香港直飞南昌航班:陈萍生："甲供材"详解！

一、建筑业工程甲供材法律法规依据。

现实中的甲供材建筑业，是否符合我国相关法律法规规定呢？《中华人民共和国建筑法》第二十二条规定，建筑工程实行招标发包的，发包单位应当将建筑工程发包给依法中标的承包单位。建筑工程实行直接发包的，发包单位应当将建筑工程发包给具有相应资质条件的承包单位。第二十四条规定，提倡对建筑工程实行总承包，禁止将建筑工程肢解发包。建筑工程的发包单位可以将建筑工程的勘察、设计、施工、设备采购一并发包给一个工程总承包单位，也可以将建筑工程勘察、设计、施工、设备采购的一项或者多项发包给一个工程总承包单位；但是，不得将应当由一个承包单位完成的建筑工程肢解成若干部分发包给几个承包单位。第二十五条规定，按照合同约定，建筑材料、建筑构配件和设备由工程承包单位采购的，发包单位不得指定承包单位购入用于工程的建筑材料、建筑构配件和设备或者指定生产厂、供应商。可见，既然《建筑法》中有“按照合同约定，建筑材料、建筑构配件和设备由工程承包单位采购的”规定，就说明存在建筑材料、建筑构配件和设备不由工程承包单位采购的合同约定，且该法中并未有相关的禁止性规定，所以，甲供材现象是不违法建筑法规定的，实际是允许的。

二、营业税计税依据问题。

对于发包方甲方提供部分建筑材料，乙方提供其余建筑业劳务的工程业务，根据现行营业税法规定，乙方为纳税人，应就本身全部实际收入和甲供材金额合计部分作为营业税计税依据纳税。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。也就是说，按上述计税依据征收营业税时，有以下三种情况例外：一是符合《营业税暂行条例实施细则》第七条规定情形的；二是提供建筑业中装饰劳务的；三是建设方（甲方）提供设备的，设备金额不作为计税依据。

前面二种情形在后文解释，那么，第三种情形哪些属于设备范围呢？实际上各省、市地税局对此早在2003年就应有相关设备范围的具体规定。《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第三条第（十三）项曾规定：通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。如《江西省地方税务局关于明确营业税若干政策问题的通知》（赣地税发[2003]91号）、《广东省地方税务局关于明确建筑安装工程计税营业额可减除其价值的设备名单的通知》（粤地税函[2004]720号）、《辽宁省地方税务局关于贯彻财政部国家税务总局营业税若干政策问题的通知》（辽地税发[2005]15号）、《大连市地方税务局关于明确部分建筑安装行业计征营业税可扣除设备名单的通知》（大地税函[2004]22号）等。

三、会计处理问题。

虽然营业税计税依据包含甲供材料，但这只是征税的政策规定，不是会计账务处理的规定。对于提供建筑业劳务的承包方乙方来说，其实际收入中未包括甲供材料金额，因此，会计账务处理时仍按实际收入确认营业收入，同时按实际收入开具发票。如，乙方承包一项建筑业工程业务，该项业务总金额1000万元，但合同约定甲方自行购买提供400万元建筑材料，乙方提供其余建筑业劳务（包含其余材料、设备、动力等）600万元。该项建筑业劳务营业税的计税依据为1000万元，营业税由乙方交纳。但乙方会计处理时按实际收入确认营业收入为600万元，并按600万元开具建筑业劳务发票给甲方。同时，按1000万元计税依据计算缴纳的营业税金及相关税费，税费计入“营业税金及附加”科目。

甲方可以按照实际支出确认成本，并以按规定取得的各种合法票据确认为资产的计税基础。按上例，发包方甲方如属于房地产开发企业建造可供销售的开发产品，可以将自己购买取得的建材发票400万元和乙方提供的建筑业劳务600万元合计1000万元，计入开发成本。如甲方属于其他单位建造固定资产，也可以将400万元支出与600万元的付款合计全部计入“在建工程”，后按规定转入“固定资产”核算。

上述业务处理中，乙方不需要因为按1000万元纳税而开具1000万元的建筑业劳务收入发票。甲方会计处理时，也不需要以1000万元建筑业发票入账核算。

四、甲供材的税款承担问题。

按照税法规定，发包方甲方提供的建筑材料金额需要由乙方缴纳营业税，但对于承包方乙方来说，没有取得实际收入，却要承担相应的税收，似乎很难接受。但这部分税收实际还是应该转移由甲方间接承担，也就是说，乙方在与甲方签订工程合同时，要将这部分税收考虑在工程造价中。工程造价的主要含义是建设项目的建造价格，是指具体的建筑安装工程的建造价格，即一个单项工程或一个单位工程从其正式开工建设到正式竣工验收全过程所发生的建筑安装工程费用。如按建筑安装工程费计算规定，土建工程包括直接费、其他直接费、现场经费、间接费、计划利润和税金，其中税金=（直接工程费间接费利润）×税率；如安装工程包括直接费、其他直接费、现场经费、间接费、计划利润和税金，其中税金=（直接费 其他直接费现场经费间接费利润）×税率。乙方在制定工程造价预（决）算时就应该将甲供材金额部分承担的相应税费考虑在税金项目中，这样，才不会减少国家的税收，不至于自己承担额外的税收。

五、包工包料合同的处理问题。

按照建筑业合同约定，如果建筑材料、建筑构配件和设备等全部由工程承包单位采购的，我们称之为包工包料合同。按上例，合同总金额1000万元，合同约定工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款全部由乙方提供，不由甲方提供任何建筑材料。这种情形的建筑业工程，营业税计税依据与会计收入、税务开票金额三者是一致的，都是1000万元。但如果甲方在工程施工过程中，仍自行提供建筑材料（非代购材料），且将这部分材料价款直接冲抵1000万元的应付工程款，则税务部门将视为甲方以自己购置的货物抵偿债务，视为销售行为，不视为甲供材的包工不包料合同行为。因此，乙方仍应以1000万元作为营业税计税依据，以1000万元作为企业营业收入并开具1000万元税务发票结算。甲方必须以1000万元发票作为计入开发成本或固定资产的合法有效凭证，其抵偿工程款的货物要按规定缴纳增值税。如果甲方是为乙方代购材料，则应将购买货物发票单位写明为乙方并将发票转交给乙方，作为乙方的成本费用合法凭证，不视为甲方销售材料。

六、自产货物同时提供建筑业劳务计税依据问题。

对于自产货物的企业来说，一般是以缴纳增值税为主，但有的企业在销售货物同时也会提供建筑业劳务，如销售电梯并提供安装、销售装饰材料同时提供装饰业务、销售防水材料同时提供防水工程业务等。这部分企业在建筑业劳务中是乙方自己提供自产货物，不属于建设方提供设备，如按照前述《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，应就包含自产货物的全部收入缴纳营业税。这就会形成企业自产货物一方面缴纳增值税，另一方面还要缴纳营业税的重复纳税问题。因此，税法对此给予特别规定，货物部分缴纳增值税，建筑业劳务部分缴纳营业税，这就是营业税《细则》第七条规定：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。

最近，国家税务总局下发2011年第23号公告，就关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题进一步明确如下：纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条规定，分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告有关规定计算征收营业税。公告自2011年5月1日起施行，《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发〔2002〕117号）同时废止。其中，对自产货物的企业要求具备建筑业资质及合同中单独注明建筑业劳务价款，否则一并征收增值税的规定取消。

七、装饰业劳务计税依据问题。

建筑业营业税征税范围包括建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业。前述规定的营业税计税依据包括甲供材金额的不适用装饰业，那么，装饰业劳务营业税计税依据是如何规定的呢？应该说，装饰业劳务既然没有特殊规定，就与其他营业税纳税人一样，按实际取得的收入征税，包括价外费用。无论发包方甲方提供的是装饰材料、还是设备，由于不构成提供劳务方本身的劳务收入都不需要缴纳营业税。显然，如果提供装饰劳务方自己购买提供的各种装饰材料、其他物资、设备、动力及劳务价款，只要计入价款，就要并入计税依据缴纳营业税。

根据上述规定，对于甲、乙双方来说，签订建筑业合同时，应该将装饰合同与其他建筑业施工合同分开签订，避免将装饰业劳务签成一般的建筑业施工合同，这样可以减少双方的税收负担，相应节约工程开发（施工）成本。