中级职称考试重点辅导：固定资产折旧核算——中级会计实务(一)

    由于固定资产可以在企业生产经营过程中长期使用，并可以在多个会计期内为企业带来经济利益，因而在企业采用权责发生制原则核算条件下，按照配比原则的要求，需要将固定资产的价值按一定的分配方式在固定资产的折旧年限内进行分配，以正确计算产品成本和当期损益。 

　　影响固定资产折旧的因素 

　　影响固定资产折旧的因素包括固定资产原值、净残值、使用年限和折旧方法等四个方面。但要注意：企业应合理地确定固定资产预计使用年限和预计净残值，并选择合理的折旧方法，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，作为计提折旧的依据。上述方法一经确定不得随意变更。 

　　计提固定资产折旧时应注意的问题 

　　（1）已达到预定可使用状态的固定资产，在年度内办理竣工决算手续的，应按实际成本调整原暂估价值，并调整已计提折旧额，作为当月的成本费用处理。（2）如果在年度内尚未办理竣工决算手续的，应按估计价值暂估入账，并计提折旧；待办理竣工决算手续后，再按实际成本调整原暂估价值，调整原来已计提折旧额，同时调整年初留存收益各项目。（3）企业因更新改造等原因而调整固定资产价值的，应根据调整后的价值，预计尚可使用年限和净残值，按企业所选择的折旧方法计提折旧。（4）接受捐赠旧的固定资产和盘盈的固定资产，其入账价值中应扣除估计的折旧金额。 

　　按照现行会计制度规定，企业在计提当月折旧时，应以月初应计提折旧的固定资产原值为依据。对于当月增加的固定资产，当月不计提折旧，即本月增加的固定资产本月不增计折旧，从下月开始计提折旧：当月减少的固定资产，当月照提折旧，即本月减少的固定资产本月不减计折旧，从下月停止计提折旧。 

　　例如：A企业6月期初固定资产原值为8000万元，6月份新增加固定资产原值为20万元，6月份报废减少固定资产原值为50万元，6月末固定资产原值为7970万元，固定资产月折旧率为1％，求6月份固定资产折旧额。 

　　6月份固定资产折旧额=8000×1％=80（万元）。由于6月份新增加固定资产原值为20万元本月不计提折旧，不需要将新增加固定资产原值20万元加到月初应计提折旧的固定资产原值中；同时由于6月份报废减少固定资产原值为50万元照提折旧，也不需要将6月份报废减少固定资产原值为50万元从初应计提折旧的固定资产原值中扣除。因此6月计提折旧的固定资产原值仍然为月初的固定资产原值8000万元。 

　　那么，7月份固定资产折旧额又是多少呢？ 

　　7月份固定资产折旧额=7970×1％=79.7（万元） 

　　固定资产应计提折旧总额 

　　在计提固定资产折旧时，无论采用直线法还是采用加速折旧法，也无论折旧年限的长短，但是固定资产的应计提折旧总额均是一致的。同时，固定资产到期报废时，其固定资产应计提折旧总额一定等于固定资产的累计已计提折旧额。其计算公式为： 

　　固定资产应计提折旧总额=固定资产原值－（预计残值收入－预计清理费用）=固定资产原值－固定资产原值×预计净残值率=固定资产原值×（1－预计净残值率） 

　　严格说来，各种折旧方法的根本区别，就在于将固定资产应计提折旧总额在固定资产规定的年限内进行分摊的方式不同。 

　　固定资产计提折旧的方法 

　　固定资产计提折旧的方法主要包括平均年限法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。由于平均年限法和工作量法原理比较简单，我们这里只说明双倍余额递减法和年数总和法两种方法。 

　　1.双倍余额递减法是以直线法折旧率（不考虑净残值）的2倍乘以年初固定资产账面净值来计算各年折旧额的一种加速折旧方法。为了保证固定资产在规定折旧年限既不多提折旧也不少提折旧，正好使得固定资产应计提折旧总额等于固定资产的累计已计提折旧额，并且不违背加速折旧下各年折旧额逐年递减（至少后面年份的折旧额不大于前面年份的折旧额）这一要求，按照现行会计制度规定，应当在其固定资产折旧年限期满的前两年内，将固定资产的净值扣除净残值后的余额平均摊销。 

　　2.年数总和法是以某年年初固定资产尚可使用年限除以使用年限的逐年数字总和作为本年的折旧率，去乘固定资产应计提折旧总额，计算本年折旧额的一种加速折旧方法。 

　　3.双倍余额递减法和年数总和法两种方法不同之处 

　　（1）在双倍余额递减法下，在折旧年限内需要进行方法的转换，即从倒数第二年起改用直线法；而采用年数总和法则不需要进行方法的转换。 

　　（2）在双倍余额递减法下，在不需要改用直线法计提折旧的各年，其折旧基数是固定资产净值，即固定资产原值减去累计已计提折旧额，没有扣除预计净残值。而采用年数总和法时，其折旧基数是固定资产应计提折旧总额，即固定资产原值减去预计净残值，已经扣除预计净残值。 

　　（3）在双倍余额递减法下，在不需要改用直线法计提折旧的各年，其折旧率是固定不变的，而与折旧率相乘的折旧基数是逐年递减的。而采用年数总和法时，其折旧率是逐年递减的，而与折旧率相乘的折旧基数是固定不变的。 

　　例如：企业购入设备一台，价款38000元，增值税6460元，包装费375元，立即投入安装。安装中领用工程物资2240元；领用生产用料实际成本500元，原进项税额85元；领用应税消费品为自产库存商品实际成本1800元，市场售价2000元（不含税），消费税税率10％。企业适用增值税率为17％。 

　　要求：（1）计算安装完毕投入使用固定资产成本（不考虑所得税费用） 

　　（2）假设该设备预计使用四年，预计净残值为2000元，分别采用平均年限法，双倍余额递减法和年数总和法计算年折旧额。 

　　（1） 固定资产安装完毕入账价值 

　　=38000＋6460＋375＋2240＋500＋85＋1800＋2000×17％＋2000×10％=50000（元） 

　　（2）1平均年限法： 

　　各年年折旧额=（50000－2000）÷4=12000（元） 

　　2双倍余额递减法： 

　　第一年年折旧额=50000×2/4=25000（元） 

　　第二年年折旧额=（50000－25000）×2/4=12500（元） 

　　第三年年折旧额=[（50000－25000 － 12500）－2000]÷2=5250（元） 

　　第四年年折旧额=[（50000－25000 － 12500）－2000]÷2=5250（元） 

　　应计提折旧总额=累计已计提折旧额 

　　50000－2000=48000；25000＋12500＋5250＋5250=48000 

　　如果上述固定资产为2001年4月10日投入使用，采用双倍余额递减法时，计算2001、2002年折旧额： 

　　2001年年折旧额=50000×2/4×8/12=16666.67 

　　2002年年折旧额=50000×2/4×4/12＋（50000－25000）×2/4×8/12=8333.33＋8333.33=6666.66 

　　2003年年折旧额=（50000－25000）×2/4×4/12＋[（50000－25000 －12500）－2000]÷2×8/12=4166.67＋3500=7666.67 

　　2004年年折旧额= [（50000－25000 －12500）－2000]÷2×4/12＋[（50000－25000 －12500）－2000]÷2×8/12=1750＋3500=5250 

　　2005年年折旧额= [（50000－25000 －12500）－2000]÷2×4/12=1750 

　　应计提折旧总额=累计已计提折旧=16666.67＋16666.66＋7666.67＋5250＋1750=48000 

　　3年数总和法 

　　第二年年折旧额=（50000－2000）×3/10=14400（元） 

　　第四年年折旧额=（50000－2000）×1/10=4800（元） 

　　固定资产折旧的账务处理 

　　企业应按月计提固定资产折旧。核算时应设置“累计折旧”科目，该科目为“固定资产”科目的抵减科目，具体帐务处理为： 

　　借：制造费用 【生产车间计提折旧费用】 

　　　　管理费用 【企业行政管理部门计提折旧费用】 

　　　　营业费用 【专设销售机构部门计提折旧费用】 

　　　　其他业务支出 【出租固定资产计提折旧费用】 

　　　　贷：累计折旧 

　　固定资产清理的核算 

　　1.固定资产清理(见表1) 

　　(1)当借方发生额>贷方发生额 即：借方差额（净损失） 

　　借：长期待摊费用 

　　　　【筹建期间计入开办费】 

　　　　营业外支出——处置固定资产净损失

　　　　【生产经营期间正常处理损失】 

　　　　营业外支出——非常损失 

　　　　【生产经营期间自然灾害损失】 

　　　　营业外支出——捐赠支出 

　　　　【捐赠支出固定资产损失】 

　　　　资本公积——无偿调出固定资产 

　　　　【无偿调出固定资产损失】 

　　　　贷：固定资产清理 

　　(2)当贷方发生额>借方发生额 即：贷方差额（净收益） 

　　借：固定资产清理 

　　　　贷：长期待摊费用 

　　　　　　【筹建期间】 

　　　　　　营业外收入——处理固定资产净收益 【经营期间】 

　　计提减值准备 

　　1.企业会计制度的规定 

　　（1）企业应当定期或者至少于每年年度终了时，对各项资产逐项进行检查，检查结果如果可收回金额低于账面价值的，应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产和在建工程计提减值准备。 

　　（2） 在满足规定的条件下可以全额计提固定资产计提减值准备。已经全额计提固定资产计提减值准备的固定资产不再计提折旧。 

　　2.会计处理 

　　（1）当按可收回金额低于账面价值时，按差额计提固定资产计提减值准备 

　　借：营业外支出—计提的固定资产计提减值准备 

　　　　贷：固定资产计提减值准备 

　　（2）如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应在原已计提减值准备的范围内转回 

　　借：固定资产计提减值准备 

　　　　贷： 营业外支出—计提的固定资产计提减值准备 

　　例如：A企业生产用固定资产原价为750万元，预计使用10年，预计净残值为零，采用平均年限法计提折旧，已计提折旧2年，累计折旧为150万元。如果第3年末估计可收回金额480万元，预计尚可使用年限为5年。会计处理为： 

　　（1） 第3年计提折旧 

　　借：制造费用 750÷10年=75 

　　　　贷： 累计折旧 75 

　　（2） 计提固定资产计提减值准备 

　　计提固定资产减值准备=固定资产账面价值－可收回金额=[（固定资产原价－已计提折旧）－已计提减值准备]－可收回金额=[（750－75×3年）－0]－480=45（万元） 

　　借：营业外支出—计提的固定资产计提减值准备 45 

　　　　贷：固定资产计提减值准备 45 

　　（3） 第4年计提折旧 

　　应计提折旧=固定资产账面价值÷预计尚可使用年限=[（750－75×3年）－45]÷5=96（万元） 

　　借：制造费用 96 

　　　　贷： 累计折旧 96