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房地产预交税金会计处理
2010-4-23
预收款项的税务处理
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009131号)第九条规定：企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。可见，新税法明确规定房地产企业的预收款项，应按不低于规定的最低毛利率，计算毛利额并预交所得税。
第十二条规定：企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。虽然未明确规定预交的营业税可当期扣除，但按新税法精神，以及2008年度各地所得税汇算清缴情况来看，该预交营业税金及附加基本上可以在当期扣除。
《中华人民共和国营业税法实施细则》第二十五条规定：纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。明确指出了房地产企业纳税人销售不动产取得预收账款时必须缴纳营业税，计税依据为实际收到的预收款金额。城建税及教育费附加的纳税义务时间与营业税一致。
因此，房地产企业预收账款涉及企业所得税和营业税及其附加，在税务处理上基本是明确的。
预交税金的会计处理
新《企业会计准则》以及相关规定未对房地产企业转让销售不动产预收款计征企业所得税和营业税及其附加的会计处理进行明确，故实务中存在不同处理方式。
(一)预交所得税的会计处理
在实务处理中，预收房款预交所得税的会计处理一般有两种情况：
(1)房地产开发企业所得税一般核算方法按预收账款当期的发生额扣除期间费用及税金计算缴纳所得税。会计分录如下：
借：应交税费——应交所得税
贷：银行存款
房地产开发产品完工后，企业应及时计算已实现的收入，同时按规定结转成本，经过纳税调整计算出的所得税反映在利润表中：
借：所得税费用
计算出预缴所得税与应交所得税差额部分缴纳所得税时：
借：所得税费用
借：应交税费——应交所得税
对未达到收入确认条件的预收账款对应的所得税反映在应交税费栏，用负数表示。
(2)所得税会计的处理方式
若房地产企业在核算所得税按照可抵扣暂时性差异来确认对未来期间应纳所得税金额的影响，对预缴的所得税应确认为递延所得税资产，缴纳时同(1)一样，年终对未达到收入确认条件的预收账款对应的已上缴的所得税，从“应交税费——应交所得税”科目转入“递延所得税资产——预售房预缴所得税”科目，会计分录如下：
借：递延所得税资产——预售房预缴所得税
(--)预交营业税及其附加的会计处理
预交营业税及其附加的会计处理一般较为简单，预交营业税金及附加税款时：
借：应交税费——应交营业税
贷：银行存款
年度终了，对达到收入确认条件的“预收账款”转入当年销售收入，按发生额计提“营业税金及附加”会计分录：
借：营业税金及附加
并将已缴纳的税金转入本年利润，反映在利润表的营业税金及附加栏，同时对未达到收入确认条件的预收账款，反映在资产负债表“预收账款”的期末余额里，预交的税金由于税法上可以作为费用成本列支，这样会计和税务就存在差异。有的企业就确认递延所得税负债，而有的不作处理，反映在应交税费栏，即为负数表示。
房地产上市企业样本统计
房地产上市公司对房地产企业转让销售不动产预收款预交企业所得税和营业税及附加的会计处理也存在混乱情况，笔者统计了23家上市公司2008年度年报数据，详见表一。其中：
天健东方审计了4家，1家确认了预售房款收入引起的递延所得税资产，但未确认预缴税金相应的递延所得税负债，其余3家均未确认递延所得税资产和负债；
立信审计了5家，其中1家确认了递延所得税资产和负债，2家仅确认了递延所得税资产，另2家均未确认；
中汇审计了2家，其中1家确认了递延所得税资产和负债，另1家仅确认了递延所得税资产；
华普天健高商审计了1家，确认了预售房款收入引起的递延所得税资产，但未确认预缴税金相应的递延所得税负债；
其余均未确认递延所得税资产和负债。
对财务数据或指标的影响分析
房地产企业预售收入产生的递延所得税资产及预交税金产生的递延所得税负债对报表会产生很大影响：
案例一，利润总额为正时确认递延所得税资产的影响
一家房地产企业A，2008年发生预售房款收入100万元，当地税务机关规定的预征毛利率为15％，本期达到收入确认条件的预收款有30万元，相应成本8万元，期间费用及其他相关费用2万元，则年末预收账款的账面价值为70万元，计税基础为70x(1-15％)一59．5(万元)，产生可抵扣暂时性差异10．5万元，相应确认递延所得税资产10．5x25％=2．625(万元)。
相关会计分析及处理为：
利润表上企业所得税费用(30-8-2)x25％-5(万元)(假设除预收款外，无其他纳税调整事项)；未确认收入的预售房款预缴企业所得税70x15％x25％=2．625(万元)；年末汇算清缴，按照当期预售房款收入预缴企业所得税(70x15％+30-8 2)x25％-7．625(万元)：
借：所得税费用——当期所得税费用
年末，确认递延所得税资产2．625万元：
借：递延所得税资产
贷：应交税费—企业所得税
(冲未确认收入的预售房款预缴的企业所得税红字)
经分析可见，在利润总额为正的情况下，确认递延所得税资产后，影响当期财务报表中资产、负债总额，导致资产负债率变大，但不影响利润总额、净利润、每股收益等财务指标。
案例二，在利润总额为负时确认递延所得税资产的影响
一家房地产企业B，2008年发生预售房款收入100万元，当地税务机关规定的预征毛利率为15％，本期无达到收入确认条件的预收款，期间费用及其他相关费用2万元，则年末预收账款的账面价值为100万元，计税基础为100x(1—15％)一85(万元)，产生可抵扣暂时性差异15万元，相应确认递延所得税资产15x25％=3．75(万元)。
相关会计分析及处理为：
年末，按照当期预售房款收入预缴企业所得税(100x"15％-2)x25％=3．25(万元)．
借：应交税费——企业所得税
贷：银行存款
年末，确认递延所得税资产3．75万元：
借：递延所得税资产
贷：应交税费——企业所得税
(冲未确认收入的预售房款预缴的企业所得税红字)
所得税费用
经分析可见，在利润总额为负的情况下，确认递延所得税资产后，导致当期财务报表中资产、负债总额变大，资产负债率变大，利润总额、净利润、每股收益等财务指标变大。
案例三。预交营业税及附加是否确认递延所得税负债的影响
接案例一，假设当期预缴营业税5万元，教育费附加0．15万元，地方教育附加0．1万元，预缴税金100×5％(1+3％+2％)-5．25(万元)：
借：应交税费——应交营业税
——应交教育费附加
——应交地方教育附加
贷：银行存款
本期确认收入30万元，相应计提税金及附加1．575万元：
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交营业税
——应交教育费附加
——应交地方教育附加
预缴的相关税金5．25万元，减掉本期确认收入部分相应的税金及附1．575万元，差额3．675万元按税法规定，可以在本期应纳税所得税额中扣减，但在以后年度预收账款转收入，确认销售收入时计提的相应税金及附加应做纳税调增，进而形成递延所得税负债3．675×0．25=0．91875(万元)，会计处理为：
借：所得税费用
贷：递延所得税负债
经分析可见，确认递延所得税负债后，导致当期财务报表中负债总额增加，资产负债率变大，净利润、每股收益减少。
小结
根据国税发[2009131号文，预售房款在税务上应以收到时确认收入，按一定毛利率计人当期应纳税所得额，从而导致资产负债表上预收账款的计税基础小于账面价值，形成递延所得税资产同理，预缴的税费亦会形成递延所得税负债．
不过有观点认为，预交税金不确认递延资产和负债比较合适。以预交的所得税为例，确认递延所得税资产，其前提是资产和负债对应的会计基础与计税基础之间的差异是当前正确的，目前的所得税费用和应交税金是计算正确的，只有在此前提下，递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。而房地产企业按预售收入预缴的税金，只是税务机关对企业预征的税款，最终是要清算、多退少补的，即未来亏损，相关税金还是可以退回来的。因此，不确定递延资产比较合适。
但是，由于房地产企业预售房款金额和预缴的税费金额较大，因此确认递延所得税资产、递延所得税负债与否，对其财务报表会产生较大的影响，从会计处理角度完全符合确认递延所得税资产和负债的一般原则，也更能反映企业的现实财务状况。同时，预交的税款实际退回的情况很少，一般采用抵扣的方式。笔者认为预收房款和预缴的税金应确认递延所得税资产和递延所得税负债，建议相关部门出台文件加以规范，使相关企业会计处理一致。