由出票人出票，委托付款人在指定日期无条件支付特定的金额给收款人或者持票人的票据。企业应设置“应付票据”科目进行核算。应付票据按是否带息分为带息应付票据和不带息应付票据两种。
（一）带息应付票据的处理
由于我国商业汇票期限较短，在期末，通常对尚未支付的应付票据计提利息：计入当期财务费用；票据到期支付票款时，尚未计提的利息部分直接计入当期财务费用。
(二)不带息应付票据的处理
不带息应付票据，其面值就是票据到期时的应付金额。
【例9—2】某企业为增值税一般纳税人，采购原材料采用商业汇票方式结算货款，根据有关发票账单，购入材料的实际成本为15万元，增值税专用发票上注明的增值税为2.55万元。材料已经验收入库。企业开出三个月承兑的不带息商业汇票，并用银行存款支付运杂费。该企业采用实际成本进行材料的日常核算，根据上述资料，企业应作如下会计分录：
借：原材料
150 000
应交税费——应交增值税(进项税额)
25 500
贷：应付票据
175 500
开出并承兑的商业承兑汇票如果不能如期支付的，应在票据到期时，将“应付票据”账面价值转入“应付账款”科目，待协商后再行处理。如果重新签发新的票据以清偿原应付票据的，再从“应付账款”科目转入“应付票据”科目。银行承兑汇票如果票据到期，企业无力支付到期票款时，承兑银行除凭票向持票人无条件付款外，对出票人尚未支付的汇票金额转作逾期贷款处理。企业无力支付到期银行承兑汇票，在接到银行转来的“××号汇票无款支付转入逾期贷款户”等有关凭证时，借记“应付票据”科目，贷记“短期借款”科目。对计收的利息，按短期借款利息的处理办法处理。
四、应付及预收款项
（一）应付账款
应付账款指因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的债务。这是买卖双方由于取得物资或服务与支付货款在时间上不一致而产生的负债。
应付账款入账时间的确定，一般应以与所购买物资所有权有关的风险和报酬已经转移或劳务已经接受为标志。但在实际工作中，一般是区别下列情况处理：在物资和发票账单同时到达的情况下，应付账款一般待物资验收入库后，才按发票账单登记入账，这主要是为了确认所购入的物资是否在质量、数量和品种上都与合同上订明的条件相符，以免因先人账而在验收入库时发现购入物资错、漏、破损等问题再行调账，在会计期末仍未完成验收的，则应先按合理估计金额将物资和应付债务人账，事后发现问题再行更正；在物资和发票账单未同时到达的情况下，由于应付账款需根据发票账单登记入账，有时货物已到，发票账单要间隔较长时间才能到达，由于这笔负债已经成立，应作为一项负债反映。为在资产负债表上客观反映企业所拥有的资产和承担的债务，在实际工作中采用在月份终了将所购物资和应付债务估计入账，待下月初再用红字予以冲回的办法。因购买商品等而产生的应付账款，应设置“应付账款”科目进行核算，用以反映这部分负债的价值。
应付账款一般按应付金额入账，而不按到期应付金额的现值入账。如果购入的资产在形成一笔应付账款时是带有现金折扣的，应付账款入账金额的确定按发票上记载的应付金额的总值(即不扣除折扣)记账。在这种方法下，应按发票上记载的全部应付金额，借记有关科目，贷记“应付账款”科目；获得的现金折扣冲减财务费用。
(二)预收账款
预收账款是买卖双方协议商定；由购货方预先支付一部分货款给供应方而发生的一项负债。预收账款的核算应视企业的具体情况而定。如果预收账款比较多的，可以设置“预收账款”科目；预收账款不多的，也可以不设置“预收账款”科目；直接记入“应收账款”科目的贷方。单独设置“预收账款”科目核算的，其“预收账款”科目的贷方，反映预收的货款和补付的货款；借方反映应收的货款和退回多收的货款；期末贷方余额，反映尚未结清的预收款项，借方余额反映应收的款项。
五、职工薪酬
（一）职工薪酬的内容
职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。这里所称“职工’比较宽泛，包括三类人员：一是与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；二是未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的企业治理层和管理层人员，如董事会成员、监事会成员等，尽管有些董事会、监事会成员不是本企业员工，未与企业订立劳动合同，但对其发放的津贴、补贴等仍属于职工薪酬；三是在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员,如通过中介机构签订用工合同，为企业提供与本企业职工类似服务的人员。
职工薪酬核算企业因职工提供服务而支付的或放弃的对价，企业需要全面综合考虑职工薪酬的内容，以确保其准确性。职工薪酬主要包括以下内容：
1．职工工资、奖金、津贴和补贴，是指构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬、为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。
2．职工福利费，主要是尚未实行医疗统筹企业职工的医疗费用、职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助，以及按照国家规定开支的其他职工福利支出。
3．医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，是指企业按照国务院、各地方政府规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费。企业按照年金计划规定的基准和比例计算，。向企业年金管理人缴纳的补充养老保险，以及企业以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇属于企业提供的职工薪酬，应当按照职工薪酬的原则进行确认、计量和披露。
我国养老保险分为三个层次：第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保险；第二层次是企业补充养老保险；第三层次是个人储蓄性养老保险，属于职工个人的行为，．．与企业无关，不属于职工薪酬核算的范畴。
(1)基本养老保险制度。根据我国养老保险制度相关文件的规定，职工养老保险待遇即受益水平与企业在职工提供服务各期的缴费水平不直接挂钩，企业承担的义务仅限于按照规定标准提存的金额，属于国际财务报告准则中所称的设定提存计划。设定提存计划是指企业向一个独立主体(通常是基金)支付固定提存金，如果该基金不能拥有足够资产以支付与当期和以前期间职工服务相关的所有职工福利，企业不再负有进一步支付提存金的法定义务和推定义务。因此，在设定提存计划下，企业在每一期间的义务取决于企业在该期间提存的金额，由于提存额一般都是在职工提供服务期末12个月以内到期支付，计量该类义务一般不需要折现。
我国企业为职工建立的其他社会保险如医疗保险、失业保险、工伤保险和生育保险，也是根据国务院条例的规定，由社会保险经办机构负责收缴、发放和保值增值，企业承担的义务亦仅限于按照国务院规定由企业所在地政府规定的标准，与基本养老保险一样，同样属于设定提存计划。
(2)补充养老保险制度。为更好地保障企业职工退休后的生活，依法参加基本养老保险并履行缴费义务、具有相应的经济负担能力并已建立集体协商机制的企业．，经有关部门批准，可申请建立企业年金，企业年金是企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。我国以年金形式建立的补充养老保险制度属于企业“缴费确定型”计划，即以缴费的情况确定企业年金待遇的养老金模式，企业缴费亦是根据参加计划职工的工资、级别、工龄等因素，在计划中明确规定，以后期间不再调整。从企业承担义务的角度来看，我国企业的补充养老保险缴费也属于设定提存计划。
由此可见，在我国，无论是基本养老保险还是补充养老保险制度，企业对职工的义务仅限于按照省、自治区、直辖市或地(市)政府或企业年金计划规定缴费的部分，没有进一步的支付义务，均应当按照与国际财务报告准则中设定提存计划相同的原则处理。因此，无论是支付的基本养老保险费，还是补充养老保险费，企业都应当在职工提供服务的会计期间根据规定标准计提，按照受益对象进行分配，计入相关资产成本或当期损益。
4．住房公积金，是指企业按照国家规定的基准和比例计算，向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。
5．工会经费和职工教育经费，是指企业为了改善职工文化生活、为职工学习先进技术和提高文化水平和业务素质，用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训等相关支出。
6．非货币性福利，是指企业以自己的产品或外购商品发放给职工作为福利，企业提供给职工无偿使用自己拥有的资产或租赁资产供职工无偿使用，比如提供给企业高级管理人员使用的住房等，免费为职工提供诸如医疗保健的服务或向职工提供企业支付了一定补贴的商品或服务等，比如以低于成本的价格向职工出售住房等。
7．因解除与职工的劳动关系给予的补偿，是指由于分离办社会职能、实施主辅分离辅业改制分流安置富余人员、实施重组、改组计划、职工不能胜任等原因，企业在职工劳动合同尚未到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出补偿建议的计划中给予职工的经济补偿，即国际财务报告准则中所指的辞退福利。
8．其他与获得职工提供的服务相关的支出，是指除上述七种薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的薪酬，比如企业提供给职工以权益形式结算的认股权、以现金形式结算但以权益工具公允价值为基础确定的现金股票增值权等。
总之，从薪酬的涵盖时间和支付形式来看，职工薪酬包括企业在职工在职期间和离职后给予的所有货币性薪酬和非货币性福利；从薪酬的支付对象来看，职工薪酬包括提供给职工本人及其配偶、子女或其他被赡养人的福利，比如支付给因公伤亡职工的配偶、子女或其他被赡养人的抚恤金。
(二)职工薪酬的确认和计量
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：
(1)应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。生产产品、提供劳务中的直接生产人员和直接提供劳务人员发生的职工薪酬，计入存货成本，但非正常消耗的直接生产人员和直接提供劳务人员的职工薪酬，应当在发生时确认为当期损益。
(2)应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。自行建造固定资产和自行研究开发无形资产过程中发生的职1薪酬，能否计入固定资产或无形资产成本，取决于相关资产的成本确定原则。比如企业在研究阶段发生的职工薪酬不能计入自行开发无形资产的成本，在开发阶段发生的职工薪酬，符合无形资产资本化条件的，应当计入自行开发无形资产的成本。
(3)上述两项之外的其他职工薪酬，计入当期损益。除直接生产人员、直接提供劳务人员、符合准则规定条件的建造固定资产人员、开发无形资产人员以外的职工，包括公司总部管理人员、董事会成员、监事会成员等人员相关的职工薪酬，因难以确定直接对应的受益对象，均应当在发生时计入当期损益。
1．货币性职工薪酬的计量
对于货币性薪酬，企业一般应当根据职工提供服务情况和职工货币薪酬的标准，计算应计入职工薪酬的金额，按照受益对象计入相关成本或当期费用，借记．“生产成本”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目，发放时，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”等科目。在确定应付职
工薪酬和应当计入成本费用的职工薪酬金额时，企业还有两种特殊情况：
(1)对于国务院有关部门、省、自治区、直辖市人民政府或经批准的企业年金计划规定了计提基础和计提比例的职工薪酬项目，企业应当按照规定的计提标准，计量企业承担的职工薪酬、义务和计入成本费用的职工薪酬。其中：①“五险一金”。对于医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，企业应当按照国务院、所在地政府或企业年金计划规定的标准计量应付职工薪酬义务和应相应计入成本费用的薪酬金额。②工会经费和职工教育经费。企业应当按照国家相关规定，分别按照职工工资总额的2％和15％计量应付职工薪酬(工会经费、职工教育经费)义务金额和应相应计入成本费用的薪酬金额；从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益好的企业，可根据国家相关规定，按照职工工资总额的2.5％计量应计入成本费用的职工教育经费。按照明确标准计算确定应承担的职工薪酬义务后，再根据受益对象计入相关资产的成本或当期费用。
(2)对于国家(包括省、市、自治区政府)相关法律法规没有明确规定计提基础和计提比例的职工福利费，企业应当根据历史经验数据和自身实际情况，预计应付职工薪酬金额和应计入成本费用的薪酬金额；每个资产负债表日，企业应当对实际发生的福利费金额和预计金额进行调整。
【例9-3】20×8年6月，安吉公司当月应发工资2
000万元，其中：生产部门直接生产人员工资1 000万元；生产部门管理人员工资200万元；公司管理部门人员工资360万元；公司专设产品销售机构人员工资100万元；建造厂房人员工资220万元；内部开发存货管理系统人员工资120万元。
根据所在地政府规定，公司分别按照职工工资总额的10％、12％、2％和10.5％计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构。公司内设医务室，根据20×7年实际发生的职工福利费情况，公司预计20×8年应承担的职工福利费义务金额为职工工资总额的2％，职工福利的受益对象为上述所有人员。公司分别按照职工工资总额的2％和1.5％计提工会经费和职工教育经费。假定公司存货管理系统已处于开发阶段、并符合《企业会计准则第6号——无形资产》资本化为无形资产的条件。
应计入生产成本的职工薪酬金额
1 000+1 000××(10％+12％+2％+10.5％+2％+2％+1.5％)
=1 400(万元)
应计入制造费用的职工薪酬金额
=200+200×(10％+12％+2％+10.5％+2％+2％+1.5％)=280(万元)
应计入管理费用的职工薪酬金额
=360+360×(10％+12％+2％+10.5％+2％+2％+1.5％)=504(万元)。
应计入销售费用的职工薪酬金额
=100+100×(10％+12％+2％+10.5％+2％+2％+1.5％)=140(万元)
应计入在建工程成本的职工薪酬金额
=220+220×(10％+12％+2％+10.5％+2％+2％+l.5％)=308(万元)
应计入无形资产成本的职工薪酬金额
=120+120×(10％+12％+2％+1.5％+2％+2％+1.5％)=168(万元)
公司在分配工资、职工福利费、各种社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费等职工薪酬时，应作如下账务处理：
借：生产成本
14 000 000
制造费用
2 800 000
管理费用
5 040 000
销售费用
1 400 000
在建工程
3 080 000
研发支出——资本化支出
1 680 000
贷：应付职工薪酬——工资
20 000 000
——职工福利
400 000
——社会保险费
4 800 000
——住房公积金
2 100 000
——工会经费
400 000
——职工教育经费
300 000
2．非货币性职工薪酬的计量
企业向职工提供的非货币性职工薪酬，应当分别情况处理：
(1)以自产产品或外购商品发放给职工作为福利。企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，量应计入成本费用的职工薪酬金额。相关收入及其成本的确认计量和相关税费的处理，与正常商品销售相同。以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额。
需要注意的是，在以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的情况下，企业在进行账务处理时，应当先通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额，以确定完整准确的企业人工成本金额。
【例9—4】某公司为一家生产彩电的企业，共有职工100名，20×9年2月，公司以其生产的成本为5
000元的液晶彩电和外购的每台不含税价格为500元的电暖气作为春节福利发放给公司职工。该型号液晶彩电的售价为每台7
000元，某公司适用的增值税税率为17％；某公司购买电暖气开具了增值税专用发票，增值税税率为17％。假定100名职工中85名为直接参加生产的职工，15名为总部管理人员。
分析：企业以自己生产的产品作为福利发放给职工，应计入成本费用的职工薪酬金额以公允价值计量，计入主营业务收入，产品按照成本结转，但要根据相关税收规定，视同销售计算增值税销项税额。
彩电的售价总额×85+7 000×15=595
000+105 000
=700 000(元)
彩电的增值税销项税额×85×17％+7
000×15×17％
=101 150+17 850=1 19 000(元)
公司决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理：
借：生产成本 696 150
管理费用
122 850
贷：应付职工薪酬——非货币性福利
819 000
实际发放非货币性福利时，应作如下账务处理：
借：应付职工薪酬——非货币性福利 819 000
贷：主营业务收
700 000
应交税费一一应交增值税(销项税额)
119 000
借：主营业务成本 500 000
贷：库存商品
500 000
电暖气的售价金额×85+500×15=42
500+7 500=50 000(元)
电暖气的进项税额×85×17％+500×15×17％
元)
公司决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理：
借：生产成本 49 725
管理费用
8 775
贷：应付职工薪酬——非货币性福利
58 500
购买电暖气时，公司应作如下账务处理：
借：应付职工薪酬——非货币性福利 58 500
贷：银行存款 58 500
(2)将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用、或租赁住房等资产供职工无偿使用。企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，l应当根据受益对象，将住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或费用，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或费用，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的，直接计入当期损益，并确认应付职工薪酬。
【例9—5】某公司为总部各部门经理级别以上职工提供汽车免费使用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。该公司总部共有部门经理以上职工25名，每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧500元；该公司共有副总裁以上高级管理人员5名，公司为其每人租赁一套面积为100平方米带有家具和电器的公寓，月租金为每套4
000元。
该公司每月应作如下账务处理：
借：管理费用 32 500
贷：应付职工薪酬——非货币性福利
32 500
借：应付职工薪酬——非货币性福利 32 500
贷：累计折旧
12 500
其他应付款
20 000
3．向职工提供企业支付了补贴的商品或服务
企业有时以低于其取得成本的价格向职工提供商品或服务，如以低于成本的价格向职工出售住房或提供医疗保健服务，其实质是企业向职工提供补贴。对此，企业应根据出售商品或服务合同条款的规定分别情况处理：
(1)如果合同规定职工在取得住房等商品或服务后至少应提供服务的年限，企业应将出售商品或服务的价格与其成本间的差额，作为长期待摊费用处理，在合同规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。
(2)如果合同没有规定职工在取得住房等商品或服务后至少应提供服务的年限，企业应将出售商品或服务的价格与其成本间的差额，作为对职工过去提供服务的一种补偿，直接计入向职工出售商品或服务当期的损益。
【例9-6】 2008年1月，某公司为留住人才，将以每套100万元的价格购买并按照固定资产入账的50套公寓，以每套60万元的价格出售给公司管理层和生产一线的优秀职工。其中，出售给公司管理层20套，出售给一线生产工人30套。出售合同规定，职工在取得住房后必须在公司服务10年，不考虑相关税费。
公司出售住房时，应作如下账务处理：
借：银行存款 3 000 000
长期待摊费用
2 000 000
贷：固定资产
5 000 000
出售住房后的十年内，公司应按照直线法摊销该项长期待摊费用，并作如下账务处理：
借：生产成本 120 000
管理费用
80 000
贷：应付职工薪酬——非货币性福利
200 000
借：应付职工薪酬——非货币性福利 200 000
贷：长期待摊费用：
200 000
(三)辞退福利(解除劳动关系补偿)的确认和计量
1．辞退福利的涵义
辞退福利包括两方面的内容：一是在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿。二是在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。辞退福利还包括当公司控制权发生变动时对辞退的管理层人员进行补偿的情况。辞退福利通常采取解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者在职工不再为企业带来经济利益后，将职工工资部分支付到辞退后未来某一期间。
在确定企业提供的经济补偿是否为辞退福利时，应当注意以下两个问题：
(1)辞退福利与正常退休养老金应当区分开来。辞退福利是在职工与企业签订的劳动合同到期前，企业根据法律、与职工本人或职工代表(工会)签订的协议，或者基于商业惯例，承诺当其提前终止对职工的雇佣关系时支付的补偿，引发补偿的事项是辞退。因此，企业应当在辞退时进行确认和计量。
职工在正常退休时获得的养老金，是其与企业签订的劳动合同到期时，或者职工达到了国家规定的退休年龄时获得的退休后生活补偿金额，此种情况下给予补偿的事项是职工在职时提供的服务而不是退休本身。因此，企业应当是在职工提供服务的会计期间确认和计量。
职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业提供服务，为此企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿，比照辞退福利处理。
(2)无论职工因何种原因离开都要支付的福利属于离职后福利，不是辞退福利。有些企业对职工本人提出的自愿辞退比企业提出的要求职工非自愿辞退情况下支付较少的补偿，在这种情况下，非自愿辞退提供的补偿与职工本人要求辞退提供的补偿之间的差额，才属于辞退福利。
2．辞退福利的确认
企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期管理费用：
(1)企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。该计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量；根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额，拟解除劳动关系或裁减的时间。这里所称解除劳动关系计划和自愿裁减建议应当经过董事会或类似权力机构的批准；即将实施是指辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付款程序等原因使部分付款推迟到一年后支付的，视为符合辞退福利预计负债确认条件。
(2)企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。如果企业能够单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议，则表明未来经济利益流出不是很可能，因而不符合负债确认条件。
由于被辞退的职工不再为企业带来未来经济利益，因此，对于满足负债确认条件的所有辞退福利，均应当于辞退计划满足预计负债确认条件的当期计入费用，不计入资产成本。在确认辞退福利时，需要注意的是，对于分期或分阶段实施的解除劳动关系计划或自愿裁减建议，企业应当将整个计划看作是由一个个单项解除劳动关系计划或自愿裁减建议组成，在每期或每阶段计划符合预计负债确认条件时，将该期或该阶段计划中由提供辞退福利产生的预计负债予以确认，计入该部分计划满足预计负债确认条件的当期管理费用，不能等全部计划都符合确认条件时再予以确认。
对于企业实施的职工内部退休计划，由于这部分职工不再为企业带来经济利益，企业应当比照辞退福利处理。在内退计划符合职工薪酬准则规定的确认条件时，按照内退规定，将自职工停止服务日至正常退休日期间，企业拟支付的内退人员工资和缴纳的社会保险费等确认为预计负债，一次计入当期管理费用。
3．辞退福利的计量
企业应当根据职工薪酬和或有事项准则规定，严格按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的负债。辞退福利的计量因辞退计划中职工有无选择权而有所不同：
(1)对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬(预计负债)。
(2)对于自愿接受裁减建议，因接受裁减的职工数量不确定，企业应当参照或有事项的规定，预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬(预计负债)。
(3)实质性辞退工作在一年内实施完毕、但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额，该项金额与实际应支付的辞退福利之间的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时，计入财务费用。账务处理
上。确认因辞退福利产生的预计负债时，借记“管理费用”、“未确认融资费用”科目，贷记“应付职工薪酬——辞退福利”科目；各期支付辞退福利款项时，借记“应付职工薪酬——辞退福利”科目，贷记“银行存款”科目；同时，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。应付辞退福利款金额与其折现后金额相差不大的，也可不折现。
【例9—7】某公司为一家家用电器制造企业，20×8年9月，为了能够在下一年度顺利实施转产，该公司管理层制定了一项辞退计划，计划规定，从20×9年1月1日起，企业将以职工自愿方式，辞退其平面直角系列彩电生产车间的职工。辞退计划的详细内容，包括拟辞退的职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿以及计划大体实施的时间等均已与职工沟通，并达成一致意见，辞退计划已于当年12月10日经董事会正式批准，辞退计划将予下一个年度内实施完毕。该项辞退计划的详细内容如表9—1所示。
所属部门
职位
辞退数量
工龄(年)
每人补偿
彩电车间
车间主任
副主任
10
1～10
10
10～20
20
20～30
30
高级技工
50
1～1O
8
10～20
18
20～30
28
一般技工
100
1～10
5
10～20
15
20～30
25
小 计
160
20×8年12月31日，公司预计各级别职工拟接受辞退职工数量的最佳估计数(最可能发生数)及其应支付的补偿如表9—2所示。
表9—2
金额单位： 万元
所属部门
职位
辞退数量
工龄(年)
接受数量
每人补偿额
补偿金额
彩电
车间
车间
车间主任
副主任
10
1～10
5
10
50
10～20
2
20
40
20～30
1
30
30
高级技工
50
1～1O
20
8
160
10～20
1O
18
180
20～30
5
28
140
一般技工
100
1～10
50
5
250
10～20
20
15
300
20～30
10
25
250
小计
160
123
1400
按照或有事项有关计算最佳估计数的方法，预计接受辞退的职工数量可以根据最可能发生的数量确定，也可以采用按照各种发生数量及其发生概率计算确定。根据表9—2，愿意接受辞退职工的最可能数量为123名，预计补偿总额为1
400万元，则公司在20×8年(辞退计划20×8年12月10日由董事会批准)，应作如下账务处理：
借：管理费用
14 000 000
贷：应付职工薪酬一辞退福利
14 000 000
以本例中彩电车间主任和副主任级别、工龄在1～10年的职工为例，假定接受辞退的职工各种数量及发生概率如表9—3所示。
表9—3
接受辞退的职工数量
发生概率
最佳估计数
O
O
0
1
3％
0.03
2
5％
0.1
3
5％
0.15
4
20％
0.8
5
15%
0.75
6
25％
1.5
7
8％
0.56
9
12％
1.08
10
7％
0.7
合 计
5.67
由上述计算结果可知，彩电车间主任和副主任级别、工龄在1—10年的职工接受辞退计划的最佳估计数为5.67名，则应确认该职级的辞退福利金额应为56.7(5.67×10)万元，由于所有的辞退福利预计负债均应计入当期费用，因此，20×8年(辞退计划20×8年12月10日由董事会批准)公司应作如下账务处理：
借：管理费用
567 000
贷：应付职工薪酬——辞退福利
567 000
六、应交税费
企业在一定时期内取得的营业收入和实现的利润或发生特定经营行为，要按照规定向国家交纳各种税金，这些应交的税金，应按照权责发生制的原则确认。这些应交的税金在尚未交纳之前，形成企业的一项负债。
（一）增值税
增值税是就货物或应税劳务的增值部分征收的一种税。按照增值税暂行条例规定，企业购入货物或接受应税劳务支付的增值税(即进项税额)，可以从销售货物或提供劳务按规定收取的增值税(即销项税额)中抵扣。按照规定，企业购入货物或接受劳务必须具备以下凭证，其进项税额才能予以扣除。值得注意的是，按照修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》，企业购入的机器设备等生产经营用固定资产所支付的增值税在符合税收法规规定情况下，也应从销项税额中扣除，不再计入固定资产成本。按照税收法规规定，购入的用于集体福利或个人消费等目的的固定资产而支付的增值税，不能从销项税额中扣除，仍应计入固定资产成本。
增值税专用发票。实行增值税以后，一般纳税企业销售货物或者提供应税劳务均应开具增值税专用发票，增值税专用发票记载了销售货物的售价、税率以及税额等，购货方以增值税专用发票上记载的购入货物已支付的税额，作为扣税和记账的依据。
完税凭证。企业进口货物必须交纳增值税，其交纳的增值税在完税凭证上注明，进口货物交纳的增值税根据从海关取得的完税凭证上注明的增值税税额，作为扣税和记账依据。
购进免税农产品，按照经税务机关批准的收购凭证上注明的价款或收购金额的一定比率计算进项税额，并以此作为扣税和记账的依据。
企业购入货物或者接受应税劳务，没有按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税税额及其他有关事项的，其进项税额不能从销项税额中抵扣。会计核算中，如果企业不能取得有关的扣税证明，则购进货物或接受应税劳务支付的增值税额不能作为进项税额扣税，其已支付的增值税只能记入购入货物或接受劳务的成本。
1．科目设置
企业应交的增值税，在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目进行核算。“应交增值税”明细科目的借方发生额，反映企业购进货物或接受应税劳务支付的进项税额、实际已交纳的增值税等；贷方发生额，反映销售货物或提供应税劳务应交纳的增值税额，出口货物退税、转出已支付或应分担
的增值税等；期末借方余额，反映企业尚未抵扣的增值税。“应交税费一应交增值税”科目分别设置“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出未交增值税”、“转出多交增值税”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”等专栏。
2．一般纳税企业一般购销业务的会计处理
实行增值税的一般纳税企业从税务角度看，一是可以使用增值税专用发票，企业销售货物或提供劳务可以开具增值税专用发票(或完税凭证、购进免税农产品凭证、外购物资支付的运输费用的结算单据，下同)；二是购入货物取得的增值税专用发票上注明的增值税额可以用销项税额抵扣；三是如果企业销售货物或者提供劳务采用销售额和销项税额合并定价方法的，按公式“销售额含税销售额÷(1+增值税税率)”还原为不含税销售额，并按不含税销售额计算销项税额。
根据上述特点，一般纳税企业在账务处理上的主要特点：一是在购进阶段，会计处理时实行价与税的分离，价与税分离的依据为增值税专用发票上注明的价款和增值税，属于价款部分，计入购入货物的成本；属于增值税税额部分，计入进项税额。二是在销售阶段，销售价格中不再含税，如果定价时含税，应还原为不含税价格作为销售收入，向购买方收取的增值税作为销项税额。
【例9—8】某企业为增值税一般纳税人，本期购入一批原材料，增值税专用发票上注明的原材料价款为600万元，增值税税额为102万元。货款已经支付，材料已经到达并验收入库。该企业当期销售产品收入为1
200万元(不含应向购买者收取的增值税)，符合收入确认条件，货款尚未收到。假如该产品的增值税税率为17％，不交纳消费税。根据上述经济业务，企业应作如下账务处理(该企业采用计划成本进行日常材料核算，原材料入库分录略)：
(1)借：材料采购
6 000 000
应交税费——应交增值税(进项税额)
l 020 000
贷：银行存款
7 020 000
(2)销项税额
×17％万元)
借：应收账款
14 040 000
贷：主营业务收入
12 000 000
应交税费—应交增值税(销项税额)
2 040 000
3．一般纳税企业购入免税产品的会计处理
按照增值税暂行条例规定，对农业生产者销售的自产农业产品、古旧图书等部分项目免征增值税。企业销售免征增值税项目的货物，不能开具增值税专用发票，只能开具普通发票。企业购进免税产品，一般情况下不能扣税，但按税法规定，对于购入的免税农业产品、收购废旧物资等可以按买价(或收购金额)的一定比率计算进项税额，并准予从销项税额中抵扣；这里购入免税农业产品的买价是指企业购进免税农业产品支付给农业生产者的价款。在会计核算时，一是按购进免税农业产品有关凭证上确定的金额(买价)或者按收购金额，扣除一定比例的进项税额，作为购进农业产品(或收购废旧物资)的成本；二是扣除的部分作为进项税额，待以后用销项税额抵扣。
【例9—9】某企业为增值税一般纳税人，本期收购农业产品，实际支付的价款为200万元，收购的农业产品已验收入库，款项已经支付。企业应作如下账务处理(该企业采用计划成本进行日常材料核算。原材料入库分录略)：
进项税额×13％万元)
借：材料采购 1 740 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 260 000
贷：银行存款
2 000 000
4．小规模纳税企业的会计处理
小规模纳税企业的特点有：一是小规模纳税企业销售货物或者提供应税劳务，一般情况下，只能开具普通发票，不能开具增值税专用发票；二是小规模纳税企业销售货物或提供应税劳务，实行简易办法计算应纳税额，按照销售额的一定比例计算；三是小规模纳税企业的销售额不包括其应纳税额。采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照公式“销售额含税销售额÷(1+征收率)”还原为不含税销售额计算。
从会计核算角度看，首先，小规模纳税企业购入货物无论是否具有增值税专用发票，其支付的增值税税额均不计入进项税额，不得由销项税额抵扣，应计入购入货物的成本。相应地，其他企业从小规模纳税企业购入货物或接受劳务支付的增值税税额，如果不能取得增值税专用发票，也不能作为进项税额抵扣，而应计入购入货物或应税劳务的成本；其次，小规模纳税企业的销售收入按不含税价格计算；另外，小规模纳税企业“应交税费——应交增值税”科目，应采用三栏式账户。
【例9一10】某工业生产企业核定为小规模纳税人，本期购入原材料，按照增值税专用发票上记载的原材料价款为100万元，支付的增值税税额为17万元，企业开出承兑的商业汇票，材料已到达并验收入库(材料按实际成本核算)。该企业本期销售产品，销售价格总额为90万元(含税)，假定符合收入确认条件，货款尚未收到。根据上述经济业务，企业应作如下账务处理：
购进货物时：
借：原材料 1 170 000
贷：应付票据
1 170 000
销售货物时：
不含税价格÷(1+3％)=87.3786(万元)
应交增值税：873 786×3％万元)
借：应收账款 900 000
贷：主营业务收入
873 786
应交税费——应交增值税
26 214
5．视同销售的会计处理
按照增值税暂行条例实施细则的规定，对于企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费等行为，视同销售货物，需计算交纳增值税。对于税法上某些视同销售的行为，如以自产产品对外投资，从会计角度看属于非货币性资产交换。因此，会计核算遵照非货币性资产交换准则进行会计处理。但是，无论会计上如何处理，只要税法规定需要交纳增值税的，应当计算交纳增值税销项税额，并计入“应交税费——应交增值税”科目中的“销项税额”专栏。
【例9—11】甲公司为增值税一般纳税人，本期以自产产品对乙公司投资，双方协议按产品的售价作价。该批产品的成本为200万元，假设售价和计税价格均为220万元。该产品的增值税税率为17％。假如该笔交易符合非货币性资产交换准则规定的按公允价值计量的条件，乙公司收到投入的产品作为原材料使用。根据上述经济业务，甲、乙(假如乙公司原材料采用实际成本进行核算)公司应分别作如下账务处理：
甲公司：
对外投资转出计算的销项税额×17％万元)
借：长期股权投资 2 574 000
贷：主营业务收入
2 200 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 374 000
借：主营业务成本
2 000 000
贷：库存商品 2 000 000
乙公司：
收到投资时，视同购进处理：
借：原材料 2 200 000
应交税费——应交增值税(进项税额)
374 000
贷：实收资本
2 574 000
6．不予抵扣项目的会计处理
按照增值税暂行条例及其实施细则的规定，企业购进用于集体福利或个人消费的货物、用于非应税项目的购进货物或者应税劳务等按规定不予抵扣增值税进项税额。属于购入货物时即能认定其进项税额不能抵扣的，如购进用于集体福利或个人消费的货物、购入的货物直接用于免税项目、直接用于非应税项目，或者直接用于集体福利和个人消费的，进行会计处理时，其增值税专用发票上注明的增值税税额，计入购入货物及接受劳务的成本。属于购入货物时不能直接认定其进项税额能否抵扣的，增值税专用发票上注明的增值税额，按照增值税会计处理方法记人“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目；如果这部分购入货物以后用于按规定不得抵扣进项税额项目的，应将原已计入进项税额并已支付的增值税转入有关的承担者予以承担，通过“应交税费—一应交增值税(进项税额转出)”科目转入有关的“在建工程”、“应付职工薪酬——职工福利”、“待处理财产损溢”等科目。
【例9—12】某企业为增值税一般纳税人，本期购入一批材料，增值税专用发票上注明的增值税额为20.4万元，材料价款为120万元。材料已入库，货款已经支付(假如该企业材料采用实际成本进行核算)材料入库后，该企业将该批材料全部用于办公楼工程建设项目。根据该项经济业务，企业可作如下账务处理：
(1)材料入库时：
借：原材料 1 200 000
应交税费——应交增值税(进项税额)
204 000
贷：银行存款
l 404 000
(2)工程领用材料时：
借：在建工程 1 404 000
贷：应交税费——应交增值税
204 000
原材料 1 200 000
7．转出多交增值税和未交增值税的会计处理
为了分别反映增值税一般纳税人欠交增值税款和待抵扣增值税的情况，确保企业及时足额上交增值税，避免出现企业用以前月份欠交增值税抵扣以后月份未抵扣的增值税的情况，企业应在“应交税费”科目下设置“未交增值税”明细科目，核算企业月份终了从“应交税费——应交增值税”科目转入的当月未交或多交的增值税；同时，在“应交税费——应交增值税”科目下设置“转出未交增值税”和“转出多交增值税”专栏。月份终了，企业计算出当月应交未交的增值税，借记“应交税费——应交增值税(转出来交增值税)”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目；当月多交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税(转出多交增值税)”科目，经过结转后，月份终了，“应交税费——应交增值税”科目的余额，反映企业尚未抵扣的增值税。
值得注意的是，企业当月交纳当月的增值税，仍然通过“应交税费——应交增值税(已交税金)”科目核算；当月交纳以前各期未交的增值税，通过“应交税费——未交增值税”科目，不通过“应交税费——应交增值税(已交税金)”科目核算。
(二)消费税
为了正确引导消费方向，国家在普遍征收增值税的基础上，选择部分消费品，再征收一道消费税。消费税的征收方法采取从价定率和从量定额两种方法。实行从价定率办法计征的应纳税额的税基为销售额，如果企业应税消费品的销售额中未扣除增值税税款，或者因不能开具增值税专用发票而发生价款和增值税税款合并收取的，在计算消费税时，按公式“应税消费品的销售额：含增值税的销售额÷(1+增值税税率或征收率)”换算为不含增值税税款的销售额。实行从量定额办法计征的应纳税额的销售数量是指应税消费品的数量；属于销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量；属于自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量；属于委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量；进口的应税消费品，为海关核定的应税消费品进口征税数量。
1．科目设置
企业按规定应交的消费税，在“应交税费”科目下设置“应交消费税”明细科目核算。“应交消费税”明细科目的借方发生额，反映实际交纳的消费税和待扣的消费税；贷方发生额，反映按规定应交纳的消费税；期末贷方余额，反映尚未交纳的消费税；期末借方余额，反映多交或待扣的消费税。
2．产品销售的会计处理
企业销售产品时应交纳的消费税，应分别情况进行处理：
企业将生产的产品直接对外销售的，对外销售产品应交纳的消费税，通过“营业税金及附加”科目核算；企业按规定计算出应交的消费税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。
【例9—13】某企业为增值税一般纳税人(采用计划成本核算原材料)，本期销售其生产的应纳消费税产品，应纳消费税产品的售价为24万元(不含应向购买者收取的增值税税额)，产品成本为15万元。该产品的增值税税率为17％，消费税税率为10％。产品已经发出，符合收入确认条件；款项尚未收到。根据这项经济业务，企业可作如下账务处理：
(1)应向购买者收取的增值税税额
×17％元)
(2)应交的消费税
×10％元)
借：应收账款 280 800
贷：主营业务收入 240 000
应交税费——应交增值税(销项税额)
40 800
借：营业税金及附加 24 000
贷：应交税费——应交消费税 24 000
借：主营业务成本
150 000
贷：库存商品
150 000
企业用应税消费品用于在建工程、非生产机构等其他方面，按规定应交纳的消费税，应计入有关的成本。例如，企业以应税消费品用于在建工程项目，应交的消费税计入在建工程成本。
3．委托加工应税消费品的会计处理
按照税法规定，企业委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代扣代缴税款(除受托加工或翻新改制金银首饰按规定由受托方交纳消费税外)。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。这里的委托加工应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品，对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，都不作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品交纳消费税。委托加工的应税消费品直接出售的，不再征收消费税。
在会计处理时，需要交纳消费税的委托加工应税消费品，于委托方提货时，由受托方代收代缴税款。受托方按应扣税款金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。委托加工应税消费品收回后：直接用于销售的，委托方应将代收代缴的消费税计入委托加工的应税消费品成本，借记“委托加工物资”、“生产成本”等科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目，待委托加工应税消费品销售时，不需要再交纳消费税；委托加工的应税消费品收回后用于连续生产应税消费品，按规定准予抵扣的，委托方应按代收代缴的消费税款，借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目，待用委托加工的应税消费品生产出应纳消费税的产品销售时，再交纳消费税。
【例9—14】某企业委托外单位加工材料(非金银首饰)，原材料价款为20万元，加工费用为5万元，由受托方代收代缴的消费税为0．5万元(不考虑增值税)，材料已经加工完毕验收入库，加工费用尚未支付。假定该企业材料采用实际成本核算。
根据该项经济业务，委托方应作如下账务处理：
(1)如果委托方收回加工后的材料用于继续生产应税消费品，委托方的账务处理如下：
借：委托加工物资 200 000
贷：原材料
200 000
借：委托加工物资 50 000
应交税费——应交消费税
5 000
贷：应付账款
55 000
借：原材料 250 000
贷：委托加工物资
250 000
(2)如果委托方收回加工后的材料直接用于销售，委托方的账务处理如下：
借：委托加工物资 200 000
贷：原材料
200 000
借：委托加工物资 55 000
贷：应付账款
55 000
借：原材料 255 000
贷：委托加工物资
255 000
4．进出口产品的会计处理
需要交纳消费税的进口消费品，其交纳的消费税应计入该进口消费品的成本，借记“固定资产”、“材料采购”等科目，贷记“银行存款”等科目。
免征消费税的出口应税消费品分别不同情况进行账务处理：属于生产企业直接出口应税消费品或通过外贸企业出口应税消费品，按规定直接予以免税的，可以不计算应交消费税；属于委托外贸企业代理出曰应税消费品的生产企业，应在计算消费税时，按应交消费税税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——一应交消费税”科目。应税消费品出口收到外贸企业退回的税金时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。发生退关、退货而补交已退的消费税，作相反的会计分录。
(三)营业税
营业税是对提供劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人征收的一种税。营业税按照营业额和规定的税率计算应纳税额，其公式为：“应纳税额营业额×税率”。这里的营业额是指企业提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。
1．科目设置
企业按规定应交的营业税，在“应交税费”科目下设置“应交营业税”明细科目，“应交营业税”明细科目的借方发生额，反映企业已交纳的营业税；其贷方发生额，反映企业应交的营业税；期末借方余额，反映企业多交的营业税；期末贷方余额，反映尚未交纳的营业税。
2．其他业务收入相关营业税的会计处理
工业企业经营工业生产以外的其他业务所取得的收入，按规定应交的营业税，通过“营业税金及附加”和“应交税费——应交营业税”科目核算。
【例9—15】某企业对外提供运输劳务，收入35万元，营业税税率3％。当期用银行存款上交营业税1万元。根据该项经济业务，企业应作如下账务处理：
应交营业税×3％万元)
借：营业税金及附加 10 500
贷：应交税费——应交营业税
10 500
借：应交税费——应交营业税 10 000
贷：银行存款
10 000
3．销售不动产相关的营业税的会计处理
企业销售不动产，应当向不动产所在地主管税务机关申报交纳营业税。销售不动产按规定应交的营业税，在“固定资产清理”科目核算。
4．出租或出售无形资产相关营业税的会计处理
在会计核算时，出租无形资产应交纳的营业税应通过“营业税金及附加”科目核算，出售无形资产应交纳的营业税，通过“营业外收入”或“营业外支出”科目核算。
(四)其他应交税费
1．资源税
资源税是国家对在我国境内开采矿产品或者生产盐的单位和个人征收的种税。资源税按照应税产品的课税数量和规定的单位税额计算，公式为：“应纳税额课税数量×单位税额”。这里的课税数量为：开采或者生产应税产品销售的，以销售数量为课税数量；开采或者生产应税产品自用的，以自用数量为课税数量。
(1)科目设置：企业按规定应交的资源税，在“应交税费”科目下设置“应交资源税”明细科目核算。“应交资源税”明细科目的借方发生额，反映企业已交的或按规定允许抵扣的资源税；贷方发生额，反映应交的资源税；期末借方余额，反映多交或尚未抵扣的资源税；期末贷方余额，反映尚未交纳的资源税。
(2)销售产品或自产自用产品相关的资源税的会计处理：在会计核算时，企业按规定计算出销售应税产品应交纳的资源税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交资源税”科目；企业计算出自产自用的应税产品应交纳的资源税，借记“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“应交税费——应交资源税”科目。
【例9—16】：某企业将自产的煤炭l
000吨用于产品生产，每吨应交资源税5元。根据该项经济业务，企业应作账务处理如下：
自产自用煤炭应交的资源税×5=5 000(元)
借：生产成本 5 000
贷：应交税费——应交资源税
5 000
(3)收购未税矿产品相关资源税的会计处理：按照资源税暂行条例的规定收购未税矿产品的单位为资源税的扣缴义务人。企业应按收购未税矿产品实际支付的收购款以及代扣代缴的资源税，作为收购矿产品的成本，将代扣代缴的资源税，记入“应交税费一应交资源税”科目。
(4)外购液体盐加工固体盐相关资源税的会计处理：按规定企业外购液体盐加工固体盐的，所购入液体盐交纳的资源税可以抵扣。在会计核算时，购入液体盐时，按所允许抵扣的资源税，借记“应交税费——应交资源税”科目，按外购价款扣除允许抵扣资源税后的数额，借记“材料采购”等科日，按应支付的全部价款，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目；企业加工成固体盐后，在销售时，按计算出的销售固体盐应交的资源税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交资源税”科目；将销售固体盐应纳资源税抵扣液体盐已纳资源税后的差额上交时，借记“应交税费—一应交资源税”科目，贷记“银行存款”科目。
2.土地增值税
国家从1994年起开征了土地增值税，转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，均应交纳土地增值税。土地增值税按照转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。这里的增值额是指转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的余额。企业转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。计算土地增值额的主要扣除项目有：(1)取得土地使用权所支付的金额；(2)开发土地的成本、费用；(3)新建房屋及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；(4)与转让房地产有关的税金。
在会计处理时，企业交纳的土地增值税通过“应交税费一应交土地增值税”科目核算。兼营房地产业务的企业，应由当期收入负担的土地增值税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费__应交土地增值税”科目。转让的国有土地使用权与其地上建筑物及其附着物一并在“固定资产”或“在建工程”科目核算的，转让时应交纳的土地增值税，借记“固定资产清理”、“在建工程”科目，贷记“应交税费——应交土地增值税”科目。企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，按税法规定预交的土地增值税，借记“应交税费——应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”等科目；待该项房地产销售收入实现时，再按上述销售业务的会计处理方法进行处理。该项目全部竣工、办理结算后进行清算，收到退回多交的土地增值税，借记“银行存款”等科目，贷记“应交税费—一应交土地增值税”科目，补交的土地增值税作相反的会计分录。
3．房产税、土地使用税、车船税和印花税
房产税是国家对在城市、县城、建制镇和工矿区征收的由产权所有人交纳的一种税。房产税依照房产原值一次减除10％至30％后的余额计算交纳。没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定；房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。土地使用税是国家为了合理利用城镇土地÷调节土地级差收入，提高土地使用效益，加强土地管理而开征的一种税，以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。车船税由拥有并且使用车船的单位和个人交纳。车船税按照适用税额计算交纳、企业按规定计算应交的房产税。土地使用税、车船税时，借记“管理费用”科目：贷记“应交税费——应交房产税(或土地使用税、车船税)”科目；上交时，借记“应交税费—一应交房产税(或土地使用税、车船税)”科目，贷记“银行存款”科目。
印花税是对书立、领受购销合同等凭证行为征收的税款，实行由纳税人根据规定自行计算应纳税额，购买并一次贴足印花税票的交纳方法。应纳税凭证包括：购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证；产权转移书据；营业账簿；权利、许可证照等。纳税人根据应纳税凭证的性质，分别按比例税率或者按件定额计算应纳税额。
由于企业交纳的印花税，是由纳税人根据规定自行计算应纳税额以购买并一次贴足印花税票的方法交纳的税款。即一般情况下，企业需要预先购买印花税票，待发生应税行为时，再根据凭证的性质和规定的比例税率或者按件计算应纳税额，将已购买的印花税票粘贴在应纳税凭证上，并在每枚税票的骑缝处盖戳注销或者划销，办理完税手续。企业交纳的印花税，不会发生应付未付税款的情况，不需要预计应纳税金额，同时也不存在与税务机关结算或清算的问题。因此，企业交纳的印花税不需要通过“应交税费”科目核算，于购买印花税票时，直接借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”科目。
4．城市维护建设税
为了加强城市的维护建设，扩大和稳定城市维护建设资金的来源，国家开征了城市维护建设税。在会计核算时，企业按规定计算出的城市维护建设税，借记“营业税金及附加”等科目，贷记“应交税费——应缴城市维护建设税”科目；实际上交时，借记“应交税费——应缴城市维护建设税”科目，贷记“银行存款”科目。
5．所得税
企业的生产、经营所得和其他所得，依照有关所得税暂行条例及其细则的规定需要缴纳所得税。企业应交纳的所得税，在“应交税费”科目下设置“应交所得税”明细科目核算；当期应计入损益的所得税，作为一项费用，在净收益前扣除。企业按照一定方法计算，计入损益的所得税，借记“所得税费用”等科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目。有关所得税的会计处理，参见第十九章“所得税”。
6．耕地占用税
耕地占用税是国家为了利用土地资源，加强土地管理，保护家用耕地而征收的一种税。耕地占用税以实际占用的耕地面积计税，按照规定税额一次征收。企业交纳的耕地占用税，不需要通过“应交税费”科目核算。企业按规定计算交纳耕地占用税时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”科目。
七、应付利息
应付利息，是指企业按照合同约定应支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。
资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，借记“利息支出”、“在建工程”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“长期借款——利息调整”等科目。
合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。实际支付利息时，借记“应付利息”，贷记“银行存款”等科目。本科目期末贷方余额，反映企业应付未付的利息。
八、应付股利
应付股利，是指企业经股东大会或类似机构审议批准分配的现金股利或利润。企业股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案、宣告分派的现金股利或利润，在实际支付前，形成企业的负债。。企业董事会或类似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利或利润，不应确认负债，但应在附注中披露。
企业经股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案，按应支付的现金股利或利润时，借记“利润分配”科目，贷记“应付股利”；实际支付现金股利或利润时，借记“应付股利”，贷记“银行存款”等科目。
九、其他应付款
其他应付款，是指企业除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、应交税费、长期应付款等以外的其他各项应付、暂收的款项。
企业采用售后回购方式融入资金的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”、“应交税费”等科目。回购价格与原销售价格之间的差额，应在售后回购期间内按期计提利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“其他应付款”。按照合同约定购回该项商品时，应按实际支付的金额，借记“其他应付款”科目和“应交税费”科目，贷记“银行存款”科目。
企业发生的其他各种应付、暂收款项，借记“管理费用”等科目，贷记“其他应付款”；支付的其他各种应付、暂收款项，借记“其他应付款”，贷记“银行存款”等科目。
第二节 非流动负债
一、长期借款
长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在一年以上(不含一年)的借款。
企业借入各种长期借款时，按实际收到的款项，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款——本金”；按借贷双方之间的差额，借记“长期借款——利息调整”。
在资产负债表日，企业应按长期借款的摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用，借记“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目，按借款本金和合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，贷记“长期借款——利息调整”科目。
企业归还长期借款，按归还的长期借款本金，借记“长期借款——本金”科目，按转销的利息调整金额，贷记“长期借款一利息调整”科目，按实际归还的款项，贷记“银行存款”科目，按借贷双方之间的差额，借记“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目。
【例9-17】某企业为建造一幢厂房，20×7年1月1日借人期限为两年的长期专门借款。1
000 000元，款项已存入银行。借款利率按市场利率确定为9％，每年付息一次，期满后一次还清本金。20×7年初，以银行存款支付工程价款共计600
000：元，20×8年初又以银行存款支付工程费用400
000元。该厂房子20×8年8月底完工，达到预定可使用状态。假定不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入或者投资收益。根据上述业务，企业应作如下账务处理：
(1)20×7年1月1日，取得借款时：
借：银行存款 1 000 000
贷：长期借款
1 000 000
(2)20×7年初，支付工程款时：
借：在建工程 600 000
贷：银行存款
600 000
(3)20×7年12月31日，计算20×7年应计入工程成本的利息时：
借款利息×9％
元)
借：在建工程 90 000
贷：应付利息
90 000
(4)20×7年12月31日支付借款利息时：
借：应付利息 90 000
贷：银行存款
90 000
(5)20×8年初支付工程款时：
借：在建工程
400 000
贷：银行存款
400 000
(6)20×8年8月底，达到预定可使用状态，该期应计入工程成本的利息
×9％÷12)×8=60
000(元)
借：在建工程
60 000
贷：应付利息
60 000
同时：
借：固定资产
1 150 000
贷：在建工程
l 150 000
(7)20×8年12月31日，计算20×8年9～12月应计入财务费用的利息
×9％÷12)×4=30
000(元)
借：财务费用
30 000
贷：应付利息
30 000
(8)20×8年12月31日支付利息时：
借：应付利息
90 000
贷：银行存款
90 000
(9)20×9年1月1日到期还本时：
借：长期借款 l 000 000
贷：银行存款
l 000 000
二、应付债券
（一）一般公司债券
1．公司债券的发行
企业发行的超过一年期以上的债券，构成了企业的长期负债。公司债券的发行方式有三种，即面值发行、溢价发行和折价发行。假设其他条件不变，债券的票面利率高于同期银行存款利率时，可按超过债券票面价值的价格发行，称为溢价发行。溢价是企业以后各期多付利息而事先得到的补偿；如果债券的票面利率低于同期银行存款利率，可按低于债券面值的价格发行，称为折价发行。折价是企业以后各期少付利息而预先给投资者的补偿。如果债券的票面利率与同期银行存款利率相同，可按票面价格发行，称为面值发行。溢价或折价是发行债券企业在债券存续期内对利息费用的一种调整。
无论是按面值发行，还是溢价发行或折价发行，均按债券面值记入“应付债券”科目的“面值”明细科目，实际收到的款项与面值的差额，记入“利息调整”明细科目。企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券——面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券—利息调整”科目。
2．利息调整的摊销
利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。实际利率法是指按照应付债券的实际利率计算其摊余成本及各期利息费用的方法；实际利率是指将应付债券在债券存续期间的未来现金流量，折现为该债券当前账面价值所使用的利率。
资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，企业应按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
【例9—18】2007年12月31日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10
000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6％。假定债券发行时的市场利率为5％。
甲公司该批债券实际发行价格为：
10 000 000×0.7835+10
000 000×6％×4.3295=10 432
700(元)
甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用，如表9-4所示。
表9—4
利息费用一览表 单位：元
付息日期
支付利息
利息费用
摊销的利息调整
应付债券摊余成本
2007年12
月31日
10 432 700
2008年12月31日
600 000
521 635
78 365
10 354 335
2009年12月31日
600 000
517 716.75
82 283.25
10 272 051.75
2010年12月
31日
600 000
513 602.59
86 397.41
10 185 654.34
2011年12月31日
600 000
509 282.72
90 717.28
10 094 937.06
2012年12月31日
600 000
505 062.94*
94 937.06
10 000 000
*尾数调整。
根据表9—4的资料，甲公司的账务处理如下：
(1)2007年12月31日发行债券时：
借：银行存款 10 432 700
贷：应付债券——面值
10 000 000
——利息调整
432 700
(2)2008年12月31日计算利息费用时：
借：财务费用等 521 635
应付债券——利息调整
78 365
贷：应付利息
600 000
2009年、2010年、2011年确认利息费用的会计处理同2008年。
(3)2012年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用时：
借：财务费用等 505 062.94
应付债券——面值
10 000 000
——利息调整
94 937.06
贷：银行存款
10 600 000
对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券一应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
3．债券的偿还
企业发行的债券通常分为到期一次还本付息或一次还本、分期付息两种。采用一次还本付息方式的，企业应予债券到期支付债券本息时，借记“应付债券——面值、应计利息”科目，贷记“银行存款”科目。采用一次还本、分期付息方式的，在每期支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目；债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，借记“应付债券——面值”、“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目，贷记“银行存款”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”
(二)可转换公司债券
我国发行可转换公司债券采取记名式无纸化发行方式。企业发行的可转换公司债券在“应付债券”科目下设置“可转换公司债券”明细科目核算。
企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。企业应按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按可转换公司债券包含的负债成份面值，贷记“应付债券一可转换公司债券(面值)”科目，按权益成份的公允价值，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券——可转换公司债券(利息调整)”科目。
【例9—19】甲公司经批准于2007年1月1日按面值发行5年期一次还本、按年付息的可转换公司债券200
000 000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6％。债券发行1年后可转换为普通股股票，初始转股价为每股10元，股票面值为每股1元。债券持有人若在当期付息前转换股票的，应按债券面值和应计利息之和除以转股价，计算转换的股份数。假定2008年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股股票，甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为9％。
甲公司的账务处理如下：
(1)2007年1月1日发行可转换公司债券时：
借：银行存款 200 000 000
应付债券—可转换公司债券(利息调整)
23 343 600
贷：应付债券—可转换公司债券(面值)
200 000 000
资本公积—其他资本公积
23 343 600
可转换公司债券负债成份的公允价值为：
200 000 000
×O.6499+200 000 000×6％×3.8897=176
656 400(元)
可转换公司债券权益成份的公允价值为：
200 000 000-176 656 400=23 343 600(元)
(2)2007年12月31日确认利息费用时：
借：财务费用等 15 899 076
贷：应付利息—可转换公司债券利息
12 000 000
应付债券—可转换公司债券(利息调整)
3 899 076
(3)2008年1月1
9债券持有人行使转换权时(假定利息尚未支付)：
转换的股份数为：
(200 000 000-12 000 000)÷l0=21
200 000(股)
借：应付债券—可转换公司债券(面值) 200 000 000
应付利息—可转换公司债券利息
12 000 000
资本公积—其他资本公积
23 343 600
贷：股本
21 200 000
应付债券—可转换公司债券(利息调整)
19 444 524
资本公积—股本溢价
194 699 076
企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息，分别计入相关资产成本或财务费用。
三、长期应付款
长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项等。
（一）应付融资租入固定资产的租赁费
企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应在租赁期开始日，将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用，一作为租入资产的入账价值，借记“固定资产”等科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
企业在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。企业无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。企业应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。
(二)具有融资性质的延期付款购买资产
企业购买资产有可能延期支付有关价款。如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。具体来说，企业购入资产超过正常信用条件延期付款实质上具有融资性质时，应按购买价款的现值，借记“固定资产”、“在建工程”等科目，按应支付的价款总额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
一、短期借款
短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下（含一年）的各种借款。企业借入的短期借款构成了一项负债。对于企业发生的短期借款，应设置“短期借款”科目核算；每个资产负债表日，企业应计算确定短期借款的应计利息，按照应计的金额，借记“财务费用”、“利息支出（金融企业）”等科目，贷记“应付利息”等科目。
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
金融负债是负债的组成部分，主要包括短期借款、应付票据、应付债券、长期借款等。金融负债应按照企业会计准则中关于金融工具确认和计量的规定进行会计处理。
企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将承担的金融负债在初始确认时分为以下两类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；（2）其他金融负债。其他金融负债是指没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。通常情况下，包括企业购买商品或服务形成的应付账款、长期借款、商业银行吸收的客户存款等。
企业应在金融负债初始确认时将其进行分类后，不能随意变更。确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，不能重新分类为其他金融负债；其他负债也不能重新分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
企业应当在成为金融工具合同的一方时确认金融资产或金融负债；在金融负债的现时义务全部或部分已经解除时，终止确认该金融负债或其一部分。
金融负债应当以公允价值进行初始计量，以公允价值计量且变动计入当期损益的金融负债，应按照公允价值进行后续计量。不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同和低于市场利率贷款的贷款承诺，应按照下列两项金额中的较高者进行后续计量：
(1)按照《或有事项》准则确定的金额；
(2)初始确认金额扣除按照《收入》准则原则确定的累计转销额后的余额。其他金融负债应按照公允价值和相关交易费用作为初始确认金额，应按照实际利率法计算确定的摊余成本进行后续计量。
本节主要阐述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的会计处理，其他金融负债的会计处理方法在本章第二节“非流动负债”等部分中阐述。
（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债概述
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
1.交易性金融负债
满足以下条件之一的金融负债，应当划分为交易性金融负债：
(1)承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购。
(2)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍，长也不受影响。
(3)属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。其中，财务担保合同是指保证人和债权人约定，当债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或者承担责任的合同。
2．直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
对于包括一项或多项嵌入衍生工具的混合工具，企业可以将整个混合工具直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，但以下两种情况除外：
(1)嵌入衍生工具对混合工具的现金流量没有重大改变；
(2)类似混合工具所嵌入的衍生工具明显不应从混合工具中分拆。
对于混合工具以外的金融负债，只有能够产生更相关的会计信息时才能将该项金融负债直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
符合以下条件之一，说明直接指定能够产生更相关的会计信息：
(1)该指定可以消除或明显减少由于该金融负债的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。
设立这项条件，目的在于通过直接指定为以公允价值计量，并将其变动计入当期损益，以消除会计上可能存在的不配比现象。例如，有些金融资产可以被划分为交易性金融资产，从而其公允价值变动计入当期损益：但与之直接相关的金融负债却以摊余成本进行后续计量，从而导致“会计不配比”。但是，如果将以上金融资产和金融负债均直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益类，那么这种会计上的不配比就能够消除。
(2)企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融负债组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
(二)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的会计处理
1．确认和终止确认
企业成为金融工具合同的一方并承担相应义务时确认金融负债。根据此确认条件，对于由衍生工具合同形成的义务，企业应当将其确认为金融负债。但是如果衍生工具涉及金融资产转移且导致金融资产转移不符合终止确认条件的则不再确认该项义务为金融负债，以避免企业重复确认负债。企业应当在金融负债的现时义务全部或部分已经解除时，终止确认该金融负债或其一部分。
【例9一l】某企业因购买商品于20×7年3月1日确认了一项应付账款2
000万元。按合同约定，该企业于20×7年4月1日支付银行存款2
000万元解除了相关现时义务，为此，该企业应将应付账款2 000万元从账上转销。如果按合同约定，货款应于20×7年4月1日、4月30日分两次等额清偿。那么，该企业应在4月1日支付银行存款l
000万元时，终止确认应付账款l 000万元(终止确认该金融负债50％)，在4月30日支付剩余的货款l
000万元时，终止确认应付账款l 000万元。
金融负债现时义务的解除可能还会涉及到其他复杂情形，企业应当注重分析交易的法律形式和经济实质来决定是否应全部或部分终止确认金融负债。
(1)企业将用于偿付金融负债的资产转入某个机构或设立信托，偿付债务的义务仍存在的，不应当终止确认该金融负债，也不能终止确认转出的资产。虽然企业已为金融负债设立了“偿债基金”，但金融负债对应的债权人拥有全额追索的权利时，不能认为企业的相关现时义务已解除，从而不能终止确认金融负债。
(2)企业(债务人)与债权人之间签订协议，以承担新金融负债方式替换现存金融负债，且新金融负债与现存金融负债的合同条款实质上不同的，应当终止确认现存金融负债，并同时确认新金融负债。其中，“实质上不同”是指按照新的合同条款，金融负债未来现金流量现值与原金融负债的剩余期间现金流量现值之间的差异至少相差10％。有关现值的计算均采用原金融负债的实际利率。
(3)企业回购金融负债一部分的，应当在回购日按照继续确认部分和终止确认部分的公允价值的相对比例，将该金融负债整体的账面价值进行分配。分配给终止确认部分的账面价值与支付的对价(包括转出的非现金资产或承担的新金融负债)之间的差额，计入当期损益。
2．初始计量和后续计量
对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应按照其公允价值进行初始计量和后续计量，相关交易费用应当在发生时直接计入当期损益。其中，金融负债的公允价值，一般应当以市场交易价格为基础确定。
金融负债初始计量时的公允价值通常以实际交易价格，即所收到或支付对价的公允价值为基础确定。但是，如果对价的一部分并非直接针对该金融工具，该金融工具的公允价值则应运用估值技术确定，而非直接以实际交易价格作为公允价值。
交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。交易费用构成实际利息的组成部分。
对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当计入当期损益。
企业对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当设置“交易性金融负债”科目核算其公允价值。
三、应付票据
应付票据是由出票人出票，委托付款人在指定日期无条件支付特定的金额给收款人或者持票人的票据。企业应设置“应付票据”科目进行核算。应付票据按是否带息分为带息应付票据和不带息应付票据两种。
（一）带息应付票据的处理
由于我国商业汇票期限较短，在期末，通常对尚未支付的应付票据计提利息：计入当期财务费用；票据到期支付票款时，尚未计提的利息部分直接计入当期财务费用。
(二)不带息应付票据的处理
不带息应付票据，其面值就是票据到期时的应付金额。
【例9—2】某企业为增值税一般纳税人，采购原材料采用商业汇票方式结算货款，根据有关发票账单，购入材料的实际成本为15万元，增值税专用发票上注明的增值税为2.55万元。材料已经验收入库。企业开出三个月承兑的不带息商业汇票，并用银行存款支付运杂费。该企业采用实际成本进行材料的日常核算，根据上述资料，企业应作如下会计分录：
借：原材料
150 000
应交税费——应交增值税(进项税额)
25 500
贷：应付票据
175 500
开出并承兑的商业承兑汇票如果不能如期支付的，应在票据到期时，将“应付票据”账面价值转入“应付账款”科目，待协商后再行处理。如果重新签发新的票据以清偿原应付票据的，再从“应付账款”科目转入“应付票据”科目。银行承兑汇票如果票据到期，企业无力支付到期票款时，承兑银行除凭票向持票人无条件付款外，对出票人尚未支付的汇票金额转作逾期贷款处理。企业无力支付到期银行承兑汇票，在接到银行转来的“××号汇票无款支付转入逾期贷款户”等有关凭证时，借记“应付票据”科目，贷记“短期借款”科目。对计收的利息，按短期借款利息的处理办法处理。
四、应付及预收款项
（一）应付账款
应付账款指因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的债务。这是买卖双方由于取得物资或服务与支付货款在时间上不一致而产生的负债。
应付账款入账时间的确定，一般应以与所购买物资所有权有关的风险和报酬已经转移或劳务已经接受为标志。但在实际工作中，一般是区别下列情况处理：在物资和发票账单同时到达的情况下，应付账款一般待物资验收入库后，才按发票账单登记入账，这主要是为了确认所购入的物资是否在质量、数量和品种上都与合同上订明的条件相符，以免因先人账而在验收入库时发现购入物资错、漏、破损等问题再行调账，在会计期末仍未完成验收的，则应先按合理估计金额将物资和应付债务人账，事后发现问题再行更正；在物资和发票账单未同时到达的情况下，由于应付账款需根据发票账单登记入账，有时货物已到，发票账单要间隔较长时间才能到达，由于这笔负债已经成立，应作为一项负债反映。为在资产负债表上客观反映企业所拥有的资产和承担的债务，在实际工作中采用在月份终了将所购物资和应付债务估计入账，待下月初再用红字予以冲回的办法。因购买商品等而产生的应付账款，应设置“应付账款”科目进行核算，用以反映这部分负债的价值。
应付账款一般按应付金额入账，而不按到期应付金额的现值入账。如果购入的资产在形成一笔应付账款时是带有现金折扣的，应付账款入账金额的确定按发票上记载的应付金额的总值(即不扣除折扣)记账。在这种方法下，应按发票上记载的全部应付金额，借记有关科目，贷记“应付账款”科目；获得的现金折扣冲减财务费用。
(二)预收账款
预收账款是买卖双方协议商定；由购货方预先支付一部分货款给供应方而发生的一项负债。预收账款的核算应视企业的具体情况而定。如果预收账款比较多的，可以设置“预收账款”科目；预收账款不多的，也可以不设置“预收账款”科目；直接记入“应收账款”科目的贷方。单独设置“预收账款”科目核算的，其“预收账款”科目的贷方，反映预收的货款和补付的货款；借方反映应收的货款和退回多收的货款；期末贷方余额，反映尚未结清的预收款项，借方余额反映应收的款项。
五、职工薪酬
（一）职工薪酬的内容
职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。这里所称“职工’比较宽泛，包括三类人员：一是与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；二是未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的企业治理层和管理层人员，如董事会成员、监事会成员等，尽管有些董事会、监事会成员不是本企业员工，未与企业订立劳动合同，但对其发放的津贴、补贴等仍属于职工薪酬；三是在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员,如通过中介机构签订用工合同，为企业提供与本企业职工类似服务的人员。
职工薪酬核算企业因职工提供服务而支付的或放弃的对价，企业需要全面综合考虑职工薪酬的内容，以确保其准确性。职工薪酬主要包括以下内容：
1．职工工资、奖金、津贴和补贴，是指构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬、为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。
2．职工福利费，主要是尚未实行医疗统筹企业职工的医疗费用、职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助，以及按照国家规定开支的其他职工福利支出。
3．医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，是指企业按照国务院、各地方政府规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费。企业按照年金计划规定的基准和比例计算，。向企业年金管理人缴纳的补充养老保险，以及企业以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇属于企业提供的职工薪酬，应当按照职工薪酬的原则进行确认、计量和披露。
我国养老保险分为三个层次：第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保险；第二层次是企业补充养老保险；第三层次是个人储蓄性养老保险，属于职工个人的行为，．．与企业无关，不属于职工薪酬核算的范畴。
(1)基本养老保险制度。根据我国养老保险制度相关文件的规定，职工养老保险待遇即受益水平与企业在职工提供服务各期的缴费水平不直接挂钩，企业承担的义务仅限于按照规定标准提存的金额，属于国际财务报告准则中所称的设定提存计划。设定提存计划是指企业向一个独立主体(通常是基金)支付固定提存金，如果该基金不能拥有足够资产以支付与当期和以前期间职工服务相关的所有职工福利，企业不再负有进一步支付提存金的法定义务和推定义务。因此，在设定提存计划下，企业在每一期间的义务取决于企业在该期间提存的金额，由于提存额一般都是在职工提供服务期末12个月以内到期支付，计量该类义务一般不需要折现。
我国企业为职工建立的其他社会保险如医疗保险、失业保险、工伤保险和生育保险，也是根据国务院条例的规定，由社会保险经办机构负责收缴、发放和保值增值，企业承担的义务亦仅限于按照国务院规定由企业所在地政府规定的标准，与基本养老保险一样，同样属于设定提存计划。
(2)补充养老保险制度。为更好地保障企业职工退休后的生活，依法参加基本养老保险并履行缴费义务、具有相应的经济负担能力并已建立集体协商机制的企业．，经有关部门批准，可申请建立企业年金，企业年金是企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。我国以年金形式建立的补充养老保险制度属于企业“缴费确定型”计划，即以缴费的情况确定企业年金待遇的养老金模式，企业缴费亦是根据参加计划职工的工资、级别、工龄等因素，在计划中明确规定，以后期间不再调整。从企业承担义务的角度来看，我国企业的补充养老保险缴费也属于设定提存计划。
由此可见，在我国，无论是基本养老保险还是补充养老保险制度，企业对职工的义务仅限于按照省、自治区、直辖市或地(市)政府或企业年金计划规定缴费的部分，没有进一步的支付义务，均应当按照与国际财务报告准则中设定提存计划相同的原则处理。因此，无论是支付的基本养老保险费，还是补充养老保险费，企业都应当在职工提供服务的会计期间根据规定标准计提，按照受益对象进行分配，计入相关资产成本或当期损益。
4．住房公积金，是指企业按照国家规定的基准和比例计算，向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。
5．工会经费和职工教育经费，是指企业为了改善职工文化生活、为职工学习先进技术和提高文化水平和业务素质，用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训等相关支出。
6．非货币性福利，是指企业以自己的产品或外购商品发放给职工作为福利，企业提供给职工无偿使用自己拥有的资产或租赁资产供职工无偿使用，比如提供给企业高级管理人员使用的住房等，免费为职工提供诸如医疗保健的服务或向职工提供企业支付了一定补贴的商品或服务等，比如以低于成本的价格向职工出售住房等。
7．因解除与职工的劳动关系给予的补偿，是指由于分离办社会职能、实施主辅分离辅业改制分流安置富余人员、实施重组、改组计划、职工不能胜任等原因，企业在职工劳动合同尚未到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出补偿建议的计划中给予职工的经济补偿，即国际财务报告准则中所指的辞退福利。
8．其他与获得职工提供的服务相关的支出，是指除上述七种薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的薪酬，比如企业提供给职工以权益形式结算的认股权、以现金形式结算但以权益工具公允价值为基础确定的现金股票增值权等。
总之，从薪酬的涵盖时间和支付形式来看，职工薪酬包括企业在职工在职期间和离职后给予的所有货币性薪酬和非货币性福利；从薪酬的支付对象来看，职工薪酬包括提供给职工本人及其配偶、子女或其他被赡养人的福利，比如支付给因公伤亡职工的配偶、子女或其他被赡养人的抚恤金。
(二)职工薪酬的确认和计量
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：
(1)应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。生产产品、提供劳务中的直接生产人员和直接提供劳务人员发生的职工薪酬，计入存货成本，但非正常消耗的直接生产人员和直接提供劳务人员的职工薪酬，应当在发生时确认为当期损益。
(2)应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。自行建造固定资产和自行研究开发无形资产过程中发生的职1薪酬，能否计入固定资产或无形资产成本，取决于相关资产的成本确定原则。比如企业在研究阶段发生的职工薪酬不能计入自行开发无形资产的成本，在开发阶段发生的职工薪酬，符合无形资产资本化条件的，应当计入自行开发无形资产的成本。
(3)上述两项之外的其他职工薪酬，计入当期损益。除直接生产人员、直接提供劳务人员、符合准则规定条件的建造固定资产人员、开发无形资产人员以外的职工，包括公司总部管理人员、董事会成员、监事会成员等人员相关的职工薪酬，因难以确定直接对应的受益对象，均应当在发生时计入当期损益。
1．货币性职工薪酬的计量
对于货币性薪酬，企业一般应当根据职工提供服务情况和职工货币薪酬的标准，计算应计入职工薪酬的金额，按照受益对象计入相关成本或当期费用，借记．“生产成本”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目，发放时，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”等科目。在确定应付职
工薪酬和应当计入成本费用的职工薪酬金额时，企业还有两种特殊情况：
(1)对于国务院有关部门、省、自治区、直辖市人民政府或经批准的企业年金计划规定了计提基础和计提比例的职工薪酬项目，企业应当按照规定的计提标准，计量企业承担的职工薪酬、义务和计入成本费用的职工薪酬。其中：①“五险一金”。对于医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，企业应当按照国务院、所在地政府或企业年金计划规定的标准计量应付职工薪酬义务和应相应计入成本费用的薪酬金额。②工会经费和职工教育经费。企业应当按照国家相关规定，分别按照职工工资总额的2％和15％计量应付职工薪酬(工会经费、职工教育经费)义务金额和应相应计入成本费用的薪酬金额；从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益好的企业，可根据国家相关规定，按照职工工资总额的2.5％计量应计入成本费用的职工教育经费。按照明确标准计算确定应承担的职工薪酬义务后，再根据受益对象计入相关资产的成本或当期费用。
(2)对于国家(包括省、市、自治区政府)相关法律法规没有明确规定计提基础和计提比例的职工福利费，企业应当根据历史经验数据和自身实际情况，预计应付职工薪酬金额和应计入成本费用的薪酬金额；每个资产负债表日，企业应当对实际发生的福利费金额和预计金额进行调整。
【例9-3】20×8年6月，安吉公司当月应发工资2
000万元，其中：生产部门直接生产人员工资1 000万元；生产部门管理人员工资200万元；公司管理部门人员工资360万元；公司专设产品销售机构人员工资100万元；建造厂房人员工资220万元；内部开发存货管理系统人员工资120万元。
根据所在地政府规定，公司分别按照职工工资总额的10％、12％、2％和10.5％计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构。公司内设医务室，根据20×7年实际发生的职工福利费情况，公司预计20×8年应承担的职工福利费义务金额为职工工资总额的2％，职工福利的受益对象为上述所有人员。公司分别按照职工工资总额的2％和1.5％计提工会经费和职工教育经费。假定公司存货管理系统已处于开发阶段、并符合《企业会计准则第6号——无形资产》资本化为无形资产的条件。
应计入生产成本的职工薪酬金额
1 000+1 000××(10％+12％+2％+10.5％+2％+2％+1.5％)
=1 400(万元)
应计入制造费用的职工薪酬金额
=200+200×(10％+12％+2％+10.5％+2％+2％+1.5％)=280(万元)
应计入管理费用的职工薪酬金额
=360+360×(10％+12％+2％+10.5％+2％+2％+1.5％)=504(万元)。
应计入销售费用的职工薪酬金额
=100+100×(10％+12％+2％+10.5％+2％+2％+1.5％)=140(万元)
应计入在建工程成本的职工薪酬金额
=220+220×(10％+12％+2％+10.5％+2％+2％+l.5％)=308(万元)
应计入无形资产成本的职工薪酬金额
=120+120×(10％+12％+2％+1.5％+2％+2％+1.5％)=168(万元)
公司在分配工资、职工福利费、各种社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费等职工薪酬时，应作如下账务处理：
借：生产成本
14 000 000
制造费用
2 800 000
管理费用
5 040 000
销售费用
1 400 000
在建工程
3 080 000
研发支出——资本化支出
1 680 000
贷：应付职工薪酬——工资
20 000 000
——职工福利
400 000
——社会保险费
4 800 000
——住房公积金
2 100 000
——工会经费
400 000
——职工教育经费
300 000
2．非货币性职工薪酬的计量
企业向职工提供的非货币性职工薪酬，应当分别情况处理：
(1)以自产产品或外购商品发放给职工作为福利。企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，量应计入成本费用的职工薪酬金额。相关收入及其成本的确认计量和相关税费的处理，与正常商品销售相同。以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额。
需要注意的是，在以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的情况下，企业在进行账务处理时，应当先通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额，以确定完整准确的企业人工成本金额。
【例9—4】某公司为一家生产彩电的企业，共有职工100名，20×9年2月，公司以其生产的成本为5
000元的液晶彩电和外购的每台不含税价格为500元的电暖气作为春节福利发放给公司职工。该型号液晶彩电的售价为每台7
000元，某公司适用的增值税税率为17％；某公司购买电暖气开具了增值税专用发票，增值税税率为17％。假定100名职工中85名为直接参加生产的职工，15名为总部管理人员。
分析：企业以自己生产的产品作为福利发放给职工，应计入成本费用的职工薪酬金额以公允价值计量，计入主营业务收入，产品按照成本结转，但要根据相关税收规定，视同销售计算增值税销项税额。
彩电的售价总额×85+7 000×15=595
000+105 000
=700 000(元)
彩电的增值税销项税额×85×17％+7
000×15×17％
=101 150+17 850=1 19 000(元)
公司决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理：
借：生产成本 696 150
管理费用
122 850
贷：应付职工薪酬——非货币性福利
819 000
实际发放非货币性福利时，应作如下账务处理：
借：应付职工薪酬——非货币性福利 819 000
贷：主营业务收
700 000
应交税费一一应交增值税(销项税额)
119 000
借：主营业务成本 500 000
贷：库存商品
500 000
电暖气的售价金额×85+500×15=42
500+7 500=50 000(元)
电暖气的进项税额×85×17％+500×15×17％
元)
公司决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理：
借：生产成本 49 725
管理费用
8 775
贷：应付职工薪酬——非货币性福利
58 500
购买电暖气时，公司应作如下账务处理：
借：应付职工薪酬——非货币性福利 58 500
贷：银行存款 58 500
(2)将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用、或租赁住房等资产供职工无偿使用。企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，l应当根据受益对象，将住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或费用，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或费用，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的，直接计入当期损益，并确认应付职工薪酬。
【例9—5】某公司为总部各部门经理级别以上职工提供汽车免费使用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。该公司总部共有部门经理以上职工25名，每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧500元；该公司共有副总裁以上高级管理人员5名，公司为其每人租赁一套面积为100平方米带有家具和电器的公寓，月租金为每套4
000元。
该公司每月应作如下账务处理：
借：管理费用 32 500
贷：应付职工薪酬——非货币性福利
32 500
借：应付职工薪酬——非货币性福利 32 500
贷：累计折旧
12 500
其他应付款
20 000
3．向职工提供企业支付了补贴的商品或服务
企业有时以低于其取得成本的价格向职工提供商品或服务，如以低于成本的价格向职工出售住房或提供医疗保健服务，其实质是企业向职工提供补贴。对此，企业应根据出售商品或服务合同条款的规定分别情况处理：
(1)如果合同规定职工在取得住房等商品或服务后至少应提供服务的年限，企业应将出售商品或服务的价格与其成本间的差额，作为长期待摊费用处理，在合同规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。
(2)如果合同没有规定职工在取得住房等商品或服务后至少应提供服务的年限，企业应将出售商品或服务的价格与其成本间的差额，作为对职工过去提供服务的一种补偿，直接计入向职工出售商品或服务当期的损益。
【例9-6】 2008年1月，某公司为留住人才，将以每套100万元的价格购买并按照固定资产入账的50套公寓，以每套60万元的价格出售给公司管理层和生产一线的优秀职工。其中，出售给公司管理层20套，出售给一线生产工人30套。出售合同规定，职工在取得住房后必须在公司服务10年，不考虑相关税费。
公司出售住房时，应作如下账务处理：
借：银行存款 3 000 000
长期待摊费用
2 000 000
贷：固定资产
5 000 000
出售住房后的十年内，公司应按照直线法摊销该项长期待摊费用，并作如下账务处理：
借：生产成本 120 000
管理费用
80 000
贷：应付职工薪酬——非货币性福利
200 000
借：应付职工薪酬——非货币性福利 200 000
贷：长期待摊费用：
200 000
(三)辞退福利(解除劳动关系补偿)的确认和计量
1．辞退福利的涵义
辞退福利包括两方面的内容：一是在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿。二是在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。辞退福利还包括当公司控制权发生变动时对辞退的管理层人员进行补偿的情况。辞退福利通常采取解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者在职工不再为企业带来经济利益后，将职工工资部分支付到辞退后未来某一期间。
在确定企业提供的经济补偿是否为辞退福利时，应当注意以下两个问题：
(1)辞退福利与正常退休养老金应当区分开来。辞退福利是在职工与企业签订的劳动合同到期前，企业根据法律、与职工本人或职工代表(工会)签订的协议，或者基于商业惯例，承诺当其提前终止对职工的雇佣关系时支付的补偿，引发补偿的事项是辞退。因此，企业应当在辞退时进行确认和计量。
职工在正常退休时获得的养老金，是其与企业签订的劳动合同到期时，或者职工达到了国家规定的退休年龄时获得的退休后生活补偿金额，此种情况下给予补偿的事项是职工在职时提供的服务而不是退休本身。因此，企业应当是在职工提供服务的会计期间确认和计量。
职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业提供服务，为此企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿，比照辞退福利处理。
(2)无论职工因何种原因离开都要支付的福利属于离职后福利，不是辞退福利。有些企业对职工本人提出的自愿辞退比企业提出的要求职工非自愿辞退情况下支付较少的补偿，在这种情况下，非自愿辞退提供的补偿与职工本人要求辞退提供的补偿之间的差额，才属于辞退福利。
2．辞退福利的确认
企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期管理费用：
(1)企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。该计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量；根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额，拟解除劳动关系或裁减的时间。这里所称解除劳动关系计划和自愿裁减建议应当经过董事会或类似权力机构的批准；即将实施是指辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付款程序等原因使部分付款推迟到一年后支付的，视为符合辞退福利预计负债确认条件。
(2)企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。如果企业能够单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议，则表明未来经济利益流出不是很可能，因而不符合负债确认条件。
由于被辞退的职工不再为企业带来未来经济利益，因此，对于满足负债确认条件的所有辞退福利，均应当于辞退计划满足预计负债确认条件的当期计入费用，不计入资产成本。在确认辞退福利时，需要注意的是，对于分期或分阶段实施的解除劳动关系计划或自愿裁减建议，企业应当将整个计划看作是由一个个单项解除劳动关系计划或自愿裁减建议组成，在每期或每阶段计划符合预计负债确认条件时，将该期或该阶段计划中由提供辞退福利产生的预计负债予以确认，计入该部分计划满足预计负债确认条件的当期管理费用，不能等全部计划都符合确认条件时再予以确认。
对于企业实施的职工内部退休计划，由于这部分职工不再为企业带来经济利益，企业应当比照辞退福利处理。在内退计划符合职工薪酬准则规定的确认条件时，按照内退规定，将自职工停止服务日至正常退休日期间，企业拟支付的内退人员工资和缴纳的社会保险费等确认为预计负债，一次计入当期管理费用。
3．辞退福利的计量
企业应当根据职工薪酬和或有事项准则规定，严格按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的负债。辞退福利的计量因辞退计划中职工有无选择权而有所不同：
(1)对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬(预计负债)。
(2)对于自愿接受裁减建议，因接受裁减的职工数量不确定，企业应当参照或有事项的规定，预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬(预计负债)。
(3)实质性辞退工作在一年内实施完毕、但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额，该项金额与实际应支付的辞退福利之间的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时，计入财务费用。账务处理
上。确认因辞退福利产生的预计负债时，借记“管理费用”、“未确认融资费用”科目，贷记“应付职工薪酬——辞退福利”科目；各期支付辞退福利款项时，借记“应付职工薪酬——辞退福利”科目，贷记“银行存款”科目；同时，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。应付辞退福利款金额与其折现后金额相差不大的，也可不折现。
【例9—7】某公司为一家家用电器制造企业，20×8年9月，为了能够在下一年度顺利实施转产，该公司管理层制定了一项辞退计划，计划规定，从20×9年1月1日起，企业将以职工自愿方式，辞退其平面直角系列彩电生产车间的职工。辞退计划的详细内容，包括拟辞退的职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿以及计划大体实施的时间等均已与职工沟通，并达成一致意见，辞退计划已于当年12月10日经董事会正式批准，辞退计划将予下一个年度内实施完毕。该项辞退计划的详细内容如表9—1所示。
所属部门
职位
辞退数量
工龄(年)
每人补偿
彩电车间
车间主任
副主任
10
1～10
10
10～20
20
20～30
30
高级技工
50
1～1O
8
10～20
18
20～30
28
一般技工
100
1～10
5
10～20
15
20～30
25
小 计
160
20×8年12月31日，公司预计各级别职工拟接受辞退职工数量的最佳估计数(最可能发生数)及其应支付的补偿如表9—2所示。
表9—2
金额单位： 万元
所属部门
职位
辞退数量
工龄(年)
接受数量
每人补偿额
补偿金额
彩电
车间
车间
车间主任
副主任
10
1～10
5
10
50
10～20
2
20
40
20～30
1
30
30
高级技工
50
1～1O
20
8
160
10～20
1O
18
180
20～30
5
28
140
一般技工
100
1～10
50
5
250
10～20
20
15
300
20～30
10
25
250
小计
160
123
1400
按照或有事项有关计算最佳估计数的方法，预计接受辞退的职工数量可以根据最可能发生的数量确定，也可以采用按照各种发生数量及其发生概率计算确定。根据表9—2，愿意接受辞退职工的最可能数量为123名，预计补偿总额为1
400万元，则公司在20×8年(辞退计划20×8年12月10日由董事会批准)，应作如下账务处理：
借：管理费用
14 000 000
贷：应付职工薪酬一辞退福利
14 000 000
以本例中彩电车间主任和副主任级别、工龄在1～10年的职工为例，假定接受辞退的职工各种数量及发生概率如表9—3所示。
表9—3
接受辞退的职工数量
发生概率
最佳估计数
O
O
0
1
3％
0.03
2
5％
0.1
3
5％
0.15
4
20％
0.8
5
15%
0.75
6
25％
1.5
7
8％
0.56
9
12％
1.08
10
7％
0.7
合 计
5.67
由上述计算结果可知，彩电车间主任和副主任级别、工龄在1—10年的职工接受辞退计划的最佳估计数为5.67名，则应确认该职级的辞退福利金额应为56.7(5.67×10)万元，由于所有的辞退福利预计负债均应计入当期费用，因此，20×8年(辞退计划20×8年12月10日由董事会批准)公司应作如下账务处理：
借：管理费用
567 000
贷：应付职工薪酬——辞退福利
567 000
六、应交税费
企业在一定时期内取得的营业收入和实现的利润或发生特定经营行为，要按照规定向国家交纳各种税金，这些应交的税金，应按照权责发生制的原则确认。这些应交的税金在尚未交纳之前，形成企业的一项负债。
（一）增值税
增值税是就货物或应税劳务的增值部分征收的一种税。按照增值税暂行条例规定，企业购入货物或接受应税劳务支付的增值税(即进项税额)，可以从销售货物或提供劳务按规定收取的增值税(即销项税额)中抵扣。按照规定，企业购入货物或接受劳务必须具备以下凭证，其进项税额才能予以扣除。值得注意的是，按照修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》，企业购入的机器设备等生产经营用固定资产所支付的增值税在符合税收法规规定情况下，也应从销项税额中扣除，不再计入固定资产成本。按照税收法规规定，购入的用于集体福利或个人消费等目的的固定资产而支付的增值税，不能从销项税额中扣除，仍应计入固定资产成本。
增值税专用发票。实行增值税以后，一般纳税企业销售货物或者提供应税劳务均应开具增值税专用发票，增值税专用发票记载了销售货物的售价、税率以及税额等，购货方以增值税专用发票上记载的购入货物已支付的税额，作为扣税和记账的依据。
完税凭证。企业进口货物必须交纳增值税，其交纳的增值税在完税凭证上注明，进口货物交纳的增值税根据从海关取得的完税凭证上注明的增值税税额，作为扣税和记账依据。
购进免税农产品，按照经税务机关批准的收购凭证上注明的价款或收购金额的一定比率计算进项税额，并以此作为扣税和记账的依据。
企业购入货物或者接受应税劳务，没有按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税税额及其他有关事项的，其进项税额不能从销项税额中抵扣。会计核算中，如果企业不能取得有关的扣税证明，则购进货物或接受应税劳务支付的增值税额不能作为进项税额扣税，其已支付的增值税只能记入购入货物或接受劳务的成本。
1．科目设置
企业应交的增值税，在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目进行核算。“应交增值税”明细科目的借方发生额，反映企业购进货物或接受应税劳务支付的进项税额、实际已交纳的增值税等；贷方发生额，反映销售货物或提供应税劳务应交纳的增值税额，出口货物退税、转出已支付或应分担
的增值税等；期末借方余额，反映企业尚未抵扣的增值税。“应交税费一应交增值税”科目分别设置“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出未交增值税”、“转出多交增值税”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”等专栏。
2．一般纳税企业一般购销业务的会计处理
实行增值税的一般纳税企业从税务角度看，一是可以使用增值税专用发票，企业销售货物或提供劳务可以开具增值税专用发票(或完税凭证、购进免税农产品凭证、外购物资支付的运输费用的结算单据，下同)；二是购入货物取得的增值税专用发票上注明的增值税额可以用销项税额抵扣；三是如果企业销售货物或者提供劳务采用销售额和销项税额合并定价方法的，按公式“销售额含税销售额÷(1+增值税税率)”还原为不含税销售额，并按不含税销售额计算销项税额。
根据上述特点，一般纳税企业在账务处理上的主要特点：一是在购进阶段，会计处理时实行价与税的分离，价与税分离的依据为增值税专用发票上注明的价款和增值税，属于价款部分，计入购入货物的成本；属于增值税税额部分，计入进项税额。二是在销售阶段，销售价格中不再含税，如果定价时含税，应还原为不含税价格作为销售收入，向购买方收取的增值税作为销项税额。
【例9—8】某企业为增值税一般纳税人，本期购入一批原材料，增值税专用发票上注明的原材料价款为600万元，增值税税额为102万元。货款已经支付，材料已经到达并验收入库。该企业当期销售产品收入为1
200万元(不含应向购买者收取的增值税)，符合收入确认条件，货款尚未收到。假如该产品的增值税税率为17％，不交纳消费税。根据上述经济业务，企业应作如下账务处理(该企业采用计划成本进行日常材料核算，原材料入库分录略)：
(1)借：材料采购
6 000 000
应交税费——应交增值税(进项税额)
l 020 000
贷：银行存款
7 020 000
(2)销项税额
×17％万元)
借：应收账款
14 040 000
贷：主营业务收入
12 000 000
应交税费—应交增值税(销项税额)
2 040 000
3．一般纳税企业购入免税产品的会计处理
按照增值税暂行条例规定，对农业生产者销售的自产农业产品、古旧图书等部分项目免征增值税。企业销售免征增值税项目的货物，不能开具增值税专用发票，只能开具普通发票。企业购进免税产品，一般情况下不能扣税，但按税法规定，对于购入的免税农业产品、收购废旧物资等可以按买价(或收购金额)的一定比率计算进项税额，并准予从销项税额中抵扣；这里购入免税农业产品的买价是指企业购进免税农业产品支付给农业生产者的价款。在会计核算时，一是按购进免税农业产品有关凭证上确定的金额(买价)或者按收购金额，扣除一定比例的进项税额，作为购进农业产品(或收购废旧物资)的成本；二是扣除的部分作为进项税额，待以后用销项税额抵扣。
【例9—9】某企业为增值税一般纳税人，本期收购农业产品，实际支付的价款为200万元，收购的农业产品已验收入库，款项已经支付。企业应作如下账务处理(该企业采用计划成本进行日常材料核算。原材料入库分录略)：
进项税额×13％万元)
借：材料采购 1 740 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 260 000
贷：银行存款
2 000 000
4．小规模纳税企业的会计处理
小规模纳税企业的特点有：一是小规模纳税企业销售货物或者提供应税劳务，一般情况下，只能开具普通发票，不能开具增值税专用发票；二是小规模纳税企业销售货物或提供应税劳务，实行简易办法计算应纳税额，按照销售额的一定比例计算；三是小规模纳税企业的销售额不包括其应纳税额。采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照公式“销售额含税销售额÷(1+征收率)”还原为不含税销售额计算。
从会计核算角度看，首先，小规模纳税企业购入货物无论是否具有增值税专用发票，其支付的增值税税额均不计入进项税额，不得由销项税额抵扣，应计入购入货物的成本。相应地，其他企业从小规模纳税企业购入货物或接受劳务支付的增值税税额，如果不能取得增值税专用发票，也不能作为进项税额抵扣，而应计入购入货物或应税劳务的成本；其次，小规模纳税企业的销售收入按不含税价格计算；另外，小规模纳税企业“应交税费——应交增值税”科目，应采用三栏式账户。
【例9一10】某工业生产企业核定为小规模纳税人，本期购入原材料，按照增值税专用发票上记载的原材料价款为100万元，支付的增值税税额为17万元，企业开出承兑的商业汇票，材料已到达并验收入库(材料按实际成本核算)。该企业本期销售产品，销售价格总额为90万元(含税)，假定符合收入确认条件，货款尚未收到。根据上述经济业务，企业应作如下账务处理：
购进货物时：
借：原材料 1 170 000
贷：应付票据
1 170 000
销售货物时：
不含税价格÷(1+3％)=87.3786(万元)
应交增值税：873 786×3％万元)
借：应收账款 900 000
贷：主营业务收入
873 786
应交税费——应交增值税
26 214
5．视同销售的会计处理
按照增值税暂行条例实施细则的规定，对于企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费等行为，视同销售货物，需计算交纳增值税。对于税法上某些视同销售的行为，如以自产产品对外投资，从会计角度看属于非货币性资产交换。因此，会计核算遵照非货币性资产交换准则进行会计处理。但是，无论会计上如何处理，只要税法规定需要交纳增值税的，应当计算交纳增值税销项税额，并计入“应交税费——应交增值税”科目中的“销项税额”专栏。
【例9—11】甲公司为增值税一般纳税人，本期以自产产品对乙公司投资，双方协议按产品的售价作价。该批产品的成本为200万元，假设售价和计税价格均为220万元。该产品的增值税税率为17％。假如该笔交易符合非货币性资产交换准则规定的按公允价值计量的条件，乙公司收到投入的产品作为原材料使用。根据上述经济业务，甲、乙(假如乙公司原材料采用实际成本进行核算)公司应分别作如下账务处理：
甲公司：
对外投资转出计算的销项税额×17％万元)
借：长期股权投资 2 574 000
贷：主营业务收入
2 200 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 374 000
借：主营业务成本
2 000 000
贷：库存商品 2 000 000
乙公司：
收到投资时，视同购进处理：
借：原材料 2 200 000
应交税费——应交增值税(进项税额)
374 000
贷：实收资本
2 574 000
6．不予抵扣项目的会计处理
按照增值税暂行条例及其实施细则的规定，企业购进用于集体福利或个人消费的货物、用于非应税项目的购进货物或者应税劳务等按规定不予抵扣增值税进项税额。属于购入货物时即能认定其进项税额不能抵扣的，如购进用于集体福利或个人消费的货物、购入的货物直接用于免税项目、直接用于非应税项目，或者直接用于集体福利和个人消费的，进行会计处理时，其增值税专用发票上注明的增值税税额，计入购入货物及接受劳务的成本。属于购入货物时不能直接认定其进项税额能否抵扣的，增值税专用发票上注明的增值税额，按照增值税会计处理方法记人“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目；如果这部分购入货物以后用于按规定不得抵扣进项税额项目的，应将原已计入进项税额并已支付的增值税转入有关的承担者予以承担，通过“应交税费—一应交增值税(进项税额转出)”科目转入有关的“在建工程”、“应付职工薪酬——职工福利”、“待处理财产损溢”等科目。
【例9—12】某企业为增值税一般纳税人，本期购入一批材料，增值税专用发票上注明的增值税额为20.4万元，材料价款为120万元。材料已入库，货款已经支付(假如该企业材料采用实际成本进行核算)材料入库后，该企业将该批材料全部用于办公楼工程建设项目。根据该项经济业务，企业可作如下账务处理：
(1)材料入库时：
借：原材料 1 200 000
应交税费——应交增值税(进项税额)
204 000
贷：银行存款
l 404 000
(2)工程领用材料时：
借：在建工程 1 404 000
贷：应交税费——应交增值税
204 000
原材料 1 200 000
7．转出多交增值税和未交增值税的会计处理
为了分别反映增值税一般纳税人欠交增值税款和待抵扣增值税的情况，确保企业及时足额上交增值税，避免出现企业用以前月份欠交增值税抵扣以后月份未抵扣的增值税的情况，企业应在“应交税费”科目下设置“未交增值税”明细科目，核算企业月份终了从“应交税费——应交增值税”科目转入的当月未交或多交的增值税；同时，在“应交税费——应交增值税”科目下设置“转出未交增值税”和“转出多交增值税”专栏。月份终了，企业计算出当月应交未交的增值税，借记“应交税费——应交增值税(转出来交增值税)”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目；当月多交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税(转出多交增值税)”科目，经过结转后，月份终了，“应交税费——应交增值税”科目的余额，反映企业尚未抵扣的增值税。
值得注意的是，企业当月交纳当月的增值税，仍然通过“应交税费——应交增值税(已交税金)”科目核算；当月交纳以前各期未交的增值税，通过“应交税费——未交增值税”科目，不通过“应交税费——应交增值税(已交税金)”科目核算。
(二)消费税
为了正确引导消费方向，国家在普遍征收增值税的基础上，选择部分消费品，再征收一道消费税。消费税的征收方法采取从价定率和从量定额两种方法。实行从价定率办法计征的应纳税额的税基为销售额，如果企业应税消费品的销售额中未扣除增值税税款，或者因不能开具增值税专用发票而发生价款和增值税税款合并收取的，在计算消费税时，按公式“应税消费品的销售额：含增值税的销售额÷(1+增值税税率或征收率)”换算为不含增值税税款的销售额。实行从量定额办法计征的应纳税额的销售数量是指应税消费品的数量；属于销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量；属于自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量；属于委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量；进口的应税消费品，为海关核定的应税消费品进口征税数量。
1．科目设置
企业按规定应交的消费税，在“应交税费”科目下设置“应交消费税”明细科目核算。“应交消费税”明细科目的借方发生额，反映实际交纳的消费税和待扣的消费税；贷方发生额，反映按规定应交纳的消费税；期末贷方余额，反映尚未交纳的消费税；期末借方余额，反映多交或待扣的消费税。
2．产品销售的会计处理
企业销售产品时应交纳的消费税，应分别情况进行处理：
企业将生产的产品直接对外销售的，对外销售产品应交纳的消费税，通过“营业税金及附加”科目核算；企业按规定计算出应交的消费税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。
【例9—13】某企业为增值税一般纳税人(采用计划成本核算原材料)，本期销售其生产的应纳消费税产品，应纳消费税产品的售价为24万元(不含应向购买者收取的增值税税额)，产品成本为15万元。该产品的增值税税率为17％，消费税税率为10％。产品已经发出，符合收入确认条件；款项尚未收到。根据这项经济业务，企业可作如下账务处理：
(1)应向购买者收取的增值税税额
×17％元)
(2)应交的消费税
×10％元)
借：应收账款 280 800
贷：主营业务收入 240 000
应交税费——应交增值税(销项税额)
40 800
借：营业税金及附加 24 000
贷：应交税费——应交消费税 24 000
借：主营业务成本
150 000
贷：库存商品
150 000
企业用应税消费品用于在建工程、非生产机构等其他方面，按规定应交纳的消费税，应计入有关的成本。例如，企业以应税消费品用于在建工程项目，应交的消费税计入在建工程成本。
3．委托加工应税消费品的会计处理
按照税法规定，企业委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代扣代缴税款(除受托加工或翻新改制金银首饰按规定由受托方交纳消费税外)。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。这里的委托加工应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品，对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，都不作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品交纳消费税。委托加工的应税消费品直接出售的，不再征收消费税。
在会计处理时，需要交纳消费税的委托加工应税消费品，于委托方提货时，由受托方代收代缴税款。受托方按应扣税款金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。委托加工应税消费品收回后：直接用于销售的，委托方应将代收代缴的消费税计入委托加工的应税消费品成本，借记“委托加工物资”、“生产成本”等科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目，待委托加工应税消费品销售时，不需要再交纳消费税；委托加工的应税消费品收回后用于连续生产应税消费品，按规定准予抵扣的，委托方应按代收代缴的消费税款，借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目，待用委托加工的应税消费品生产出应纳消费税的产品销售时，再交纳消费税。
【例9—14】某企业委托外单位加工材料(非金银首饰)，原材料价款为20万元，加工费用为5万元，由受托方代收代缴的消费税为0．5万元(不考虑增值税)，材料已经加工完毕验收入库，加工费用尚未支付。假定该企业材料采用实际成本核算。
根据该项经济业务，委托方应作如下账务处理：
(1)如果委托方收回加工后的材料用于继续生产应税消费品，委托方的账务处理如下：
借：委托加工物资 200 000
贷：原材料
200 000
借：委托加工物资 50 000
应交税费——应交消费税
5 000
贷：应付账款
55 000
借：原材料 250 000
贷：委托加工物资
250 000
(2)如果委托方收回加工后的材料直接用于销售，委托方的账务处理如下：
借：委托加工物资 200 000
贷：原材料
200 000
借：委托加工物资 55 000
贷：应付账款
55 000
借：原材料 255 000
贷：委托加工物资
255 000
4．进出口产品的会计处理
需要交纳消费税的进口消费品，其交纳的消费税应计入该进口消费品的成本，借记“固定资产”、“材料采购”等科目，贷记“银行存款”等科目。
免征消费税的出口应税消费品分别不同情况进行账务处理：属于生产企业直接出口应税消费品或通过外贸企业出口应税消费品，按规定直接予以免税的，可以不计算应交消费税；属于委托外贸企业代理出曰应税消费品的生产企业，应在计算消费税时，按应交消费税税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——一应交消费税”科目。应税消费品出口收到外贸企业退回的税金时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。发生退关、退货而补交已退的消费税，作相反的会计分录。
(三)营业税
营业税是对提供劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人征收的一种税。营业税按照营业额和规定的税率计算应纳税额，其公式为：“应纳税额营业额×税率”。这里的营业额是指企业提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。
1．科目设置
企业按规定应交的营业税，在“应交税费”科目下设置“应交营业税”明细科目，“应交营业税”明细科目的借方发生额，反映企业已交纳的营业税；其贷方发生额，反映企业应交的营业税；期末借方余额，反映企业多交的营业税；期末贷方余额，反映尚未交纳的营业税。
2．其他业务收入相关营业税的会计处理
工业企业经营工业生产以外的其他业务所取得的收入，按规定应交的营业税，通过“营业税金及附加”和“应交税费——应交营业税”科目核算。
【例9—15】某企业对外提供运输劳务，收入35万元，营业税税率3％。当期用银行存款上交营业税1万元。根据该项经济业务，企业应作如下账务处理：
应交营业税×3％万元)
借：营业税金及附加 10 500
贷：应交税费——应交营业税
10 500
借：应交税费——应交营业税 10 000
贷：银行存款
10 000
3．销售不动产相关的营业税的会计处理
企业销售不动产，应当向不动产所在地主管税务机关申报交纳营业税。销售不动产按规定应交的营业税，在“固定资产清理”科目核算。
4．出租或出售无形资产相关营业税的会计处理
在会计核算时，出租无形资产应交纳的营业税应通过“营业税金及附加”科目核算，出售无形资产应交纳的营业税，通过“营业外收入”或“营业外支出”科目核算。
(四)其他应交税费
1．资源税
资源税是国家对在我国境内开采矿产品或者生产盐的单位和个人征收的种税。资源税按照应税产品的课税数量和规定的单位税额计算，公式为：“应纳税额课税数量×单位税额”。这里的课税数量为：开采或者生产应税产品销售的，以销售数量为课税数量；开采或者生产应税产品自用的，以自用数量为课税数量。
(1)科目设置：企业按规定应交的资源税，在“应交税费”科目下设置“应交资源税”明细科目核算。“应交资源税”明细科目的借方发生额，反映企业已交的或按规定允许抵扣的资源税；贷方发生额，反映应交的资源税；期末借方余额，反映多交或尚未抵扣的资源税；期末贷方余额，反映尚未交纳的资源税。
(2)销售产品或自产自用产品相关的资源税的会计处理：在会计核算时，企业按规定计算出销售应税产品应交纳的资源税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交资源税”科目；企业计算出自产自用的应税产品应交纳的资源税，借记“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“应交税费——应交资源税”科目。
【例9—16】：某企业将自产的煤炭l
000吨用于产品生产，每吨应交资源税5元。根据该项经济业务，企业应作账务处理如下：
自产自用煤炭应交的资源税×5=5 000(元)
借：生产成本 5 000
贷：应交税费——应交资源税
5 000
(3)收购未税矿产品相关资源税的会计处理：按照资源税暂行条例的规定收购未税矿产品的单位为资源税的扣缴义务人。企业应按收购未税矿产品实际支付的收购款以及代扣代缴的资源税，作为收购矿产品的成本，将代扣代缴的资源税，记入“应交税费一应交资源税”科目。
(4)外购液体盐加工固体盐相关资源税的会计处理：按规定企业外购液体盐加工固体盐的，所购入液体盐交纳的资源税可以抵扣。在会计核算时，购入液体盐时，按所允许抵扣的资源税，借记“应交税费——应交资源税”科目，按外购价款扣除允许抵扣资源税后的数额，借记“材料采购”等科日，按应支付的全部价款，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目；企业加工成固体盐后，在销售时，按计算出的销售固体盐应交的资源税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交资源税”科目；将销售固体盐应纳资源税抵扣液体盐已纳资源税后的差额上交时，借记“应交税费—一应交资源税”科目，贷记“银行存款”科目。
2.土地增值税
国家从1994年起开征了土地增值税，转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，均应交纳土地增值税。土地增值税按照转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。这里的增值额是指转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的余额。企业转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。计算土地增值额的主要扣除项目有：(1)取得土地使用权所支付的金额；(2)开发土地的成本、费用；(3)新建房屋及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；(4)与转让房地产有关的税金。
在会计处理时，企业交纳的土地增值税通过“应交税费一应交土地增值税”科目核算。兼营房地产业务的企业，应由当期收入负担的土地增值税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费__应交土地增值税”科目。转让的国有土地使用权与其地上建筑物及其附着物一并在“固定资产”或“在建工程”科目核算的，转让时应交纳的土地增值税，借记“固定资产清理”、“在建工程”科目，贷记“应交税费——应交土地增值税”科目。企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，按税法规定预交的土地增值税，借记“应交税费——应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”等科目；待该项房地产销售收入实现时，再按上述销售业务的会计处理方法进行处理。该项目全部竣工、办理结算后进行清算，收到退回多交的土地增值税，借记“银行存款”等科目，贷记“应交税费—一应交土地增值税”科目，补交的土地增值税作相反的会计分录。
3．房产税、土地使用税、车船税和印花税
房产税是国家对在城市、县城、建制镇和工矿区征收的由产权所有人交纳的一种税。房产税依照房产原值一次减除10％至30％后的余额计算交纳。没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定；房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。土地使用税是国家为了合理利用城镇土地÷调节土地级差收入，提高土地使用效益，加强土地管理而开征的一种税，以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。车船税由拥有并且使用车船的单位和个人交纳。车船税按照适用税额计算交纳、企业按规定计算应交的房产税。土地使用税、车船税时，借记“管理费用”科目：贷记“应交税费——应交房产税(或土地使用税、车船税)”科目；上交时，借记“应交税费—一应交房产税(或土地使用税、车船税)”科目，贷记“银行存款”科目。
印花税是对书立、领受购销合同等凭证行为征收的税款，实行由纳税人根据规定自行计算应纳税额，购买并一次贴足印花税票的交纳方法。应纳税凭证包括：购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证；产权转移书据；营业账簿；权利、许可证照等。纳税人根据应纳税凭证的性质，分别按比例税率或者按件定额计算应纳税额。
由于企业交纳的印花税，是由纳税人根据规定自行计算应纳税额以购买并一次贴足印花税票的方法交纳的税款。即一般情况下，企业需要预先购买印花税票，待发生应税行为时，再根据凭证的性质和规定的比例税率或者按件计算应纳税额，将已购买的印花税票粘贴在应纳税凭证上，并在每枚税票的骑缝处盖戳注销或者划销，办理完税手续。企业交纳的印花税，不会发生应付未付税款的情况，不需要预计应纳税金额，同时也不存在与税务机关结算或清算的问题。因此，企业交纳的印花税不需要通过“应交税费”科目核算，于购买印花税票时，直接借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”科目。
4．城市维护建设税
为了加强城市的维护建设，扩大和稳定城市维护建设资金的来源，国家开征了城市维护建设税。在会计核算时，企业按规定计算出的城市维护建设税，借记“营业税金及附加”等科目，贷记“应交税费——应缴城市维护建设税”科目；实际上交时，借记“应交税费——应缴城市维护建设税”科目，贷记“银行存款”科目。
5．所得税
企业的生产、经营所得和其他所得，依照有关所得税暂行条例及其细则的规定需要缴纳所得税。企业应交纳的所得税，在“应交税费”科目下设置“应交所得税”明细科目核算；当期应计入损益的所得税，作为一项费用，在净收益前扣除。企业按照一定方法计算，计入损益的所得税，借记“所得税费用”等科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目。有关所得税的会计处理，参见第十九章“所得税”。
6．耕地占用税
耕地占用税是国家为了利用土地资源，加强土地管理，保护家用耕地而征收的一种税。耕地占用税以实际占用的耕地面积计税，按照规定税额一次征收。企业交纳的耕地占用税，不需要通过“应交税费”科目核算。企业按规定计算交纳耕地占用税时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”科目。
七、应付利息
应付利息，是指企业按照合同约定应支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。
资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，借记“利息支出”、“在建工程”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“长期借款——利息调整”等科目。
合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。实际支付利息时，借记“应付利息”，贷记“银行存款”等科目。本科目期末贷方余额，反映企业应付未付的利息。
八、应付股利
应付股利，是指企业经股东大会或类似机构审议批准分配的现金股利或利润。企业股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案、宣告分派的现金股利或利润，在实际支付前，形成企业的负债。。企业董事会或类似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利或利润，不应确认负债，但应在附注中披露。
企业经股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案，按应支付的现金股利或利润时，借记“利润分配”科目，贷记“应付股利”；实际支付现金股利或利润时，借记“应付股利”，贷记“银行存款”等科目。
九、其他应付款
其他应付款，是指企业除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、应交税费、长期应付款等以外的其他各项应付、暂收的款项。
企业采用售后回购方式融入资金的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”、“应交税费”等科目。回购价格与原销售价格之间的差额，应在售后回购期间内按期计提利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“其他应付款”。按照合同约定购回该项商品时，应按实际支付的金额，借记“其他应付款”科目和“应交税费”科目，贷记“银行存款”科目。
企业发生的其他各种应付、暂收款项，借记“管理费用”等科目，贷记“其他应付款”；支付的其他各种应付、暂收款项，借记“其他应付款”，贷记“银行存款”等科目。
第二节 非流动负债
一、长期借款
长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在一年以上(不含一年)的借款。
企业借入各种长期借款时，按实际收到的款项，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款——本金”；按借贷双方之间的差额，借记“长期借款——利息调整”。
在资产负债表日，企业应按长期借款的摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用，借记“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目，按借款本金和合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，贷记“长期借款——利息调整”科目。
企业归还长期借款，按归还的长期借款本金，借记“长期借款——本金”科目，按转销的利息调整金额，贷记“长期借款一利息调整”科目，按实际归还的款项，贷记“银行存款”科目，按借贷双方之间的差额，借记“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目。
【例9-17】某企业为建造一幢厂房，20×7年1月1日借人期限为两年的长期专门借款。1
000 000元，款项已存入银行。借款利率按市场利率确定为9％，每年付息一次，期满后一次还清本金。20×7年初，以银行存款支付工程价款共计600
000：元，20×8年初又以银行存款支付工程费用400
000元。该厂房子20×8年8月底完工，达到预定可使用状态。假定不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入或者投资收益。根据上述业务，企业应作如下账务处理：
(1)20×7年1月1日，取得借款时：
借：银行存款 1 000 000
贷：长期借款
1 000 000
(2)20×7年初，支付工程款时：
借：在建工程 600 000
贷：银行存款
600 000
(3)20×7年12月31日，计算20×7年应计入工程成本的利息时：
借款利息×9％
元)
借：在建工程 90 000
贷：应付利息
90 000
(4)20×7年12月31日支付借款利息时：
借：应付利息 90 000
贷：银行存款
90 000
(5)20×8年初支付工程款时：
借：在建工程
400 000
贷：银行存款
400 000
(6)20×8年8月底，达到预定可使用状态，该期应计入工程成本的利息
×9％÷12)×8=60
000(元)
借：在建工程
60 000
贷：应付利息
60 000
同时：
借：固定资产
1 150 000
贷：在建工程
l 150 000
(7)20×8年12月31日，计算20×8年9～12月应计入财务费用的利息
×9％÷12)×4=30
000(元)
借：财务费用
30 000
贷：应付利息
30 000
(8)20×8年12月31日支付利息时：
借：应付利息
90 000
贷：银行存款
90 000
(9)20×9年1月1日到期还本时：
借：长期借款 l 000 000
贷：银行存款
l 000 000
二、应付债券
（一）一般公司债券
1．公司债券的发行
企业发行的超过一年期以上的债券，构成了企业的长期负债。公司债券的发行方式有三种，即面值发行、溢价发行和折价发行。假设其他条件不变，债券的票面利率高于同期银行存款利率时，可按超过债券票面价值的价格发行，称为溢价发行。溢价是企业以后各期多付利息而事先得到的补偿；如果债券的票面利率低于同期银行存款利率，可按低于债券面值的价格发行，称为折价发行。折价是企业以后各期少付利息而预先给投资者的补偿。如果债券的票面利率与同期银行存款利率相同，可按票面价格发行，称为面值发行。溢价或折价是发行债券企业在债券存续期内对利息费用的一种调整。
无论是按面值发行，还是溢价发行或折价发行，均按债券面值记入“应付债券”科目的“面值”明细科目，实际收到的款项与面值的差额，记入“利息调整”明细科目。企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券——面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券—利息调整”科目。
2．利息调整的摊销
利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。实际利率法是指按照应付债券的实际利率计算其摊余成本及各期利息费用的方法；实际利率是指将应付债券在债券存续期间的未来现金流量，折现为该债券当前账面价值所使用的利率。
资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，企业应按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
【例9—18】2007年12月31日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10
000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6％。假定债券发行时的市场利率为5％。
甲公司该批债券实际发行价格为：
10 000 000×0.7835+10
000 000×6％×4.3295=10 432
700(元)
甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用，如表9-4所示。
表9—4
利息费用一览表 单位：元
付息日期
支付利息
利息费用
摊销的利息调整
应付债券摊余成本
2007年12
月31日
10 432 700
2008年12月31日
600 000
521 635
78 365
10 354 335
2009年12月31日
600 000
517 716.75
82 283.25
10 272 051.75
2010年12月
31日
600 000
513 602.59
86 397.41
10 185 654.34
2011年12月31日
600 000
509 282.72
90 717.28
10 094 937.06
2012年12月31日
600 000
505 062.94*
94 937.06
10 000 000
*尾数调整。
根据表9—4的资料，甲公司的账务处理如下：
(1)2007年12月31日发行债券时：
借：银行存款 10 432 700
贷：应付债券——面值
10 000 000
——利息调整
432 700
(2)2008年12月31日计算利息费用时：
借：财务费用等 521 635
应付债券——利息调整
78 365
贷：应付利息
600 000
2009年、2010年、2011年确认利息费用的会计处理同2008年。
(3)2012年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用时：
借：财务费用等 505 062.94
应付债券——面值
10 000 000
——利息调整
94 937.06
贷：银行存款
10 600 000
对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券一应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
3．债券的偿还
企业发行的债券通常分为到期一次还本付息或一次还本、分期付息两种。采用一次还本付息方式的，企业应予债券到期支付债券本息时，借记“应付债券——面值、应计利息”科目，贷记“银行存款”科目。采用一次还本、分期付息方式的，在每期支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目；债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，借记“应付债券——面值”、“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目，贷记“银行存款”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”
(二)可转换公司债券
我国发行可转换公司债券采取记名式无纸化发行方式。企业发行的可转换公司债券在“应付债券”科目下设置“可转换公司债券”明细科目核算。
企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。企业应按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按可转换公司债券包含的负债成份面值，贷记“应付债券一可转换公司债券(面值)”科目，按权益成份的公允价值，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券——可转换公司债券(利息调整)”科目。
【例9—19】甲公司经批准于2007年1月1日按面值发行5年期一次还本、按年付息的可转换公司债券200
000 000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6％。债券发行1年后可转换为普通股股票，初始转股价为每股10元，股票面值为每股1元。债券持有人若在当期付息前转换股票的，应按债券面值和应计利息之和除以转股价，计算转换的股份数。假定2008年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股股票，甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为9％。
甲公司的账务处理如下：
(1)2007年1月1日发行可转换公司债券时：
借：银行存款 200 000 000
应付债券—可转换公司债券(利息调整)
23 343 600
贷：应付债券—可转换公司债券(面值)
200 000 000
资本公积—其他资本公积
23 343 600
可转换公司债券负债成份的公允价值为：
200 000 000
×O.6499+200 000 000×6％×3.8897=176
656 400(元)
可转换公司债券权益成份的公允价值为：
200 000 000-176 656 400=23 343 600(元)
(2)2007年12月31日确认利息费用时：
借：财务费用等 15 899 076
贷：应付利息—可转换公司债券利息
12 000 000
应付债券—可转换公司债券(利息调整)
3 899 076
(3)2008年1月1
9债券持有人行使转换权时(假定利息尚未支付)：
转换的股份数为：
(200 000 000-12 000 000)÷l0=21
200 000(股)
借：应付债券—可转换公司债券(面值) 200 000 000
应付利息—可转换公司债券利息
12 000 000
资本公积—其他资本公积
23 343 600
贷：股本
21 200 000
应付债券—可转换公司债券(利息调整)
19 444 524
资本公积—股本溢价
194 699 076
企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息，分别计入相关资产成本或财务费用。
三、长期应付款
长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项等。
（一）应付融资租入固定资产的租赁费
企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应在租赁期开始日，将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用，一作为租入资产的入账价值，借记“固定资产”等科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
企业在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。企业无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。企业应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。
(二)具有融资性质的延期付款购买资产
企业购买资产有可能延期支付有关价款。如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。具体来说，企业购入资产超过正常信用条件延期付款实质上具有融资性质时，应按购买价款的现值，借记“固定资产”、“在建工程”等科目，按应支付的价款总额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。