菲律宾长滩岛自由行:解读“国税发〔2009〕91号文”：土地增值税清算政策的变化22

解读“国税发〔2009〕91号文”：土地增值税清算政策的变化

段光勋

       为了加强房地产开发企业的土地增值税征收管理，国家税务总局自2006年以来，发布了一系列关于土地增值税管理的相关政策规定，主要文件有：

        1、2006年3月2日，财政部、国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号文），对土地增值税相关的预征和清算以及以房地产进行投资或联营的征免税等问题，进行了明确，并规定从2006年3月2日开始执行。
        2、2006年12月28日，国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号），对土地增值税清算的条件、扣除项目、报送资料等8个方面问题进行了规范和明确，并规定从2007年2月1日开始执行。
       3、2007年12月29日，国家税务总局公布了《土地增值税清算鉴证业务准则》，为税务师事务所和注册税务师开展土地增值税清算鉴证业务提供了依据，并规定从2008年1月1日开始执行。
       4、2008年4月11日，国家税务总局《关于进一步开展土地增值税清算工作的通知》（国税函〔2008〕318号），明确部署对各地土地增值税清算工作开展情况进行督导检查。
      5、2009年4月29日，国家税务总局《关于加强税种征管促进堵漏增收的若干意见》（国税发[2009]85号）明确规定：各地要认真贯彻《土地增值税清算管理规程》，加强和规范土地增值税清算工作。为落实《国家税务总局关于进一步开展土地增值税清算工作的通知》(国税函〔2008〕318号)要求，税务总局将于近期开展督导检查，各地也要层层开展自查，切实提高土地增值税管理水平。
      6、2009年 5月 20日，国家税务总局发布了《土地增值税清算管理规程》（国税发 [2009]91号），并规定从2009年6月1日开始实施。该文件是对土地增值税征收管理工作制定较完整的规范性文件。特别强调了税务机关在清算中需要明确的管理事项以及清算审核的重点关注内容。


        从上述6个关于土地增值税管理的文件可以看出，近4年来国家税务总局对土地增值税的征管，一刻也没有松懈，而且是有趋严、趋紧的感觉。特别是在全球金融危机进一步加剧、中国房地产市场很不景气的今天，不断出台清算准则、管理规程等新政策，以强化土地增值税的清算管理，并加大土地增值税的稽查力度，不能不说对房地产企业而言是雪上加霜。
      因此，作为房地产开发企业的财务人员，对国家税务总局刚刚发布且从2009年6月1日开始实施的《土地增值税清算管理规程》（以下简称“管理规程”），必须进行认真学习、深刻领会，否则存在较大的涉税风险。

        笔者将新出台的《管理规程》与2006年的《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）（简称“187号文”）进行了比较，发现土地增值税清算政策有以下10个方面的变化：

（一） 总体框架清晰明了

         1、《清算规程》分六章，共38条，新增“前期管理”、“清算审核”等内容。而187号文仅就八个方面的问题进行规范，没有章节之分。
        2、《清算规程》第二条，明确规定了它的适用范围是：用于税务机关对于土地增值税清算管理。而不同于《土地增值税清算鉴证业务准则》（国税发[2007]132号）是适用于土地增值税的清算鉴证机构――税务师事务所。
        3、《清算规程》第三条，首次明确了“土地增值税清算”的定义，有利于征纳双方做好土地增值税清算工作。

（二） 新增“前期管理”内容

    《清算规程》新增“第二章  前期管理”内容，主要变化有三点：
         其一，强调主管税务机关在项目清算前，提前介入房地产开发项目的日常税收管理，对房地产开发全过程情况实施跟踪监控，做到税务管理与纳税人项目开发同步。
        其二，明确提出对房地产开发企业的会计核算予以关注，对企业会计核算规范化的要求更高了。
        其三，对纳税人实施项目专用票据管理，强化了税务机关对房地产企业收入监控。
      以上前期管理三个方面的变化，加大了纳税人会计核算、发票管理、收入管理等涉税风险，需要纳税人高度重视。

（三） 明确了纳税人注销前必须清算

      《管理规程》与187号文在土地增值税清算条件方面的规定是一致的，即：
纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。

     1、房地产开发项目全部竣工、完成销售的；
     2、整体转让未竣工决算房地产开发项目的；
     3、直接转让土地使用权的。
       而《管理规程》对纳税人申请注销税务登记进行土地增值税清算，明确了时限要求。即申请注销税务登记前，必须完成土地增值税清算工作，否则不予办理税务注销、工商注销。
       新增的这一规定，对于堵塞个别基层税务机关不经土地增值税清算，而提前给予房地产开发企业注销的税务管理漏洞，具有特别重要的意义。同时，也破灭了部分纳税人不经清算注销企业的梦想。

（四） 强化了征纳双方的责任

      《管理规程》不仅明确规定了纳税人的责任，同时也强化了主管税务机关的税收管理责任。

其一，纳税人的责任

    1、《管理规程》第四条，明确规定了纳税人的申报责任，并对申报的真实性、准确性和完整性负责。
    2、《管理规程》第十一条，强调了不按照税务机关确定期限清算或不提供清算资料的纳税人的法律责任。
    《税收征收管理法》第六十二条规定，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。

其二，主管税务机关的责任

     1、《管理规程》第五条，明确规定了主管税务机关，应为纳税人提供优质纳税服务，加强土地增值税政策宣传辅导。并对是否及时审核纳税人清算申报的情况、依法征收土地增值税负责。
     2、《管理规程》第三十条，明确规定了主管税务机关，对中介机构鉴证报告的合法性、真实性具有审核责任。
     3、《管理规程》第三十二条规定，土地增值税清算审核结束，主管税务机关应当将审核结果书面通知纳税人，并确定办理补、退税期限。

（五） 授予税务机关是否清算的自由裁量权

    《管理规程》第十一条，授予了主管税务机关是否进行土地增值税清算的自由裁量权，明确规定：

     1、对于符合本规程第十条规定的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算；
     2、对于符合本规程第十条规定的，主管税务机关也可以不要求纳税人进行土地增值税清算。
        由此可见，是否进行土地增值税清算，纳税人与主管税务机关的协调沟通是很重要的。

（六） 对纳税人提供的清算资料有新要求

     《管理规程》第十二条，对纳税人进行土地增值税清算应提供的资料提出了新要求，完善和补充了原有资料的不足。

       1、统一制定并规范了土地增值税清算表及其附表的参考格式，同时要求各地主管税务机关可根据实际情况重新制定。从新的参考格式看，对企业的要求更高，比如在成本费用申报明细表中增设了“非招投标合同金额”等。
       2、增加了“房地产开发项目清算说明”，主要包括：房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。
        3、还增加了以下资料：
      A、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。
     B、主管税务机关需要相应项目记账凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件。

      从上述可见，纳税人要特别关注两点，它给予了主管税务机关较大的空间：
     其一是，主管税务机关需要了解的其他情况。
     其二是，与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。
     作为纳税人应该按照主管税务机关的要求，如实提供相关资料。但是，没有要求的其他资料，是不能主动提供的。否则，可能形成较大的涉税风险。

（七） 明确了是否受理清算的处理方式

     《管理规程》第十三条，明确规定了主管税务机关是否受理土地增值税清算的处理方式有三种：
       1、对符合清算条件的项目，且报送的清算资料完备的，予以受理。
       2、对符合清算条件、但报送的清算资料不全的，应要求纳税人在规定限期内补报，纳税人在规定的期限内补齐清算资料后，予以受理。
       3、对不符合清算条件的项目，不予受理。意味着可以对该项目的土地增值税清算，按照《管理规程》第三十三条规定实行核定征收。

     同时，该条还明确规定了两点：
     其一，授权各省、自治区、直辖市、计划单列市税务机关确定上述的具体期限。
     其二，主管税务机关已受理的清算申请，纳税人无正当理由不得撤消。

（八） 增加了清算前纳税评估的要求

    鉴于《清算规程》第六条规定，主管税务机关要全程介入并跟踪监控房地产开发过程，做到税务管理与纳税人项目开发同步。因此，《清算规程》第十四条提出了土地增值税清算前进行纳税评估的要求。

      1、对符合税务机关可要求纳税人进行清算情形的，应当作出评估，并经分管领导批准，确定何时要求纳税人进行清算的时间。
       2、对确定暂不通知清算的，主管税务机关应继续做好项目管理，每年作出评估，及时确定清算时间并通知纳税人办理清算。
       由此可见，纳税人积极配合主管税务机关的前期日常管理，有利于纳税评估，可以降低涉税风险。

（九） 新增“清算审核”程序性、实质性的规定

      《清算规程》与187号文相比，最大的变化就是新增了关于“清算审核”的程序性、实质性规定。这一部分内容，是该文件的核心和灵魂。
      该规定与《土地增值税清算鉴证业务准则》（国税发[2007]132号）第四章的内容基本一致，纳税人应该予以高度重视。

    清算审核的内容很多，主要有以下几点：

      1、批文、资料的审核；
      2、直接销售收入的审核；
      3、非直接销售收入的审核；
      4、扣除项目的程序性审核；
     5、扣除项目（如分成本项目、代收费用、关联企业交易等）应该重点关注内容的审核等。

（十） 清算可以实行核定征收

     《管理规程》第五章是关于土地增值税核定征收的内容，与187号文相比主要有以下4点变化：

      1、《管理规程》第三十三条明确规定，在土地增值税清算过程中，发现纳税人符合核定征收条件的，应按核定征收方式对房地产项目进行清算。
      2、取消了187号文关于“核定征收率不低于预征率”的规定，意味着土地增值税的核定征收率没有限制了。
      3、《管理规程》第三十三条明确了核定征收的程序性规定，即“符合上述核定征收条件的，由主管税务机关发出核定征收的税务事项告知书后，税务人员对房地产项目开展土地增值税核定征收核查，经主管税务机关审核合议，通知纳税人申报缴纳应补缴税款或办理退税。”
      4、如果预缴的土地增值税大于核定征收的土地增值税金额，按照《管理规程》第三十三条规定，纳税人是可以办理退税的。
       笔者认为，《管理规程》中关于核定征收的规定，对企业是有利的，我们应该有条件的充分利用它。


     综上所述，《管理规程》与187号文相比，至少有以上10个方面的变化，作为纳税人必须高度重视。特别是各地收税任务完成不理想，主管税务机关历来对房地产开发企业土地增值税的“偏爱”，现在又有了《管理规程》这个上方宝剑，土地增值税的清算看来是“躲”不了的。这样，提高了房地产开发企业土地增值税的涉税风险，我们必须练好内功，以应对可能出现的土地增值税“清算风暴”。


      虽然《管理规程》对房地产开发企业的土地增值税清算进行了明确，但是也存在着需要进一步协调和明确的事项。比如：

1、 “国税发〔2006〕187号文”是否有效？

从《管理规程》不能看出187号文是否有效，国家税务总局的其他文件也没有明确《管理规程》是否替代187号文。这样，征纳双方会存在比较尴尬的情况：

    A  如果187号文继续有效，它与《管理规程》不一致的地方（如预征率与核定征收率的关系等），以哪一个规定为准？

   B  如果187号文作废，当然一切按照《管理规程》执行。

2、 如何协调与“国税发〔2009〕31号文”的关系？

       我们知道，“国税发〔2009〕31号文”是关于房地产开发企业所得税处理的重要文件，是房地产企业进行所得税处理的重要依据。它与原来的文件相比，在企业所得税税前扣除项目的处理、计税成本的核算内容等方面，不仅更加规范，而且也发生了较大变化。而《管理规程》在土地增值税税前扣除项目的处理、计税成本的核算内容等方面，规定得不是很清楚，况且《土地增值税暂行条例》及其实施细则（1994年实施的）的规定与现在的实际情况发生了很大变化。因此，主管税务机关与纳税人在土地增值税处理方面，难免会出现许多矛盾，如何协调？值得商榷。

     A    “国税发〔2009〕31号文”，对计税成本的核算内容进行了重新界定，而《管理规程》并没有相关规定。

      B    “国税发〔2009〕31号文”，对预提费用继续了明确，而《管理规程》仍然规定是实际发生原则，不认可权责发生制。

      C     土地增值税税前费用成本扣除，明显存在不合理的因素。比如，房地产开发企业向政府部门缴纳的“维修基金”，所得税的可以税前扣除的，而土地增值税清算时，主管税务机关一般均不允许。