九乡新闻网自热包原理:财税政策法规2009年—2
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税收筹划
建筑业营业税筹划案例评析
新修订的《营业税暂行条例》及《营业税暂行条例实施细则》自2009年1月1日开始实施。新《条例》、新《细则》关于建筑业营业税政策有新的规定，建筑安装企业只有充分领会、用好这些政策，才能为企业带来有效的税收利益。
具备钢结构生产安装资质的A建筑公司2009年中标X单位写字楼工程，工程标的3000万元，其中测算安装价款为500万元，合同总价款并未区分工程劳务价款和材料价款，A公司是增值税一般纳税人，其当期进项税额400万元。
政策变化
1.国家税务总局《关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发〔2002〕117号）规定，同时符合两个条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税。
2.无论是新的《营业税暂行条例实施细则》，还是《增值税暂行条例实施细则》均明确规定，自2009年1月1日起，纳税人的下列混合销售行为（即提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；财政部、国家税务总局规定的其他情形），应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额缴纳增值税。未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：
案例解答
1.按照原政策规定，A公司应就其取得的全部收入缴纳增值税，不缴纳营业税。
A公司应纳增值税为3000÷（1＋17%）×17%－400=35.90（万元）。
2.按照新政策规定，由于A公司未分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，主管税务机关可以核定其应税劳务的营业额。
A公司应纳营业税为500×3%＝15（万元）A公司应纳增值税为（3000－500）÷（1＋17%）×17%－400=－36.75（万元），当月为留抵税额。
案例评析
1.建筑安装企业在提供建筑业应税劳务的同时销售自产货物，要在合同中分别明确注明工程劳务价款和自产货物销售价款，并分别开具建筑业发票和货物销售发票。
2.纳税人销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务，应向营业税应税劳务发生地地方税务局提供其机构所在地主管国家税务局出具的纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明，营业税应税劳务发生地地方税务局根据纳税人持有的证明，按有关规定征收营业税。
案例二
A建筑公司2008年12月中标X单位写字楼工程，工程标的3000万元，其中含电梯设备采购价款500万元。A公司应该如何计算应纳税款？
政策变化
1.财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）规定，建筑安装工程的计税营业额不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。也就是说，凡是属于列入省级地方税务机关列举的设备名单中的建筑工程设备，无论是甲方提供还是施工单位自行采购，均可以不缴纳营业税。
2.新《营业税暂行条例实施细则》规定，自2009年1月1日起，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
案例解答
1.按照财税〔2003〕16号文件规定，A公司采购的电梯设备款不计算缴纳营业税。
A公司应纳营业税为（3000－500）×3%＝75（万元）
2．按照新《营业税暂行条例实施细则》规定，由于电梯设备属于A公司自行采购，其应税营业额应当包括电梯价款在内。
A公司应纳营业税为3000×3%＝90（万元）
3．假如设备由建设方负责供应，则A公司计税营业额不包括设备价款在内。
A公司应纳营业税为（3000－500）×3%＝75（万元）
案例评析
1.按《营业税暂行条例实施细则》规定，建设单位提供的设备价款不需要缴纳营业税，建筑安装企业在与建设方签订《建筑安装工程承包合同》时，要重点考虑设备的“甲方供应”问题。
2.对于2009年1月1日前已经生效的《建筑安装工程承包合同》，建筑安装企业可以与建设单位协商签订设备“甲方供应”方式的变更补充协议。
案例三
A建筑公司2008年12月中标X单位写字楼装饰工程，工程标的3000万元，其中含工程用料款500万元，另外X单位自行采购材料款1000万元，如何计算应纳税款。
政策变化
1.原《营业税暂行条例实施细则》第十八条规定，纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。
2.财政部、国家税务总局《关于纳税人以清包工形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知》（财税〔2006〕114号）明确了纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入（不含客户自行采购的材料价款和设备价款）确认计税营业额。
3.新《营业税暂行条例实施细则》规定，自2009年1月1日起，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
案例解答
1.按照原《营业税暂行条例实施细则》规定，A公司应税营业额为4000万元（3000 1000）万元。
A公司应纳营业税为4000×3%=120（万元）
2.按照财税〔2006〕114号文件和新《营业税暂行条例实施细则》规定，对于客户自行采购的材料款，A公司不需要计算缴纳营业税。
A公司应纳营业税为3000×3%＝90（万元）
3.如果该工程材料全部由客户X单位供应，工程纯劳务标的为2500万元
A公司应纳营业税为2500×3%＝75（万元）
案例评析
1.新的《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，客户提供的原材料和设备，可以不计入缴纳营业税的范围。
2.财税〔2006〕114号文件虽已作废，但纳税人提供装饰劳务仍应按该文件来掌握，工程所需的主要原材料和设备由客户自行采购，纳税人只向客户收取人工费、管理费及辅助材料费等费用。
所以建筑安装企业在与建设方签订《装饰工程合同》时，应力求符合这一形式。合同相应条款中，注明甲供装饰材料及设备，工程仅是收取装饰工程劳务费（即人工费、管理费及辅助材料费等费用），并在合同中注明装饰工程劳务费总金额。2009年6月22日《中国税务报》 个案解析：双重优惠下的运费支付选择
某水泥有限公司是中外合资经营企业，生产销售各种标号水泥，为增值税一般纳税人。近日，该公司与某经销商签订了供货合同，约定以每吨284元的含税价格将水泥卖给经销商，其中包括装卸运输费用50元。该公司预计2009年度可抵扣的进项税额为860万元（不包括运输发票可抵扣的进项税额），2009年度可销售水泥40万吨（每吨生产成本140元）。由于没有自己的装卸运输队，该公司便雇用外部运输公司负责装卸并送货上门，平均每吨装卸费20元、运输费用30元。该公司按234元开具销售发票，50元的装卸运输费另开收款收据。装卸运输费先由该公司在收取水泥款时一并收取，暂挂“其他应付款”账户。待货物运到后，凭开具的收款收据与运输公司进行结算，运费收支通过“其他应付款”账户核算，挂账的这部分装卸运输费没有申报纳税。
《增值税暂行条例》第六条规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，同时符合以下条件的代垫运输费用，即承运部门的运输费用发票开具给购买方的和纳税人将该项发票转交给购买方的，不属于价外费用。
方案一
该公司按正常的产品销售价格与购货方签订购销合同，并商定运输公司的运输发票直接开给购货方，并由该公司将发票转交给购货方，该公司为购货方代垫运费。同时，该公司与运输公司签订代办运输合同，在货物运达后向运输公司支付代垫运费，将代垫运费从销售价格中分离出来。这样，每吨水泥的价格从284元降为234元，且同时符合代垫运输费用的两个条件，不需要缴纳增值税及相关城建税、教育费附加。则2009年度纳税情况计算如下：
不含税销售额＝234÷（1＋17%）×40＝8000（万元）；
增值税销项税额＝8000×17%＝1360（万元）；
增值税进项税额＝860（万元）；
应纳增值税额＝1360－860＝500（万元）；
营业税金及附加＝500×（7%＋3%）＝50（万元）；
增值税税负率＝500÷8000＝6.25%；
主营业务利润额＝8000－140×40－50＝2350（万元）；
应纳企业所得税额＝2350×25%＝587.5（万元）；
净利润＝2350－587.5＝1762.5（万元）。
方案二
如果产品销售合同中约定，销售价格包括运输装卸费，运输费用不再由购货方负担，而由销售方负担。一方面，由该公司给购货方开具销售发票，销售额包括运输装卸费。也就是说，该公司将收取水泥装车费作为价外费用申报增值税。另一方面，由运输企业给该公司开具运输发票，该公司可凭运输发票金额按7%计算抵扣进项税额（注意：装卸费不得抵扣进项税额），抵扣7%的税后余额作为销售费用处理。则2009年度纳税情况计算如下：
不含税销售额＝（234＋50）÷（1＋17%）×40＝9709.4（万元）；
增值税销项税额＝9709.4×17%＝1650.6（万元）；
增值税进项税额＝860＋30×40×7%＝944（万元）；
应纳增值税额＝1650.6－944＝706.6（万元）；
营业税金及附加＝706.6×（7%＋3%）＝70.66（万元）；
增值税税负率＝706.6÷9709.4＝7.28%；
主营业务利润额＝9709.4－140×40－70.66－30×40×（1－7%）－20×40＝2122.74（万元）；
应纳企业所得税额＝2122.74×25%＝530.69（万元）；
净利润＝2122.74－530.74＝1592（万元）。
分析
综合考虑应缴税费和净利润两个因素，方案一与方案二相比，不仅少缴税费170.53万元（1308.03－1137.5），而且税后净利润增加了170.5万元（1762.5－1592），即方案一缴纳税费最少，税后净利润最多，方案一为最佳方案。
方案一对一般企业来说可能是最佳选择，但该水泥生产企业从本企业实际出发，再三权衡后最终选择了方案二，原因是该公司目前可以享受双重税收优惠。
2008年底，该公司生产的水泥产品已经省资源综合利用认定委员会审查认定为资源综合利用产品，根据财政部、国家税务总局《关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》（财税〔2008〕156号）规定，该公司水泥全部符合增值税即征即退优惠政策，资源综合利用应退税额706.63万元。
该公司系2006年2月成立的生产型外商投资企业，享受“两免三减半”所得税优惠。依据《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发〔2007〕39号）明确规定，自2008年1月1日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。该企业2009年度开始进入减半征收的第二年份。如果方案二考虑即征即退增值税因素，则2009年度实际负担的增值税为零，根据《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）规定，该企业取得的增值税即征即退款应计入企业当年收入总额，相应增加企业所得税=706.6万元×25%×50%=88.33（万元）。此时，方案二实际负担的各种税费=70.66+（530.69+88.33）=689.68（万元），税后净利润=1592+（706.6－88.33）=2210.27（万元），从应交税费和净利润两个方面进行比较，方案二明显优于方案一，理应成为该企业的首选方案。所以将收取水泥装卸运输费作为价外费用申报增值税不仅享受增值税优惠政策增加企业收益，而且没有任何税收风险。对购货方来说，可以凭销售方提供的增值税专用发票抵扣17%的进项税额，更有利于购销双方的业务合作，所以对该企业来说方案二才是最佳方案。
2009年8月3日《中国税务报》
资产收购税收政策解读及案例分析
资产收购、企业法律形式改变、债务重组、股权收购、合并、分立并称为企业重组的6种主要形式。根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59）的规定，企业资产收购涉及的税务处理需要重点把握几个问题。
资产收购的含义
财税〔2009〕59号文件所称的资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
在理解财税〔2009〕59号文件资产收购含义的基础上，需要重点区别以下两方面内容：
1.资产收购不同于一般的资产买卖。财税〔2009〕59号文件的资产收购是指涉及实质经营性资产的交易，与《企业会计准则第20号———企业合并》第三条所称的业务合并相似，即一家企业必须是购买另一家企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。同时，企业在购买这些资产组合后，必须实际经营该项资产，以保持经营上的连续性。比如，A企业单纯购买B企业的房产、土地就不是资产收购，仅是一般的资产买卖。而2005年8月11日，阿里巴巴宣布收购雅虎在中国的全部资产及业务则是一个具有法律意义的资产收购过程。
2.资产收购不同于企业合并。资产收购是一场企业与企业之间的资产交易，交易的双方都是企业。而企业合并是一场企业与企业股东之间的交易，即合并方企业与被合并方企业的股东之间就被合并企业进行的一场交易。因此，相对于企业合并而言，资产收购不涉及法律主体资格的变更或者法律权利义务的概括承受，可以避免被收购方向收购方转嫁债务。在资产收购中，只要购买方对所购资产支付了合理对价，就不再承担被收购方的任何债务。这样就可有效避免因出卖方债务不如实告知或者发生或有债务带来的债务风险。
[JZ][HTH] 资产收购的一般税务处理[HT]
企业资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：1.被收购方应确认资产转让所得或损失，2.收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定，3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
在一般税务处理下，资产收购的所得税处理和一般意义上的企业资产买卖交易的税务处理原则是完全一致的，即被收购方按资产的市场价格或公允价值与计税基础的差额确认资产转让所得或损失；收购方如果是用非货币性资产进行交换的，应分两步走，先按公允价值销售确认非货币性资产转让所得或损失，再按公允价值购买资产。由于资产收购不涉及企业法律主体资格的变更，因此，被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
[JZ][HTH] 资产收购的特殊性税务处理 [HT]
对于适用特殊性处理的重组，根据财税〔2009〕59号文件规定，应同时符合以下5个条件：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例，（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动，（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例，（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
对照这5个条件，对于资产收购需要重点把握如下3点：
1.资产收购要有合理商业目的。比如阿里巴巴收购雅虎，由于雅虎作为一个在国内搜索市场占据重要位置的搜索品牌，可以为阿里巴巴带来丰富产品，包括搜索技术、门户网站、即时通讯软件等，这项资产收购就是有合理的商业目的。
2.资产收购不能以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。企业如果以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，刻意使资产收购中的股权支付比例符合特殊性税务处理的，税务机关可予以否决。
3.企业在收购另一家企业的实质经营性资产后，必须在收购后的连续12个月内仍运营该资产，从事该项资产以前的营业活动。比如，A企业购买了B企业的一个纺织品生产车间，如果其在购买后12个月内，将纺织品生产线变卖，利用该场地重新购置设备从事食品加工，则不能适用资产收购的特殊性税务处理。
在符合上述前提的情况下，如果资产收购中受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定；2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，即通常所说的资产收购应当近似于企业的一个整体资产转让行为，仅涉及少部分营业资产的转让不适用特殊性税务处理。同时，股权支付的金额不低于其交易支付总额的85%。只有以上条件同时满足，资产收购才能适用特殊性税务处理。
[JZ][HTH] 资产收购特殊性税务处理案例分析 [HT]
A公司是一家大型纺织品生产企业。为扩展生产经营规模，A企业决定收购位于同城的B纺织企业。由于B企业负债累累，为避免整体合并后承担过高债务的风险，A企业决定仅收购B企业从事纺织品生产的所有资产。2009年5月1日，双方达成收购协议，A企业收购B企业涉及纺织品生产地所有资产。表格见文尾。
2009年4月15日，B企业所有资产经评估后的资产总额为1750万元。A企业以B企业经评估后的资产总价值1730万元为准，向B企业支付了以下两项对价：
1.支付现金130万元；2.A企业将其持有的其全资子公司20%的股权合计800万股，支付给B公司，该项长期股权投资的公允价值为1600万元，计税基础为800万元。
假设A企业该项资产收购是为了扩大生产经营，具有合理的商业目的，且A企业承诺收购B企业纺织品资产后，除进行必要的设备更新后，在连续12个月内仍用该项资产从事纺织品生产。
分析：通过案例提供的信息初步判断，该项资产并购符合财税〔2009〕59号文件第五条关于特殊性税务处理的5个条件。
下面考察收购资产比例和股权支付比例这两个指标：
1.受让企业A收购转让企业B的资产总额为1730万元，B企业全部资产总额经评估为1750万元，A收购转让企业B的资产占B企业总资产的比例为98.9%（1730÷1750），超过了75%的比例。
2.受让企业在资产收购中，股权支付金额为1600万元，非股权支付金额为130万元，股权支付金额占交易总额的92.5%（1600÷1730），超过85%的比例。
因此，A企业对B企业的这项资产收购交易可以适用特殊性税务处理。
（一）转让方B企业的税务处理
转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
由于转让方B企业转让资产，不仅收到股权，还收到了130万元现金的非股权支付。根据财税〔2009〕59号文件第六条第四款规定，应确认非股权支付对应的资产转让所得或损失。
计算公式为：非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。
因此，转让方B企业非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（1730－1470）×130÷1730=19.54（万元），B企业需要就其非股权支付对应的资产转让所得19.54万元缴纳企业所得税。
B企业取得现金的计税基础为130万元。
B企业取得A企业给予的其持有的全资子公司800万股股份的计税基础为1359.54万元（1470＋19.54－130）。
（二）受让方A企业的税务处理
受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
受让方被转让资产两项，一项是其持有的子公司800万股的股权，计税基础为800万元，现金的计税基础为130万元，合计930万元，须将被转让资产的计税基础930万元在A企业取得的4项资产中按公允价值进行分配。
设备的计税基础＝930×560÷1730＝301.04（万元）；
生产厂房的计税基础＝930×800÷1730430.06（万元）；
存货的计税基础＝930×220÷1730＝118.27（万元）；
应收账款的计税基础＝930－301.04－430.06－118.27＝80.63（万元）。
单位：万元
资产名称 公允价值 计税基础 备 注
设 备 被收购
生产厂房 被收购
存 货 被收购
应收帐款 被收购
合 计 被收购
2009年8月17日《中国税务报》 纳税人在汇算清缴时存在九类问题
刚刚结束的2008年度企业所得税汇算清缴，是按新《企业所得税法》及其实施条例进行的第一次汇算清缴，汇算清缴依据的制度和政策，以及企业填报的表格都发生了很大变化。加之《企业所得税法》的几十个配套办法陆陆续续滞后发布，更加大了企业进行所得税汇算清缴的难度。笔者整理了汇算清缴中企业常见的问题，加以分析，供纳税人自查或今后进行企业所得税汇算清缴时参考。
问题一：不征税收入界定不清
案例：[HTSS]某高新技术企业2008年度收到财政部门拨付的中小企业扶持基金20万元，收到科委拨付的研发项目专项基金50万元，企业将收到的上述款项计入资本公积科目，并且对收到的研发项目专项基金实行专户管理，对其使用情况进行单独核算。2008年度使用研发项目专项基金形成费用支出30万元。企业在2008年度企业所得税纳税申报时未对上述事项进行纳税调整。
分析：[HTSS]注册税务师在企业所得税汇算清缴鉴证中发现，财政部门对于拨付的中小企业扶持基金，并未指定用途和进行后续管理。《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）规定：企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。因此，我们判定企业收到的中小企业扶持基金属于应税收入，应就该事项调增企业2008年度应纳税所得额20万元。对于企业收到的研发项目专项基金，根据《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2009〕87号）(查看相关政策解读>>>)的规定，可以认定为不征税收入，不计入当年度应纳税所得额。但对于上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除。因此，应就该事项调增2008年度应纳税所得额30万元。
《企业所得税法》及其实施条例规定，财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等为不征税收入。实际操作中，对哪些财政拨款、基金可以认定为不征税收，企业往往把握不准，索性把所有的上述收入都列为不征税收入，给自己留下了很大隐患。
问题二：工资薪金税前扣除不规范[HTSS]
[HTK]案例：[HTSS]飞扬公司2008年度计提工资185万元，实际发放工资薪金180万元。其中，发放2007年12月工资20万元，发放2008年1月～11月工资160万元，2008年12月工资25万元在2009年1月4日实际发放。该公司将计提的工资185万元全部在税前扣除。
分析：[HTSS]《企业所得税法实施条例》第34条明确规定：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）(查看相关政策解读>>>)进一步对“合理的工资薪金”作出解释，“合理的工资薪金”是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定，实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，按以下原则掌握：企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。
根据上述条款的规定，可以在企业所得税前扣除的工资薪金，必须是实际发放的，已经依法履行了代扣代缴个人所得税义务的工资薪金。那么，飞扬公司2008年度实际发放的180万元工资是不是都可以在税前扣除呢。经查，发现该公司2007年度进行汇算清缴的时候，由于当时没有对工资薪金支出进行明确规范，在2008年1月发放的2007年12月份工资20万元已经在2007年度扣除了。因此，公司2008年度实际允许在税前扣除的工资薪金总额应为160万元，应调增应纳税所得额25万元。
企业在工资薪金的处理上非常容易发生问题。比如有的企业将工资性支出计入劳动保护费、差旅费、办公费等费用科目，有的在管理费用中列支超标准给职工报销的电话费、交通补贴、差旅费等等，都是不符合规定的。
问题三：福利费、业务招待费违规税前列支[HTSS]
案例：[HTSS]某医药企业2008年度实现营业收入5亿元，实发工资总额为3000万元。2008年度企业所得税申报时，自行归集的职工福利费发生额为390万元，自行计算的职工福利费税前扣除限额为420万元，职工福利费实际发生额未超过扣除限额，职工福利费未作纳税调整；企业自行归集的业务招待费实际发生额为80万元，按照实际发生额的60%且不超过当年度营业收入的5‰计算的税前扣除限额为48万元，企业纳税调增业务招待费32万元。
分析：[HTSS]在所得税汇缴审核过程中，注册税务师注意到2008年度企业为员工支付住房补贴50万元、供暖补贴35万、交通补贴12万元，均未计入职工福利费发生额内。按照规定，上述支出均需计入职工福利费核算范围。因此，审计后的当年职工福利费实际发生额为487万元，职工福利费超标准列支67万元，应调增应纳税所得额67万元。在对业务招待费的审核过程中，注册税务师注意到企业在归集业务招待费实际发生额时，只计算了在经营费用和管理费用中核算的业务招待费，企业在其他科目核算的业务招待费共计18万元，以及在管理费用办公费明细中核算的业务招待性的礼品支出16万元均未计入年度业务招待费发生额。因此，审定后的业务招待费年度发生额为114万元，按照审定后的业务招待费实际发生额的60%且不超过当年营业收入的5‰计算的税前扣除限额为68.40万元，审定后的业务招待费纳税调整额为45.60万元。
问题四：税前扣除与收入无关的支出
案例：[HTSS]注册税务师在对某投资集团进行审查时发现，该公司在管理费用中列支企业职工住房的物业费、私人汽车保险、修理费等上百万元；在对某证券公司审查时发现，在营业税金及附加和营业外支出中列支应由经纪人个人承担的营业税及附加50多万元。
分析： 《企业所得税法》规定，计算应纳税所得额时，与取得纳税收入无关的其他各项支出，在计算应纳税所得额时不得扣除。企业职工住房的物业费、车险、修理费等按照相关性原则，属于和取得收入无关的支出，在计算缴纳企业所得税时不能扣除。
问题五：捐赠违规税前扣除
案例： 蓝天公司2008年度实现会计利润总额200万元，当年公司通过北京市红十字会对某省洪灾捐款30万元，对汶川地震捐款80万元，该公司将捐款总额110万元税前扣除。 分析： 《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。蓝天公司2008年度利润总额200万元，则允许税前扣除捐赠限额为24万元。
同时，《关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕104号）规定，自2008年5月12日起，对企业通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前全额扣除。因此，蓝天公司对汶川地震捐款80万元可以全额扣除，无须受利润总额12%限制。而其对某省洪灾捐款30万元，超出扣除限额6万元，应作纳税调增。
问题六：预提、暂估成本费用在税前扣除
案例： 注册税务师在对某公司进行审查时发现，该公司在成本中预提工程后期维护费20多万元，应付暂估费用16万多元，并在税前扣除。
分析： 《企业所得税法》及其实施条例对预提费用、准备金的税前扣除有严格限制，除了明确规定可以税前扣除的预提费用、基金外，一律不许扣除。该公司预提的工程后期维护费、暂估费不属于可扣除的范围，违反了企业所得税税前扣除费用必须遵循真实发生的原则和确定性原则，应作纳税调增。
根据税法规定，企业在生产经营过程中所发生的各项费用，都应以实际发生额计入成本、费用，不得把预提的费用或准备金直接列为成本、费用开支。企业的财务人员多数都知道上述税法规定，因此在预提各项成本费用时刻意规避“预提费用”科目，多将其计入应付账款、其他应付款等往来科目，为企业留下很大隐患。
问题七：将资本性支出变为经营性支出
案例： 某出租公司将购入的数台电脑一次性计入办公费，不作为固定资产管理。
分析： 税法规定，纳税人发生的费用支出必须严格区分经营性支出和资本性支出。资本性支出不得在发生当期直接扣除，必须按税收法规规定分期折旧、摊销或计入有关投资的成本。企业将资本性支出在发生当期直接扣除，多计当年费用，减少应纳税所得额，应作纳税调增。
问题八：税前扣除未经审批的财产损失
案例： 注册税务师在对某证券公司营业部进行审查时发现，该营业部在“营业外支出”中列支应批未批的财产损失30万元。
分析： 2008年前的财产损失，按《企业所得税税前扣除办法》的规定处理。财产损失分为自行申报的财产损失和需经审批的财产损失，需经审批的财产损失未经审批，不得在税前扣除。2008年后的资产损失，按《企业资产损失税前扣除管理办法》的有关规定办理。按《企业资产损失税前扣除管理办法》规定，应收、预付账款发生的坏账损失，金融企业的呆账损失，存货、固定资产、无形资产、长期投资因发生永久或实质性损害而确认的财产损失等等，需经过税务机关审批才能税前扣除。该证券营业部的损失属于需经审批的财产损失，因为未经审批而在税前扣除，需作纳税调增。
《企业资产损失税前扣除管理办法》对资产损失审批作了新的规定，要求企业按规定向税务机关报送资产损失税前扣除申请时，均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。外部证据包括是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件。纳税人发生资产损失后，应及时收集证据，向税务机关提出扣除申请。
问题九：随意扩大研究开发费的归集范围[HTSS]
案例： 某企业2008年度申报支出研究开发费200万元，加计扣除100万元。
分析： 注册税务师经审计发现，该企业对研究开发费的归集不符合《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》的有关规定，随意扩大研究开发费的归集范围，将部分不符合规定的支出计入研究开发费用并在企业所得税前加计扣除，从而少计当期应纳税所得额。《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》规定，研究开发费的归集范围包括新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费，在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴等。该企业将没有参与研究人员的工资、薪金、奖金等也纳入研究开发费，属于随意扩大研究开发费的归集范围，应予调增应纳税所得额。
2009年8月24日《中国税务报》
向员工优惠售房企业如何缴税
2008年，A房地产公司房产滞销，为缓解资金紧张局面，决定面向公司内部员工优惠销售商品房一批。对于有5年以上工龄的公司员工，以正常销售价格的60%为内部优惠价格；对于5年以下工龄的公司员工，以正常销售价格的80%为内部优惠价格。假定该公司房产正常的销售价格为4500元/平方米，平均建造成本为3000元/平方米。
该内部促销方案出台后，财务人员对于相关税务处理发生了分歧，问题主要有以下三方面：
1.营业税、土地增值税、企业所得税、个人所得税应当如何计算？
2.对员工的优惠价款是否应该视同“工资、薪金所得”计算征收个人所得税？
3.个人所得税的计税基数如何确定？是否按照正常销售价格与内部优惠价格的差额计算确定计税基数？
针对该方案的焦点问题，笔者分税种分析作出解答。
营业税
《营业税暂行条例》第七条规定，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。
《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定，纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：
（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
（三）按下列公式核定：营业额＝营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）。
企业所得税
国家税务总局《关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：
（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。
（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。
（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。
土地增值税
国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）对于“非直接销售和自用房地产的收入确定”规定如下：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
对于上述内部促销方案来说，由于内部销售价格偏低，主管税务机关会根据以上营业税、企业所得税、土地增值税的政策规定，核定或调整企业计税收入，企业不应当有什么侥幸心理。
个人所得税
财政部、国家税务总局《关于单位低价向职工售房有关个人所得税问题的通知》（财税〔2007〕13号）规定：
一、根据住房制度改革政策的有关规定，国家机关、企事业单位及其他组织（以下简称单位）在住房制度改革期间，按照所在地县级以上人民政府规定的房改成本价格向职工出售公有住房，职工因支付的房改成本价格低于房屋建造成本价格或市场价格而取得的差价收益，免征个人所得税。
二、除本通知第一条规定情形外，根据《个人所得税法》及其实施条例的有关规定，单位按低于购置或建造成本价格出售住房给职工，职工因此而少支出的差价部分，属于个人所得税应税所得，应按照“工资、薪金所得”项目缴纳个人所得税。
前款所称差价部分，是指职工实际支付的购房价款低于该房屋的购置或建造成本价格的差额。
三、对职工取得的上述应税所得，比照国家税务总局《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）规定的全年一次性奖金的征税办法，计算征收个人所得税，即先将全部所得数额除以12，按其商数并根据个人所得税法规定的税率表确定适用的税率和速算扣除数，再根据全部所得数额、适用的税率和速算扣除数，按照税法规定计算征税。
根据以上政策，该企业只要内部促销优惠价格不低于建造成本出售商品房给职工，就不用缴纳个人所得税。比如，对于5年以下工龄的公司员工以正常销售价格的80%为内部优惠价格是4500元×80%＝3600元，高于建造成本为3000元/平方米，就不用计算缴纳个人所得税；对于有5年以上工龄的公司员工以正常销售价格的60%为内部优惠价格，即销售价格为4500元×60%＝2700元，低于建造成本3000元/平方米，需要按照“工资、薪金所得”计算缴纳个人所得税。
以每套商品房100平方米计算，销售价款27万元，成本30万元，职工实际支付的购房价款低于该房屋的购置或建造成本价格的差额为3万元，即计税基数为3万元，比照一次性奖金的个人所得税征税办法计算，个人所得税为4375元，5年以上工龄职工购房款以及个人所得税共计支出274375元，仅达到该公司正常商品房销售价格的60.97%，尽管略低于成本价格，但是对于加强公司员工的凝聚力无疑可以起到十分有效的激励作用。
点评
实践操作中，销售价格的制定往往是房地产开发企业税务筹划的重要方面，但是筹划不可能鱼与熊掌兼得，只要能解决关键问题就是好方案。
2009年8月24日《中国税务报》纳税常识及向导2009年上半年企业所得税政策调整盘点
为保证《企业所得税法》及其实施条例的平稳运行，2009年上半年，国务院财政、税务主管部门陆续出台了40多个有关企业所得税的政策文件。现在我们就其中主要的政策进行一下梳理和盘点。
一、税收优惠政策
第一，企业所得税优惠政策的管理方式进一步规范。列入企业所得税优惠管理的优惠类型包括：免税收入、定期减免税、优惠税率、加计扣除、抵扣应纳税所得额、加速折旧、减计收入、税额抵免和其他专项优惠政策。企业所得税减免税实行审批管理的内容为：国务院明确的企业所得税过渡类优惠政策、执行新税法后继续保留执行的原企业所得税优惠政策、新《企业所得税法》第二十九条规定的民族自治地方企业减免税优惠政策以及国务院另行规定实行审批管理的企业所得税优惠政策（目前主要包括西部大开发税收优惠和下岗再就业税收优惠）。企业所得税备案管理的方式划分为事前备案和事后备案两种，对需要事先向税务机关备案而未按规定备案的，纳税人不得享受税收优惠。对事后备案事项，纳税人可自行享受税收优惠，并在年度纳税申报时附报相关资料。但经税务机关审核不符合条件的，取消纳税人自行享受的优惠，并追缴相应的税款。
第二，新、老优惠政策的过渡衔接规定得到明确。一是企业所得税过渡优惠政策与《企业所得税法》及其实施条例中规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠存在交叉情形的，只能由企业选择最优惠的政策执行，不得叠加享受，且一经选择，不得改变。但《企业所得税法》及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受。二是企业在2007年3月16日之前设立的分支机构如果单独依据原内、外资企业所得税法的优惠规定已享受有关税收优惠，凡符合国发〔2007〕39号文件所列政策条件的，该分支机构可以单独享受39号文件规定的企业所得税过渡优惠政策。除此之外，新《企业所得税法》下所有的优惠政策均应当由法人纳税人统一享受。如：经营期限在10年以上的生产性外商投资企业，从获利年度起“两免三减半”的优惠政策可以由2007年3月16日前设立的分支机构单独申请享受。三是享受过渡优惠政策及西部大开发优惠政策的企业，在定期减免税的减半期内，可以按照企业适用税率计算的应纳税额减半征税。除此之外，其他各类情形的定期减免税，均应按照企业所得税25%的法定税率计算的应纳税额减半征税。
第三，单项优惠政策的具体适用规定进一步细化。分别对企业安置残疾人员就业所支付的工资加计100%扣除、企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得“三免三减半”、企业综合利用资源生产的符合条件的产品收入减计10%、居民企业符合条件的技术转让所得减免企业所得税等优惠政策具体适用的资格条件、会计核算标准、优惠时间、备案手续、法律责任以及后续管理等方面作了具体细化，为纳税人申请和基层执行相关优惠政策提供了操作指南。
第四，明确了核定征收企业不得享受小型微利企业税收优惠。小型微利企业税收优惠适用于具备建账核算自身应纳税所得额的企业。核定征收企业所得税的企业，在不具备准确核算应纳税所得额的条件下，暂不适用小型微利企业优惠税率。在小型微利企业的认定条件上，从业人数是指与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数之和。从业人数和资产总额指标，按企业全年月平均值确定。
二、税前扣除政策
第一，“合理工资薪金”的概念和原则得到明确。“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。具体掌握原则包括：企业制定了较为规范的员工工资薪金制度，企业制定的工资薪金制度符合行业及地区水平，企业在一定时期所发放的工资薪金相对固定及工资薪金的调整是有序进行的，企业对实际发放的工资薪金已依法履行了代扣代缴个人所得税义务，有关工资薪金的安排不以减少或逃避缴纳税款为目的。
第二，首次从税收的角度明确了“职工福利费”范围。企业职工福利费包括以下内容：（一）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。（二）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。（三）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
第三，出台了资产损失税前扣除相关制度和办法。在财政部、国家税务总局下发的《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）基础上，国家税务总局又发布了《关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发〔2009〕88号），明确了新《企业所得税法》下企业资产损失税前扣除的管理规定。新办法从程序上将资产损失分为自行计算扣除和审批两种，且采用了排除法确定了需要审批扣除的项目。即：除了企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖资产发生的损失等六种损失可以自行计算扣除外，其余资产损失均需税务机关审批才可以扣除。从时限上看，新办法缩短了审批法定时限，与国家税务总局令第13号相比，由原来省级税务机关审批时限60天改为30天，省级以下税务机关最多不能超过30天。延长了法定“延长期限”，由过去的10天改为30天。同时延长了纳税人申报期限，由原来的年度后15天延长为45天。这对税务机关的审批工作提出了更高的要求，给了纳税人较为宽裕的时间申报税前扣除。
第四，确定了可以税前扣除的准备金及其条件。新《企业所得税法》规定，未经核定的准备金支出，即不符合财政部和国家税务总局规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，均不得税前扣除。目前财政部、国家税务总局已经核准的证券行业、保险行业、金融企业可以依法计提准备金，并对符合规定的准备金准予税前扣除。
第五，手续费及佣金支出扣除政策得到明确。企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含，下同）以内，人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%以内，其他企业按协议或合同确认的收入金额的5%以内的，准予税前扣除，超过部分，不得扣除。同时，除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。
第六，补充养老保险费、补充医疗保险费标准得到明确。新《企业所得税法》及其实施条例规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除，超过的部分，不予扣除。
三、特殊税务处理
第一，明确企业重组按照不同情况适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。在“普通”和“特殊”的划分上，制定了清晰的界限，较之原规定对“特殊”的要求更高。比如特殊重组交易对价中涉及股权支付比例不低于其交易支付总额的85%，比原规定提高了5个百分点（在所得税处理上，特殊重组，在过去的规定中称为“免税重组”，在重组交易发生时，对股权支付部分，以企业资产、股权的原有成本为计税基础，暂时不确认资产、股权转让所得和损失，也就暂时不用纳税，或者将纳税义务递延到以后履行）。
第二，明确了企业清算业务所得税处理办法。首先，应以清算期间作为一个独立的纳税年度计算确定应纳税所得额，而无论清算期间实际是长于12个月还是短于12个月；其次，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得；再次，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得，免征企业所得税；剩余资产减除股息所得后的余额，应确认为股东的投资转让所得或损失。最后，清算所得可以弥补以前年度亏损。
第三，进一步调整了房地产开发经营业务企业所得税处理规定。国家税务总局出台《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号），解决了房地产开发企业在新《企业所得税法》下如何进行税务处理的问题。与原有政策相比，以下几点值得重点关注：首先，计税毛利率调低了5个百分点。在当前房地产市场不景气情况下，除经济适用房等项目外，企业销售未完工开发产品取得收入的计税毛利率，与国税发〔2006〕31号文件相比，将一般开发项目的计税毛利率由20%、15%、10%降低为15%、10%、5%，每档均降低了5个百分点。其次，明确企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予在当期按规定扣除。最后，继续强调不得事先核定征收。企业出现《税收征收管理法》第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理，并逐步规范，同时按《税收征收管理法》等税收法律、行政法规的规定进行处理，但不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。
第四，企业取得专项用途财政性资金的企业所得税处理问题得到明确。对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间，从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡符合以下三个条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：一是企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；二是财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；三是企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
第五，文化企业所得税优惠政策期限被延长。原政策规定的文化企业所得税优惠在2008年底执行到期，财税〔2009〕31号、财税〔2009〕34号文件规定，自2009年1月1日至2013年12月31日，经营性文化事业单位转制为企业，自转制注册之日起，继续免征企业所得税。同时，出版、发行企业库存呆滞出版物，纸质图书超过5年（包括出版当年，下同）、音像制品、电子出版物和投影片（含缩微制品）超过2年、纸质期刊和挂历年画等超过1年的，可以作为财产损失在税前据实扣除。已作为财产损失税前扣除的呆滞出版物，以后年度处置的，其处置收入应纳入处置当年的应税收入。
第六，其他特殊规定。对于开（筹）办费，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新《企业所得税法》有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业为汶川地震灾后重建、举办北京奥运会和上海世博会等特定事项的捐赠，可以据实全额扣除，即这类特定事项的捐赠不受企业利润的影响，不足扣除的还可以无限期结转扣除。软件企业能够准确划分的职工培训费用的，不受职工教育经费扣除标准的限制，可以全额扣除。
2009年7月13日《中国税务报》
所得税抵免可结转到以后年度
近日，某安全生产专用设备生产企业来电咨询，该公司既享受所得税二免三减半，又享受安全生产专用设备抵免所得税政策。在所得税汇算时，因当年度税款已减免完而无税款抵免、申报软件不能通过时，是否可以在以后年度进行抵免？
《企业所得税法》第三十四条规定，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。《企业所得税法实施条例》第一百条规定，《企业所得税法》第三十四条所称税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。享受企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用按照规定的专用设备；企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。
对该企业的情况，申报软件是不让通过的。因为企业正处于免税期，而应纳税额已经与减免税额相抵，在企业所得税年度纳税申报表主表中，是先计算应纳所得税额，再减免所得税额之后又减抵免所得税额的。所以，该企业正处于免税期，在减免所得税额后当年应纳所得税额已经为零了，即当年度无法享受抵免。根据《企业所得税实施条例》第一百条的规定，企业的该部分抵免税额可在以后5个纳税年度结转抵免，即企业在减半期时即可享受该部分抵免优惠。
2009年7月6日《中国税务报》 按实际管理机构判定居民企业
T公司依据香港法律在香港注册成立，但T公司的实际管理机构所在地在浙江省。依据香港的相关法律，T公司在香港注册，应为香港居民企业；而根据我国的《企业所得税法》，由于其实际管理机构在中国内地，T公司也应被认定为内地居民企业。因此，在所得税管理上，T公司会同时被内地和香港认定为税收居民企业。近日，该公司财务总监陈某向当地税务机关咨询，像他们这类在香港注册的内地控股企业应该接受哪方税务机关管辖呢？
境外注册的中资控股企业（以下称境外中资企业），根据《国家外汇管理局、中国证监会关于进一步完善境外上市外汇管理有关问题的通知》（汇发〔2002〕77号）的有关规定，是指由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者，在境外依据外国（地区）法律注册成立的企业。
境外中资企业应当依据注册地来判定归属还是依据实际管理机构判定归属成为解决这一问题的关键。《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔2009〕82号）第二条规定，境外中资企业同时符合“企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内”这四种条件的，根据《企业所得税法》第二条第二款及其实施条例第四条的规定，应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业（以下称非境内注册居民企业），并实施相应的税收管理，就其来源于中国境内、境外的所得征收企业所得税。
像T公司这种同时被内地和香港认定为税收居民的情况，国税发〔2009〕82号文件作出规定，境外中资企业被认定为中国居民企业后成为双重居民身份的，按照中国与相关国家（或地区）签署的税收协定（或安排）的规定执行。又根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第四条第三款规定：“由于第一款的规定，除个人以外，同时为双方居民的人，应认为是其实际管理机构所在一方的居民。”因此，我们可以作出判断，在香港注册的T公司只能因实际管理机构在内地而仅被内地税务机关认定为税收居民企业，并不能因注册地在香港而被香港同时认定为居民企业。
2009年7月7日《中国税务报》
资产损失须在发生当年申报扣除
近日，河南省某税务师事务所接到了一位客户的咨询电话。这位客户告诉税务师，2008年企业有部分列入固定资产管理的机器设备进行了正常的报废清理，这些机器设备有的达到了使用年限，有的超过了使用年限。在清理过程中还发生了10万元的资产清理损失。由于相关资料传递不及时，在2008年度所得税汇算清缴时没有统计这个损失，多缴了税款。现在，2008年度所得税申报期已经过了，这个损失能不能在2009年企业所得税申报时补扣？
税务师告诉他，《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发〔2009〕88号）规定，企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失，属于由企业自行计算扣除的资产损失。应按照企业内部管理控制的要求，做好资产损失的确认工作，并保留好有关资产会计核算资料和原始凭证及内部审批证明等证据，以备税务机关日常检查。
国税发〔2009〕88号文件又规定，企业发生的资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。所以该企业发生的固定资产清理损失必须在2008年扣除，不能在2009年补扣。
税务师告诉这位客户，纳税人的税收权益并没有损失，还有补救的措施。国税发〔2009〕88号文件还规定，因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。调整后计算的多缴税额，应按照有关规定予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款。
所以，纳税人应当及时向所在地税务机关提出申请，反映资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的原因，得到税务机关的认可后，在损失实际发生的2008年追补确认，并调整2008年的应纳所得税额，调整计算多缴税额。
关于退税或抵顶税款，根据《税收征管法》第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。咨询企业超过应纳税额缴纳的税款没有超过三年，可以向税务机关要求退还多缴税款。
另外，《税收征管法实施细则》还规定，纳税人发现多缴税款，要求退还的，税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30日内查实并办理退还手续。加算银行同期存款利息的多缴税款退税，退税利息按照税务机关办理退税手续当天中国人民银行规定的活期存款利率计算。当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款，抵扣后有余额的，退还纳税人。
2009年7月9日《中国税务报》 盈余公积金转增股本个人股东要缴税
中国税务报：
我公司为股份制企业，今年7月我公司决定以500万元资本公积金与300万元盈余公积金转增股本。请问，个人股东是否需要缴纳个人所得税？
大连某股份公司 王会计
答：根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕198号）规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息，红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息，红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。
根据《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函发〔1998〕333号）规定，企业从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。对属于个人股东分得再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。
因此，你公司以500万元资本公积金转增的股本，不需缴纳个人所得税。而你公司以300万盈余公积金转增的股本，个人股东应按“利息、股息、红利所得”项目缴个人所得税
2009年7月13日《中国税务报》
拍卖文稿，按转让著作权缴税
7月2日全国（天津）相声新作品大赛作品拍卖会在北京举行。16部相声作品均以高价拍出，成交总价逾百万元。本次拍卖会的首个拍品———老相声作家王鸣禄的《城管与地摊》以20万元的价格被天津买家拍得。相声作家著作权日益受到关注，此举也让创作者自己认识到创造性劳动的价值。但这里需要提醒的是，对个人通过拍卖相声作品所取得的收入，依据《国家税务总局关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知》（国税发〔2007〕38号）的规定，应按“特许权使用费所得”申报缴纳个人所得税。税款由拍卖单位负责代扣代缴，并按规定向拍卖单位所在地主管税务机关办理纳税申报。
拍卖文稿所得是按稿酬所得，还是按转让著作权归入特许权使用费项目征收个人所得税，一些人不是十分清楚。《个人所得税法实施条例》第八条第（六）款规定，特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得。同时条例还明确规定，提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。本文中的相声新作品大赛作品拍卖无疑属于特许权使用中的著作权范畴，这与个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得稿酬所得适用不同的个人所得税应税项目。
计税依据的确定，根据《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕089号）规定，作者将自己的文字作品手稿原件或复印件拍卖取得的所得，应以其转让收入额减除800元（转让收入额4000元以下）或者20%（转让收入额4000元以上）后的余额为应纳税所得额，按照“特许权使用费”所得项目适用20%税率缴纳个人所得税，应纳税额＝应纳税所得额×适用税率＝每次收入额×(1－20％)×20％。因此，相声作家王鸣禄的《城管与地摊》拍卖所得20万元，应由拍卖方代扣代缴个人所得税32000元［200000×（1－20%）×20%］。
另外，根据《财政部、国家税务总局关于对若干项目免征营业税的通知》（财税字〔1994〕002号）的规定，个人转让著作权，免缴营业税。
2009年7月13日《中国税务报》
受托开发方不享受加计扣除
小王发现财政部、国家税务总局、商务部、科技部、国家发展和改革委员会《关于技术先进型服务企业有关税收政策问题的通知》（财税〔2009〕63号）中没有涉及研发费加计扣除的问题，他想不通，于是向老师请教。
老师：什么是服务外包呢？
小王：服务外包是指依据服务协议，将某项服务的持续管理或开发责任委托授权给第三者执行。我们单位是按境外公司要求进行的针对性软件开发，属于信息技术外包（ITO）。
老师：是不是属于委托研发？
小王：按照《合同法》的定义，属于技术开发类的委托开发，我们单位属于受托方。
老师：相关知识产权如何约定呢？
小王：也是按照《合同法》进行约定的，一般约定归委托方所有。
老师：受托研发应该适用营业税什么税目？
小王：应该是服务业税目中其他服务业范畴。
老师：那么受托研发，发生的研发费用该怎么处理？
小王：这个还要与研发成果的权属相结合，像我们公司受托研发的知识产权都属于委托方，相关的研发费都应该归属于服务的直接成本。
老师：既然没有归集研发费，怎么可以享受研发费加计扣除呢？
小王：怪不得财税〔2009〕63号文件没有研发费加计扣除的规定，这还是根据服务外包性质决定的。但有件事我想不明白，尽管是受托研发，但这个过程也是从无到有，也属于开创性研发，难道税法就不鼓励？
老师：委托方是否可以享受研发费加计扣除呢？
小王：《企业研究开发费用税前扣除管理办法［试行］》（国税发〔2008〕116号）第六条规定，对企业委托给外单位进行开发的研发费用，凡符合上述条件的，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。同时，该文还特别强调，“对委托开发的项目，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。”按照这个规定，研发费整体上还是享受到税法给予的优惠，不过税收优惠给予了委托方。但我们前面讨论的是权属归委托方的受托研发，如果权属归受托方或者归委托双方共有，该怎么处理呢？
老师：这个是国税发〔2008〕116号文件值得完善的地方。原《企业所得税法》下，受托方可以享受高新技术企业税收优惠、技术转让所得30万元以下免税、技术开发费加计扣除等优惠政策，委托方还可以享受技术开发费加计扣除税收优惠，其中一项技术开发费重复享受税收优惠。部分企业就滥用税收优惠，将研发团队另设公司，从事控制下的“委托研发”，导致国家税款流失。新《企业所得税法》下，上述滥用税收优惠的情况将不复存在。
小王：看来政策制定真不容易，需要考虑多个方面，随着经济全球化的推进，立法还需要有全球眼光。
老师：服务外包虽然是热门，但具体到政策落实，还有很多地方需要完善。
2009年7月13日《中国税务报》新条例下建筑业营业税纳税处理
新《营业税暂行条例》及新《营业税暂行条例实施细则》（以下简称新条例、新细则）从2009年1月1日起实施，法规的变化使得原来关于建筑业营业税的规范性文件已失去了法律效力。近日，财政部与国家税务总局依各自的权限相继下发国家税务总局《关于公布废止的营业税规范性文件目录的通知》（国税发〔2009〕29号）、财政部、国家税务总局《关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》（财税〔2009〕61号），对原有文件进行了清理，本文根据新条例和新细则以及上述废止文件来分析建筑业应如何缴纳营业税。
纳税义务人和扣缴义务确认
关于内部提供劳务是否纳税，根据新细则第十条规定，负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构。内设机构通常不能单独用本机构的名义行使职权和承担义务，要通过所从属的独立机构的名义来行使所赋予的职权，如办公室、生产车间等。
关于承包人的规定，根据新细则第十一条，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人，否则以承包人为纳税人。
根据新条例第十一条规定，建筑业的总包人不再被规定为分包人的扣缴义务人，建设方与总包方均不再是分包方建筑业营业税的扣缴义务人，分包方应自行于劳务发生地缴纳税款。
根据新细则第五条第二款的规定：“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。”那么对总包方而言，是可以差额纳税的。但如何开具发票却是备受关注的问题。假设总包工程款为200万元，其中分包为50万元，如何开具发票更合理？现在的处理模式：总包人向建设单位开具200万元的发票进行工程结算，分包方向总包方开具50万的发票进行分包工程结算，然后总包将分包开来的发票进行营业额抵减并申报纳税。现实中为征收管理的需要，税务机关可能会采取委托建设方代扣总包方和分包方税款的办法。
需要强调的是，只有总包方发生分包业务可以差额纳税，其他企业的再分包业务应按取得的收入全额缴纳营业税。新条例和新细则将建筑业可以差额纳税的主体界定为纳税人而不再是原条例规定的总承包人，这是为了保证条款的一致性，但实质是一致的。根据《中华人民共和国建筑法》的规定，只有建筑工程总承包人才可以将工程承包给其他具有相应资质条件的分包单位，而不能分包给个人，同时禁止分包单位将其承包的工程再分包。因此，只有总承包人才有可能差额纳税，而分包单位不能再分包，所以也不能差额纳税，如果再分包不仅违法，而且要全额纳税。
营业税要素规定
新条例附表《营业税税目税率表》取消了原条例附表中的征税范围规定，建筑业的征税范围目前仍适用试行了15年的国家税务总局《关于印发〈营业税税目注释〉（试行稿）的通知》（国税发〔1993〕149号），是否修改有待国家税务总局发文明确。
根据新细则第十六条规定：“除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”这里强调，只有建设方提供的设备不包含在应税营业额中。
纳税义务发生时间。新条例规定，收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天。未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。要特别注意的是，建筑业纳税义务发生时间采取预收账款方式的，为收到预收款的当天。
纳税地点。根据新条例的规定，建筑业营业税的纳税地点为应税劳务发生地的主管税务机关，取消了纳税人承包的跨省工程向其机构所在地主管税务机关申报纳税的规定。与财政部、国家税务总局《关于建筑业营业税若干政策问题的通知》（财税〔2006〕177号）规定相同，异地提供建筑业劳务超过6个月未申报纳税的，机构所在地或者居住地的税务机关可补征税款。
几个具体问题的税务处理
建筑业中的装饰劳务纳税问题。新细则第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。新细则第七条规定，纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（1）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。
新细则已对装饰劳务做了例外规定，即对于装饰劳务，无论是否为清包工的形式，其营业额可以不包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，对装饰劳务避免了重复征税。通常情况下，装饰工程是由客户采购主要原材料和设备的，可不计入承揽方的营业额纳税，但如果出现由承揽方采购主要原材料和设备的情况，还是要依混合销售的规定并入营业额缴纳营业税。
混合销售纳税问题。根据新条例及细则关于混合销售行为的规定，对建筑业劳务只有同时销售自产货物的情形需要分别缴纳营业税和增值税外，其他情况下的混合销售行为均应缴纳营业税，并取消了自产货物的范围限定。
境内外劳务划分问题。新细则第四条对境内提供条例规定的劳务的界定为：提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内，因此，对境外单位和个人接受中国境内企业的委托进行的建筑、工程等项目的设计均应征收营业税。
扣除凭证管理问题。新条例规定，对总包方应取得分包方开具的合法有效凭证才可以差额缴纳营业税，取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除。根据新细则规定，建筑业合法有效凭证是指：1.支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；2.支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。
2009年7月20日《中国税务报》 保险保障基金扣除有何标准
近日，某市国税局稽查局在对某财产保险公司2008年度企业所得税纳税情况进行检查时，发现该公司在2008年度通过“提取保险保障基金”科目提取并上缴的97万元保险保障基金在缴纳企业所得税前进行了扣除。税务人员认为该笔税前扣除费用的提取没有依据，欲核增该公司2008年度的应纳税所得额。该公司问，上缴的保险保障基金能税前扣除吗
根据《保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税〔2009〕48号）第一条的规 定，非投资型财产保险业务，按照不超过保费收入0.8%提取并上缴的保险保障基金，以及投资型财产保险业务，对有保证收益的，按照不超过保费收入 0.08%提取并上缴的保险保障基金和对没有保证收益的，按照不超过保费收入0.05%提取并上缴的保险保障基金可以在缴纳企业所得税前进行扣除；非投资型意外伤害保险业务，按照不超过保费收入0.8%提取并上缴的保险保障基金，以及投资型意外伤害保险业务，对有保证收益的，按照不超过保费收入0.08% 提取并上缴的保险保障基金和对没有保证收益的，按照不超过保费收入0.05%提取并上缴的保险保障基金可以在缴纳企业所得税前进行扣除，超过部分不得扣除。
2009年8月3日《中国税务报》
细读《企业会计准则解释第3号》--清算股利的财税差异分析
清算股利，是指投资单位取得的被投资单位累计发放的现金股利，超过被投资单位在接受投资后产生的累计净利润或累计留存收益的部分。
新《企业会计准则第2号——长期股权投资》第七条规定，采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资成本。被投资单位宣告分配的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。清算股利是投资单位一种资本的返还，而非投资报酬。
财政部刚刚发布的《企业会计准则解释第3号》（以下简称“解释第3号”）第一条规定，采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。也就是说，解释第3号不再区分是否为清算性股利，而是一律将其作为投资收益性质的股利，计入当期损益。
会计核算简化
《企业会计准则讲解（2008）》中，对清算性股利以后各年度投资收益的确认，有一个相对复杂的计算公式：应冲减初始投资成本的金额＝［投资后至本年末（或本期末）止被投资单位分派的现金股利或利润－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益］×投资企业的持股比例－投资企业已冲减的初始投资成本。
应确认的投资收益＝投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减初始投资成本的金额。
解释第3号将投资后被投资企业宣布发放的股利（除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外）一律确认为投资收益，大大简化了以后各期应收股利、投资收益、长期股权投资各科目金额的调整计算，降低了会计人员的核算难度，提高了报表的报送效率。
汇算清缴难度增加
《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入，为免税收入，不计入企业应纳税所得额征税。
《企业所得税法实施条例》第八十三条规定，《企业所得税法》第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。《企业所得税法》第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
财税差异分析：
解释第3号不像《企业会计准则第2号——长期股权投资》那样对清算性股利作冲减投资成本处理，而是确认投资收益。税法上，不论累计未分配利润和盈余公积是投资前产生的还是投资后产生的，都是税后利润，都归为持有收益。以上清算股利的会计变革，一方面使得税法上的规定与解释第3号协调一致，另一方面增加了汇算清缴的难度。因为符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，属于免税收入，不作为应纳税所得额，而解释第3号将其计入了利润总额，由此产生永久性差异，汇算清缴时，应按照“调表不调账”的原则进行纳税调整。但是，税法同时规定，对于连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月时，取得的投资收益不作为免税收入，应计入应纳税所得额。此时，解释第3号与税法的处理一致，不需作纳税调整。
例1：甲、乙公司都属于居民企业，2009年1月1日，甲公司以3500万元的价格购入乙公司10%的股份。甲公司在取得该部分投资后，未参与被投资单位的生产经营决策。取得投资后，乙公司实现的净利润及利润分配情况如下：2009年，实现净利润3000万元，当年度分派利润2500万元，假设乙公司2009年度分派的利润属于对其2008年及以前实现净利润的分配；2010年，实现净利润4000万元，当年度分派利润5000万元。
甲公司每年应确认的投资收益账务处理如下：
（1）2009年，当年度被投资单位分派的2500万元利润属于对其在2008年及以前期间已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得250万元，属于清算性股利，根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，应冲减投资成本，而解释第3号对清算性股利确认为投资收益。
账务处理为：
借：应收股利 2500000（25000000×10%）
贷：投资收益 2500000.
税务处理为：甲、乙都属于居民企业，甲公司连续持有乙公司股票未超过12个月，250万元的投资收益不属于免税收入，财税处理一致，不需要作纳税调整。
（2）2010年，按解释第3号进行会计处理时，相对比较简单，直接确认投资即可，投资收益＝5000×10%＝500（万元）。
借：应收股利 5000000
贷：投资收益 5000000.
如果按《企业会计准则第2号——长期股权投资》，则需要进行如下繁琐的计算：
当年度实际分得现金股利＝5000×10%＝500（万元）；
清算性股利应冲减投资成本的金额＝（2500＋5000－3000）×10%－250＝200（万元）；
原准则应确认的投资收益＝500－200＝300（万元）。
税务处理为：甲、乙属于居民企业，甲公司连续持有乙公司股票超过了12个月，分得的500万元的现金股利为免税收入，由此产生永久性差异，需作纳税调减500万元。
延伸解析
《企业会计准则第2号——长期股权投资》第七条规定虽然是在成本法下提出了清算股利的处理方法，但对于权益法下清算股利的处理照样适用。而解释第3号第一条规定是成本法下清算股利应确认投资收益，但对于权益法下清算股利的处理则不适用。
例2：A、B公司都属于居民企业，2009年6月1日，A公司以100万元的价格购入B公司30%的股份。A公司在取得该部分投资后，参与被投资单位的生产经营决策。2009年，B公司实现净利润20万元，2010年初宣布分派利润50万元。即B公司当年度对被投资单位分派的50万元利润，不仅动用了2009年的20万元利润，还动用了2008年以前的留存收益。企业所得税税率均为25%.
A公司实际分得现金股利＝50×30%＝15（万元）；
A公司应确认投资收益＝20×30%＝6（万元）；
A公司清算性股利应冲减投资成本的金额＝15－6＝9（万元）。
A公司账务处理为：2009年末，按照权益法确认投资收益：
借：长期股权投资——损益调整 60000
贷：投资收益 60000.
所得税会计处理为：
长期股权投资账面价值＝100＋6＝106（万元），计税基础为100万元，账面价值大于计税基础，产生应纳税的暂时性差异6万元，应确认递延所得税负债1.5万元。
借：所得税费用 15000
贷：递延所得税负债 15000.
纳税调整：税法上对投资收益以实际发放为标准，2009年没有宣布发放股利，应确认投资收益为零，而会计上确认投资收益为6万元，汇算清缴时需作纳税调减6万元。
2010年初宣布发放股利时：
借：应收股利 150000
贷：长期股权投资——损益调整 60000
长期股权投资——成本 90000。
所得税会计处理为：
长期股权投资账面价值＝100＋6－6－9＝91（万元），计税基础为100万元，账面价值小于计税基础，产生可抵扣的暂时性差异9万元，应冲回2009年确认的应纳税的暂时性差异6万元，再确认递延所得税资产＝9×25%＝2.25（万元）。
借：递延所得税负债 15000
贷：所得税费用 15000。
借：递延所得税资产 22500
贷：所得税费用 22500。
2009年8月3日《中国税务报》股权收购的税务处理
股权收购，是指一家企业（简称收购企业）购买另一家企业（简称被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
一般性税务处理
股权收购只是被收购企业股东之间的股权所有者变换，其所涉及的纳税事项，主要是股权转让是否有所得，是否需要缴纳企业所得税。如果股权被收购后，股权转让发生所得，则个人股东需要缴纳个人所得税（上市股权除外），企业股东需要缴纳企业所得税，如果有股权损失则可按照规定在税前扣除。财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第四条第三项规定，企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。以上税务处理被称为一般性税务处理。
例如：如果A单位持有甲企业100%的股权，计税基础是200万元，公允价为500万
元。乙企业收购A单位的全部股权，价款为500万元。那么，A单位的股东股权转让增
值额就是300万元，需要缴纳企业所得税75万元。乙企业收购甲企业股权的计税基础
就是500万元。
特殊性税务处理
股东转让股权需要缴纳所得税，但是有一种情况可以暂时不用纳税，即股权置换
，也可以称之为股权支付。就是说，收购股权方支付给转让方的对价不是货币性资产
，而是本单位的股权或控股公司的股权。需要强调的是，股权置换暂不征税需要符合
一定的条件。财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的
通知》（财税〔2009〕59号）第六条第二项规定，股权收购，收购企业购买的股权不低
于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低
于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：被收购企业的股东取得收购企
业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业取得被收购企业股
权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业、被收购企业的原有各
项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
按上例，如果A单位持有甲企业100%的股权，计税基础是200万元，公允价为500
万元。乙企业收购A单位的全部股权（转让股权超过了75%），价款为500万元。支付
乙企业股权为500万元（即A单位将甲企业股权置换成乙企业股权），股权支付比例达
100%（超过了85%）。那么，股权增值的300万元可以暂时不纳税。因为不纳税，所以
A单位取得乙企业新股的计税基础仍是原计税基础200万元，不是500万元。乙企业取
得甲企业股权的计税基础，是以自己置换股权的成本500万元作为计税基础的。
以上股权收购重组被称为特殊性税务处理，在对其进行特殊性税务处理时，应同
时符合以下条件：1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为
主要目的；2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合上述规定的比例；3、
企业重组后，连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；4、重组交易对
价中涉及股权支付金额符合上述规定的比例；5、企业重组中取得股权支付的原主要
股东，在重组后连续12个月内不得转让其所取得的股权。
非股权支付额不免税
股权收购中只要股权支付额超过全部支付额的85%，股权支付部分就可以选择暂
时不缴企业所得税，但是非股权支付额不能享受这一规定。如上例，假如乙企业收购
A单位全部股权，股权支付额为450万元，非股权支付额为50万元。则其中与50万元相
对应的股权要视同销售，这部分利润要缴纳企业所得税。财税〔2009〕59号文件第六条
第六项规定，重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的
，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的
计税基础。其计算公式为：非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的
公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
。
按上例，乙企业支付股权为450万元，支付非股权为50万元。A单位转让全部100%
股权，比例超过了75%.股权支付占全部支付额比例为90%（450500×100%），超过了
85%，符合特殊性税务处理的条件，则450万元股权对应的增值不必纳税。但50万元的
非股权支付要视同销售确认所得缴纳企业所得税。A单位股权计税基础为200万元，取
得对价支付了500万元，增值200万元。其中，与50万元非股权支付相对应的部分为20
万元（50500×200），需要缴纳企业所得税5万元（20×25%），而与450万元股权支
付相对应的增值额为180万元（450500×200），不需要缴税。
同时，A单位取得乙企业新股权450万元的计税基础不是450万元，而是以被收购
股权的计税基础计算确定，新股权的计税基础为：200-50+20=170（万元）。乙企业
收购甲企业股权支付的对价历史成本是500万元，因此，其对甲企业股权投资的计税
基础是500万元。
2009年8月10日《中国税务报》
有偿转让教育资源要缴营业税吗？
某市一家新兴民营房地产开发公司2009年8月向市教委捐资1500万元，用于本市一所重点中学图书实验楼建设。捐资协议明确，市教委同意将该公司所开发小区纳入这所重点中学招生范围。市教委是否应缴纳营业税？
根据自2009年1月1日起施行的《营业税暂行条例》第一条规定，在我国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人。营业税细则第九条明确，条例第一条所称单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。将国有、集体、私有、股份制和其他企业统称为企业。《营业税暂行条例实施细则》第十条规定，负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位。
同时，根据国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发〔1995〕156号）规定，凡有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的单位和个人，均应依照税法规定缴纳营业税，而所谓“有偿”是指取得货币、货物或其他经济利益。
根据以上规定，对学校取得的各种名目的赞助收入是否征税，要看学校是否发生向赞助方提供应税劳务、转让无形资产或转让不动产所有权的行为。学校如果没有向赞助方提供应税劳务、转让无形资产或转让不动产所有权，此项赞助收入属无偿取得，不缴纳营业税；反之，学校如果向赞助方提供应税劳务、转让无形资产或转让不动产所有权，此项赞助收入属有偿取得，应缴纳营业税。这里需要附带说明的是，不仅对学校取得的赞助收入应按这一原则确定应否缴纳营业税，对于其他单位和个人取得的赞助收入也应按这一原则确定是否缴纳营业税。
所以，市教委获得捐资是以有偿提供教育劳务为前提的，属于营业税征税项目包括交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业（代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业及其他服务业）、转让无形资产、销售不动产中的“文化体育业”应税项目，应按3%的适用税率缴纳营业税。
2009年8月17日《中国税务报》核定征收所得税企业不能享受小型微利优惠
近日，一家玻璃制品企业的财务人员向笔者咨询，他们企业现有从业人员80余人，资产总额达2500余万元，2008年企业所得税实行核定征收，缴纳企业所得税约7.6万元。从今年开始，企业打算自行申报纳税，财务人员想知道企业是否可以享受小型微利企业的税收优惠政策。
财务人员的咨询包含了两个问题，一是哪些情况下采取核定征收企业所得税的方式；二是采取核定征收企业所得税方式的企业，能否享受小型微利企业的税收优惠政策。
第一个问题，笔者认为，按照《企业所得税核定征收办法》（国税发〔2008〕30号）规定，纳税人具有下列情形之一的，其企业所得税应采取核定征收方式。即：1.依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；2.依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；3.擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；4.虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；5.发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；6.申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
尽管上述企业希望实行查账征收，自行申报纳税，从而达到享受小型微利企业税收优惠的目的。但前提必须是企业财务能够规范核算，能够按照税务机关的要求报送有关资料等，否则，税务机关有权仍对其采取核定征收方式。
第二个问题，笔者认为，按照《企业所得税法》第二十八条规定，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：1.工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；2.其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。财政部、国家税务总局《关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税〔2009〕69号）规定，《企业所得税法》第二十八条规定的小型微利企业待遇，应适用于具备建账核算自身应纳税所得额条件的企业，按照国税发〔2008〕30号文件缴纳企业所得税的企业，在不具备准确核算应纳税所得额的条件时，暂不适用小型微利企业适用税率。也就是说，要享受小型微利企业的税收优惠，必须是实行查账征收企业所得税的企业，必须健全账务、规范财务核算，必须能准确核算收入、成本费用、利润等，必须依法履行纳税义务。
应当注意的是，并不是说年度应纳税所得额、从业人数、资产总额等条件符合规定，就可以享受相关优惠政策。享受减免税优惠的小型微利企业必须同时满足以下条件：1.企业所属行业，不能从事国家限制和禁止的行业；2.企业盈利水平，也就是企业的年度应纳税所得额不得超过认定标准限制，即企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，不能超过30万元；3.企业从业人数不得超过认定标准，无论是工业企业还是其他企业，企业的从业人数都应是所属纳税年度内，与企业形成劳动关系的平均或者相对固定的职工人数；4.企业资产总额不得超过认定标准，资产总额是指企业所拥有的全部资产，包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产及其他资产，是企业所有者权益和负债的总和。
2009年8月24日《中国税务报》 •互帮互助•
预缴企业所得税如何进行财税处理
《企业所得税法实施条例》规定，企业根据《企业所得税法》第五十四条规定，分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。之后，国家税务总局根据各地贯彻落实《关于印发〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表〉等报表的通知》（国税函〔2008〕44号）过程中反映的问题，下发了《关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问题的通知》（国税函〔2008〕635号）。基于这些法规及规范性文件，企业在进行所得税预缴时应重点关注以下几方面问题。
预缴所得税的基数
企业预缴的基数为“实际利润额”，而此前的预缴基数为“利润总额”。“实际利润额”为按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额，即按新规定，允许企业所得税预缴时，不但可以弥补以前年度的亏损，而且允许扣除不征税收入、免税收入。这在一定程度上减轻了企业流动资金的压力。
不征税收入的处理
《企业所得税法》第七条规定，收入总额中的不征税收入为：财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，国务院规定的其他不征税收入。《企业所得税法实施条例》指出，《企业所得税法》第七条第（三）项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。对于税法上规定的不征税收入，在会计上可能作为损益计入了当期利润，按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，上述财税差异不属于暂时性差异，在未来期间无法转回，应该归为永久性差异，在所得税预缴或汇算清缴时，按照“调表不调账”的原则，企业应作纳税调减处理。
免税收入的处理
根据《企业所得税法》第二十六条，《企业所得税法实施条例》以及财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号）的规定，免税收入主要包括：国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，符合条件的非营利组织的收入。
对于免税收入，可能形成永久性差异（国债利息收入），也可能是暂时性差异（投资收益），企业应视具体情况进行分析。
例：A公司2009年第一季度会计利润总额为100万元，其中包括国债利息收入5万元，企业所得税税率为25％，以前年度未弥补亏损15万元。企业“长期借款”账户记载：年初向建设银行借款50万元，年利率为6%；向B公司借款10万元，年利率为10%，上述款项全部用于生产经营。另外，计提固定资产减值损失5万元。假设无其他纳税调整事项。A公司第一季度预缴所得税的数额确定和会计处理如下：
企业预缴的基数为会计利润100万元，扣除上年度亏损15万元以及不征税收入和免税收入5万元后，实际利润额为80万元。对于其他永久性差异，即题目中长期借款利息超支的4万元〔10×（10%－6%）〕和暂时性差异（资产减值损失5万元），季度预缴时不作纳税调整。会计处理为：
借：所得税费用200000
贷：应交税费——应交所得税 200000（800000×25%）。
下月初缴纳企业所得税：
借：应交税费——应交所得税 200000
贷：银行存款200000。
年度预缴及汇算清缴处理
1.假设第二季度企业累计实现利润140万元，第三季度累计实现利润-10万元，第四季度累计实现利润110万元，则每季度末会计处理如下：
第二季度末：
借：所得税费用150000
贷：应交税费——应交所得税 150000［（1400000－800000）×25%］。
下月初缴纳企业所得税：
借：应交税费——应交所得税 150000
贷：银行存款150000。
第三季度累计利润为亏损，不缴税也不作会计处理。
第四季度累计实现利润110万元，税法规定应先预缴税款，再汇算清缴。由于第四季度累计利润小于以前季度（第二季度）累计实现利润总额，暂不缴税也不作会计处理。
2.经税务机关审核，假如该企业汇算清缴后全年应纳税所得额为120万元，应缴企业所得税额为30万元，而企业已经预缴所得税额35万元。按照相关规定，主管税务机关应及时办理退税，或者抵缴下一年度应缴纳的税款。
一般情况下，税务机关为了减少税金退库的麻烦，实务中，大多将多预缴的上年度企业所得税抵缴下一年度应缴纳的税款。这种情况下，企业的会计处理为：
借：其他应收款——所得税退税款 50000
贷：以前年度损益调整——所得税费用 50000。
3.假如2009年第一季度应预缴企业所得税为15万元，会计处理如下：
借：所得税费用150000
贷：应交税费——应交所得税 150000。
下月初缴纳企业所得税：
借：应交税费——应交所得税 150000
贷：银行存款100000其他应收款——所得税退税款 50000。
另外，企业应注意，按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，对于暂时性差异产生的对递延所得税的影响，应该按照及时性原则，在产生时立即确认，而非在季末或者年末确认，即以上资产减值损失形成的暂时性差异，应该在计提时同时作以下分录：借记“递延所得税资产”12500，贷记“所得税费用”12500。
2009年6月29日《中国税务报》
不超过工资总额5%——
补充养老、医疗保险可税前扣除
近日，财政部、国家税务总局公布了《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕27号）。文件规定，自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。那么，如何理解这一文件，在执行时应该注意哪些问题？笔者认为，应重点把握以下三点。
执行时间
财税〔2009〕27号文件发文日期是2009年6月2日，但是该文件却要求从2008年1月1日起执行。这就是说，该文件公布日期已过了税法规定的2008年汇算清缴期，纳税人无法在汇算清缴时执行，只能在汇算清缴期过后再按规定重新计算2008年度税款。纳税人要注意，《税收征管法》第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。可见，如果纳税人因财税〔2009〕27号文件规定而涉及多缴税款的，纳税人可以按规定向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息；如果纳税人因财税〔2009〕27号文件规定而涉及补税的，税务机关可以要求纳税人补缴税款，但不得加收滞纳金。
计算基数
《国家税务总局关于〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》（国税函〔2008〕1081号）的“附表三《纳税调整项目明细表》填报说明”规定，“工资薪金支出”：第1列“账载金额”，纳税人按照国家统一会计制度计入成本费用的职工工资、奖金、津贴和补贴填报。第2列“税收金额”，纳税人按照税收规定允许税前扣除的工资、薪金填报。如第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入第3列“调增金额”。如第1列＜第2列，第2列减去第1列的差额填入第4列“调增金额”。另外，《国家税务总局关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第一条规定，所谓合理工资、薪金，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资、薪金制度规定实际发放给员工的工资、薪金。第二条规定，工资、薪金总额，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资、薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资、薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资、薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。因此，财税〔2009〕27号文件中的工资总额应该等同于国税函〔2009〕3号文件中的工资、薪金总额，其计算口径应该和计算职工福利费支出、职工教育经费支出、工会经费支出所用的工资、薪金总额一样，都是按企业实际发放的工资、薪金总额来掌握。
超过部分不予扣除
《企业所得税法实施条例》第三十五条第二款规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。财税〔2009〕27号文件把标准限定在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。
举例说明，某钢铁公司2008年为职工实际支付的工资、薪金总额为1800万元，均系合理的工资、薪金支出。该企业2008年均按工资、薪金支出总额的6%为职工支付补充养老保险费、补充医疗保险费。即支付补充养老保险费108万元，支付补充医疗保险费108万元。按财税〔2009〕27号文件规定，该公司在计算应纳税所得额时允许税前扣除的补充养老保险费和补充医疗保险费限额均为1800×5%=90（万元）。因此，该公司2008年应调增应纳税所得额（108－90）＋（108－90）=36（万元）。
此外，纳税人需要特别注意的是，财税〔2009〕27号文件仅对支付给职工的补充养老保险费和补充医疗保险费作了规定，而对《企业所得税法实施条例》中规定的企业为投资者支付的补充养老保险费、补充医疗保险费又该如何扣除未作规定。因此，对企业为投资者支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门没有相关规定前，纳税人不可套用财税〔2009〕27号文件的规定。
2009年7月6日《中国税务报》经营性公墓如何缴营业税
根据1992年8月25日民政部发布的《公墓管理暂行办法》规定，公墓是为城乡居民提供安葬骨灰和遗体的公共设施。公墓分为公益性公墓和经营性公墓。公益性公墓是为农村村民提供遗体或骨灰安葬服务的公共墓地。经营性公墓是为城镇居民提供骨灰或遗体安葬实行有偿服务的公共墓地，属于第三产业。公益性公墓由村民委员会建立。经营性公墓由殡葬事业单位建立。《办法》第十二条规定，经营性公墓，由建墓单位持批准文件，向当地工商行政管理部门领取营业执照，方可正式营业。
为支持殡葬事业的发展，原来的税收政策对该行业采取了免征营业税的政策。原《营业税暂行条例》第六条第（一）项规定，殡葬服务免征营业税。但是，其中没有明确经营性公墓使用权是否属于殡葬服务的范围。随着全国各地陆续兴办了一些经营性公墓，为了统一政策，2001年，《财政部、国家税务总局关于经营性公墓营业税问题的通知》（财税〔2001〕117号）文件对此进行了明确规定，根据《营业税暂行条例》第六条的规定，对经营性公墓提供的殡葬服务包括转让墓地使用权收入免征营业税。该政策将转让墓地使用权纳入殡葬服务范围，给予了免征营业税优惠。2009年，新《营业税暂行条例》仍然将殡葬服务纳入免税范围。但是，今年5月，《财政部、国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》（财税〔2009〕61）明确，原《财政部、国家税务总局关于经营性公墓营业税问题的通知》（财税〔2001〕117号）予以作废。那么，目前经营性公墓应如何缴纳营业税呢？
民政部《公墓管理暂行办法》规定，公墓墓区土地所有权依法归国家或集体所有，丧主不得自行转让或买卖。经营性公墓的墓穴管理费一次性收取最长不得超过20年。凡在经营性公墓内安葬骨灰或遗体的，丧主应按规定缴纳墓穴租用费、建筑工料费、安葬费和护墓管理费。据此分析，经营性公墓除了提供常规性的殡葬服务外，其公墓主要收取的费用包括墓穴管理费、墓穴租用费、建筑工料费、安葬费和护墓管理费，并没有收取转让墓地使用权收入。根据《公墓管理暂行办法》规定，经营性公墓的土地使用权是不得转让的，因而，对经营性公墓收入不能按转让土地使用权征税。但经营性公墓的地面建筑附着物部分，属于营业税法上认定的不动产，如果销售，可以按销售不动产征税。
由于殡葬服务是免税的，所以，经营性公墓如何缴营业税，需要对公墓收费的项目和性质进行认定，哪些费用属于殡葬服务费用免税，哪些费用不属于殡葬服务费用不免税，这就需要有相应的税收政策进行明确。有些省、市税务机关对此就曾经制定相应政策，如《上海市地方税务局关于对殡葬服务收入确定营业税免税范围的通知》（沪地税一〔2000〕62号）规定，对殡葬服务收入的免税范围具体明确如下：（一）殡仪馆服务收入免税范围包括接尸送尸费，扛尸费，防腐费，消毒包扎费，化妆费，更衣费，礼厅出租费（包括殡殓费，床围费，围花费，电子荧幕费，空调费，背景装饰费，特色镜框费，纸、绢花圈出租，盆景出租，礼厅加班费，彩匾，高档尸床），尸体火化费，纳骨费，认尸费，骨灰寄存费，观遗体进炉费，等灰加急费，入殓服务费。（二）公墓、骨灰堂服务收入免税范围公墓费（包括地价，石料费，配套费，管理费，落葬费，配套设施维修费），壁葬费，塔葬费，树葬费，海葬费，公墓护墓（树）费，骨灰堂（阁）位置管理费。对上述列举范围以外的收入，均应按规定征收营业税、增值税。
2009年7月6日《中国税务报》
投资未到位 借款利息支出不得扣除
近日，国家税务总局下发的《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）规定，关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
以公司章程规定的出资时间为准
按照《公司法》制定的公司章程是约束和规范全体股东的一项基本制度。任何一个有限责任公司在设立时，股东都要按《公司法》的规定来制定公司章程。其中，出资方式、出资额和出资时间是公司章程中的重要内容。《公司法》第二十六条规定，有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的20%，也不得低于法定的注册资本最低限额，其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足；其中，投资公司可以在5年内缴足。有限责任公司注册资本的最低限额为人民币3万元。法律、行政法规对有限责任公司注册资本的最低限额有较高规定的，从其规定。需要特别指出的是，国税函〔2009〕312号文件提到的“规定期限”应该以公司章程中规定的“出资时间”为准。
相当于逾期未到位投资资金的借款利息不得税前扣除
国税函〔2009〕312号文件规定，具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额；企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。
下面举例说明。假设A有限责任公司2008年1月1日成立，注册资本200万元，注册时一次性到位120万元，7月1日又到位40万元，其余投资截至2008年底尚未到位。2008年3月1日该公司从B公司拆借款180万元（其中100万元为固定资产借款），利率9%（商业贷款利率为7%），贷款期限一年。则：2008年1月1日~12月31日共发生贷款利息180×9%÷12×10＝13.5（万元）。
其中，应当分期扣除或者计入有关资产成本的资本化的利息支出为100×9%÷12×10＝7.5（万元）；超过标准的收益性利息支出为80×（9%－7%）÷12×10＝1.33（万元）；2008年1月1日~6月30日不得扣除的利息为〔（180－100）×7%÷12×4〕×80÷80＝1.87（万元）；2008年7月1日~12月31日不得扣除的利息为〔（180－100）×7%÷12×6〕×40÷80＝1.4（万元）。2008年合计不得扣除的利息费用为7.5＋1.33＋1.87＋1.4＝12.1（万元）。
另外，纳税人还需注意，投资者投资公司包括两种情况：新公司设立时股东的投资和现有公司的追加增资。对于这两种情况，国税函〔2009〕312号文件都应该适用，即设立之初的注册资本投资和成立后增加的注册资本投资。
2009年7月13日《中国税务报》
保险企业佣金应该如何扣除
近日，某市财产保险公司财务科李科长向当地国税局咨询，按原《企业所得税税前扣除办法》及《国家税务总局关于金融保险企业所得税有关业务问题的通知》（国税函〔2002〕960号）规定，企业发生的佣金和手续费支出允许在企业所得税前列支，而且对佣金的支出规定不得超过服务金额的5％，对保险企业的佣金支出还规定从保单签发之日起5年内，凭合法凭证在不超过保费收入总额5％的范围内扣除。新《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》颁布后，只是原则性地规定了企业实际发生的与取得收入有关的、合理的成本、费用（销售费用、管理费用和财务费用）、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除，那么，企业发生的手续费及佣金支出应该如何扣除呢？
税务人员向他解释，根据《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）规定，自2008年1月1日起，企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出税前列支标准为：财产保险企业不得超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）；人身保险企业不得超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%；其他企业不得超过与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%。
但在具体扣除时需要注意以下几个问题：
1.企业与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同支付的手续费及佣金，除委托个人代理外，以现金等非转账方式支付的不得在税前扣除；发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金也不得在税前扣除。
2.不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。
3.已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。
4.支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额。
5.企业应当向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并取得合法真实的支出凭证。
2009年7月13日《中国税务报》 债务重组损失须报批后才能税前扣除
近日，安徽省宿州市国税局在对某保险公司2008年度企业所得税纳税情况进行了检查。检查发现该保险公司在2008年度与12家欠缴保费的企业进行了债务重组。在确保这12家欠缴保费的企业2008年度仍在该保险公司投保的前提下，保险公司对12家企业欠缴以前年度的保费，有的是通过签订合同，免去部分欠缴保费，将剩余的保费收上来；有的是通过签订合同，免去部分欠缴保费后，将剩余的欠缴保费在合同中列出具体还款计划。对于以上在合同中约定免去的欠缴保费共4123006元，该保险公司均作为债务重组损失直接在缴纳2008年度企业所得税前进行了扣除，未报经税务机关批准。
该保险公司的理由是，《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令〔2003〕第006号）并没有说明债务重组损失需报税务机关批准。
对于报批的问题，税务人员向该保险公司的财务人员进行解释，早在2005年8月，国家税务总局就下发了《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号），该《办法》在第七条和第二十条明确说明了债务重组损失属于坏账损失的范畴；坏账损失必须报税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除。所以关于债务重组损失的报批程序不再按《企业债务重组业务所得税处理办法》执行了。
那么，自2008年1月1日执行了新的《中华人民共和国企业所得税法》后，债务重组损失的税前扣除问题又是如何规定的呢？
首先，根据《企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第一条第（二）项、第四条第（二）项的规定，债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项；债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
其次，根据《企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）第四条、《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发〔2009〕88号）第四条的规定，债务重组损失应属于坏账损失的范围。同时，根据国税发〔2009〕88号文件第五条的规定，企业实际发生的资产损失，除企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；企业各项存货发生的正常损耗；企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失以外的资产损失，必须经税务机关审批后才能在缴纳企业所得税前进行扣除。
所以，债务重组损失应属于坏账损失的范围，企业实际发生了债务重组损失必须依据国税发〔2009〕88号文件第八条的规定，在年度终了后45日内报税务机关批准后才可在税前扣除。
2009年7月13日《中国税务报》
金融机构是委托贷款营业税法定扣缴义务人吗？
问：新《营业税暂行条例》没有明确规定金融机构为委托贷款营业税的代扣代缴义务人，金融机构是否能不再代扣代缴委托贷款的营业税？国家税务总局《关于公布废止的营业税规范性文件目录的通知》（国税发〔2009〕29号）将国家税务总局《关于银行委托贷款业务代扣代缴营业税问题的函》（国税函〔1997〕74号）废止了，以后如何执行？
答：国税函〔1997〕74号文件规定，委托金融机构发放贷款，以受托发放贷款的金融机构为扣缴义务人。
对于扣缴税款义务的发生时间，财政部、国家税务总局《关于营业税几个政策问题的通知》（财税字〔1995〕45号）第四条规定，营业税扣缴税款的义务发生时间，为扣缴义务人代纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。据此，金融机构发放委托贷款代扣代缴营业税的时间，为代委托方收到贷款利息或是取得索取营业收入款项凭据的当天。至于受托方以信贷资金代委托方垫缴税款的问题，应由受托方与委托方进行协商解决。
但是，新《营业税暂行条例》并没有明确规定金融机构为委托贷款营业税的代扣代缴义务人，国税发〔2009〕29号文件也对上述文件进行了废止处理。因此，根据新法优于旧法、上位法优于下位法的原则，应依据新《营业税暂行条例》及其细则的规定来执行，即金融机构已不再是委托贷款营业税的法定代扣代缴义务人。
2009年7月13日《中国税务报》 商场收取的促销费是否缴增值税
2008年10月，甲商场决定举行服装促销活动，并向其29家服装供货方发出要约，要约明确，促销活动发生的所有费用，包括进场费、广告促销费、展示费、管理费及折扣折让等，由所有参与促销活动的单位按照一定的方法合理分摊。此次活动共有18家服装供货方应邀参加。促销活动结束，共发生促销费用23万元。根据当初要约中确定的分摊方法，商场将其中的21.6万元在18家供货方之间分别进行了分摊，自己也负担了1.4万元。对商场向供货方分摊并收取的21.6万元促销费用，在依据国家税务总局《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发〔2004〕136号〕处理时，出现了两种不同的意见。
一种意见认为，应该按照国税发〔2004〕136号文件第一条第一款的规定处理，即“对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。”持这种意见的人认为，甲商场为各服装供货方提供了广告、展示、组织及管理等服务，所以，对分摊收取的促销费用应该按照该文件规定征收营业税。
另一种意见认为，应该按照国税发〔2004〕136号文件第一条第二款的规定处理，即“对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。”持这种意见的人认为，甲商场向各供货方收取的促销费用与各供货方所销售商品的销售额挂钩，即与销售额呈同增同减的变化，所以，对分摊收取的促销费用应该按照该文件规定冲减当期增值税进项税金。
从国税发〔2004〕136号文件可以看出，判断商业企业从供货方取得的各种形式的返还如何缴纳流转税有两个标准：一是看与商品销售量、销售额有无必然联系，二是看商业企业是否向供货方提供了一定的劳务。如果无必然联系，且商业企业向供货方提供了一定的劳务，则应该征收营业税，否则应冲减当期增值税进项税额。结合上述案例可以看出，两种观点的焦点就在于第一个标准，即与商品销售量、销售额有无必然联系。什么是“必然联系”？国税发〔2004〕136号文件做了解释，即“与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）”。那么，上述案例中，有这种必然联系吗？持第二种意见的人就认为，甲商场向各供货方分摊收取的促销费用与各供货方所销售商品的销售额成正比，即存在与销售额挂钩的必然联系。
为此，有必要认识此次促销费用形成和分摊的过程。商场首先要根据促销活动的时间长短、方式方法、规模大小等情况对活动费用进行预算，并在发出活动要约时告知各供货方需分摊的预算费用（注意，不是所有要约供货方都会应邀参加）。活动结束后，不仅要根据费用的实际发生额，而且还要根据各供货方销售额的高低以及愿意承担费用额的多少等情况对各自承担的费用作适当调整。
从费用发生的内容来看，主要有媒体广告费、活动组织费、模特表演费、折扣折让费、礼品奖品费等。商场在要约中需事先明确对各种不同性质费用的分摊方法和分摊比例，如广告费、表演费、奖品费由商场承担大部分，组织费、折扣折让费、礼品费等由各供货方按照销售额的大小分摊等。在具体计算分摊的费用额时，一般有如下规律：即每个参与活动的单位，不管其营业额的高低，基本上都要先分摊一定的基数费用（往往商场自己承担大多数基数费用），但基数费用额较小，主要是一些广告费、组织费、表演费、抽奖费等。也有极少数品牌档次很高的精品供货方不同意分摊，在商场为吸引顾客希望有高档商品参与促销的情况下，不得不认可此类较牛的供货方不分摊任何费用。对其他品牌的供货方（也包括商场自己），除了分摊一定的基数费用外，还要分摊剩余费用，为了公平合理起见，这时分摊费用的原则只能以各参与单位展区位置的优劣、面积的大小以及各自销售额的大小为依据，但销售额往往是主要依据，由于这部分费用额较大，而基数费用很小，分摊后自然就出现了销售额越大，分摊越多的现象，从而形成费用分摊额与销售额挂钩的感觉。但实际上，对各供货方费用的分摊完全是一个协商、谈判、摊派和讨价还价的结果，没有对哪一家供货方计算的分摊费用不考虑其他因素而仅考虑与销售量、销售额挂钩，或者仅是按照一个确定的比例和销售额计算出来的，销售额仅是影响分摊费用高低的重要因素之一。
而国税发〔2004〕136号文件所言的与商品销售量、销售额挂钩，是指商家与某一家供货商所供商品的销售量、销售额挂钩，并以一定的比例、金额、数量计算，此“一定的比例”是指商家与某一家供货方在销售该供货方的商品后，按照与销售量和销售额挂钩的原则，为计算返还收入而形成的一定的比例，这个比例根据各供货方的具体情况分别计算，是一对一的关系。但是，上述案例中的“比例首先是商场对众多供货方按各自销售额分摊活动费用而形成的，是一对几的关系，而这个比例又使得每一个供货方所分摊的费用与其销售额之间形成了水涨船高的规律，由于谈判结果的不同，各供货方最终负担费用与销售额的比例自然各不相同，但所负担的费用一般都会与其销售额成正比，这就形成了收取的分摊费用与销售额挂钩的错觉，但实际上这不是纯粹挂钩的结果，而是对多数供货方分摊的费用受众多因素综合影响后形成的一个规律性的比例，该比例明显有别于136号文所言的“一定的比例”。
从以上分析可知，案例中甲商场向各供货方收回的分摊费用，明显不属于国税发〔2004〕136号文件所规定的“对商业企业向供货方取得的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定的比例、金额、数量计算）的各种返还收入”，而是在向各供货方提供了一定劳务，并且发生了共同的促销活动费用后，对费用额进行分摊而收回的垫付资金，是一种对预先付出的补偿，所以不应按照对平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。但由于商场提供了一定的劳务，因此应该按照国税发〔2004〕136号文件的规定征收营业税。
2009年7月13日《中国税务报》
企业清算，所得税如何处理
企业清算是指企业因为特定原因终止时，清理企业财产、收回债权、清偿债务并分配剩余财产的行为。
企业清算包括两种情况
第 一种情况：按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业。1.企业解散。合资、合作、联营企业在经营期满后，不再继续经营而解散；合作企业的一 方或多方违反合同、章程而提前终止合作关系解散。2.企业破产。企业不能清偿到期债务，或者企业法人已解散但未清算或者未清算完毕，资产不足以清偿债务 的，债权人或者依法负有清算责任的人向人民法院申请破产清算。3.其他原因清算。企业因自然灾害、战争等不可抗力遭受损失，无法经营下去，应进行清算；企 业因违法经营，造成环境污染或危害社会公众利益，被停业、撤销，应当进行清算。第二种情况：企业重组中需要按清算处理的企业。《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，1.企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地 转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应进行企业所得税清算；2.不适用特殊性税务处理的企业合并中，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处 理；3.不适用特殊性税务处理的企业分立中，被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
企业清算的时限规定
《企 业所得税法》规定，企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业依 法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。同时，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算 清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）规定，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得，无论清算期间实际是长于12个月还是短于12个月都要视为 一个纳税年度，以该期间为基准计算确定企业应纳税所得额。企业如果在年度中间终止经营，该年度终止经营前属于正常生产经营年度，此后则属于清算年度。
清算财产视同变现处理
企业清算税务处理的核心是清算财产（资产）的处理。
税法规定，企业将剩余财产分配给股东前要就清算所得缴纳企业所得税。所以，企业清算期间的资产无论是否实际处置，一律视同变现，确认增值或者损失。确认清算环节企业资产的增值或者损失应按其可变现价值或者公允价值进行计算。清算期间，企业实际处置资产时按照正常交易价格取得的收入可作为其公允价值。对于 清算企业没有实际处置的资产，应按照其可变现价值来确认隐性的资产变现损益。
清算所得不适用优惠政策
企业清算期间，正常的生 产经营都已经停止，企业取得的所得已经不是正常的产业经营所得，企业所得税优惠政策的适用对象已经不存在，因而企业清算期间所得税优惠政策应一律停止，企业应就其清算所得依照税法规定的25%的法定税率缴纳企业所得税。比如，位于西部开发税收优惠区的某企业，在2010年底以前正常经营期间享受的是15% 的定期低税率优惠，如果企业2009年注销，其清算所得必须适用25%的企业所得税法定税率。同样，一个正常经营期间享受20%优惠税率的小型微利企业， 在清算时应该依照25%的税率缴纳企业所得税。
企业清算所得的计算
《企业所得税法实施条例》明确，清算所得是指企业的全部资 产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。企业清算的所得税处理包括以下内容：（一）全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；（二）确认债权清理、债务清偿的所得或损失；（三）改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；（四）依法弥补 亏损，确定清算所得；（五）计算并缴纳清算所得税；（六）确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。清算所得=企业的全部资产可变现价值或交易价格－资产 的计税基础－清算费用－相关税费＋债务清偿损益－弥补以前年度亏损，其中债务清偿损益=债务的计税基础－债务的实际偿还金额，公式中的相关税费为企业在清 算过程中发生的相关税费，不包含企业以前年度欠税。
例，某企业停止生产经营之日的资产负债表记载：资产的账面价值3360万元、资产的计税基 础3890万元、资产的可变现净值4230万元，负债账面价值3750万元、负债计税基础3700万元、最终清偿额3590万元，企业清算期内支付清算费 用70万元，支付职工安置费、法定补偿金100万元，清算过程中发生的相关税费为20万元，以前年度可以弥补的亏损100万元。清算所 得=4230－3890－70－100－20＋（3700－3590）－100=160（万元），清算所得税=160×25%=40（万元）。
2009年7月13日《中国税务报》 股权投资损失如何在税前扣除
股权投资损失包括持有损失和处置损失。内、外资企业所得税合并（以下简称“两法合并”）前，两种损失在企业所得税前的扣除处理有区别，“两法合并”后，两种损失是否可以在税前扣除呢？如果可以扣除，该如何申报扣除呢？
股权投资持有损失
一般情况下，税法对于股权投资的持有损失并不确认。如“两法合并”前，内资企业根据《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号），被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补。投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。此后《企业财产损失税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号，以下简称13号令）等文件对此又有了新的规定。根据13号令，已发生永久或实质性损害的投资，应扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔款后，确认发生的财产损失在税前扣除。也就是说，“两法合并”前，企业持有的股权投资在发生永久或实质性损害时可以在税前扣除。
“两法合并”后，为规范新企业所得税法下资产损失的税前扣除政策，财政部、国家税务总局先后发布《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）和《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发〔2009〕88号）。财税〔2009〕57号文件规定，企业持有股权投资期间，符合所规定的五项条件之一时，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除。五项条件分别为：1.被投资方已依法宣告破产、撤销、关闭或被注销、吊销工商营业执照；2.被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营的改组计划等；3.被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损的情况。如清算期超过3年以上，即使未完成清算，也可确认为资产损失；4.对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的；5.国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。就是说，对于符合条件的股权投资持有损失，在新税法下仍然可以税前扣除。
需要注意的是，国税发〔2009〕88号文件取消了13号令要求股权投资可收回金额由中介机构评估确定的规定，可收回金额一律暂定为账面价值的5%。
股权投资处置损失
“两法合并”前，外资企业股权投资处置损失处理比较简单。根据《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》（国税发〔1997〕71号）的要求，外资企业转让股权或股份的损失，可以在当期应纳税所得额中扣除。内资企业股权投资处置损失的处理相对复杂。根据国税发〔2000〕118号文件要求，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除额不得超过当年实现的股权收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。新税法实施后，相关文件对此并无规定。因此我们可以认为，“两法合并”后，企业股权投资的处置损失可以在实际发生当年全额扣除，而无需考虑当年是否有足够的股权收益和投资转让所得。
但需要注意的是，内资企业在“两法合并”前已发生的尚未扣除完的股权投资处置损失，与“两法合并”后新发生的股权投资处置损失相比，二者是有区别的。根据《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）的规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。这条规定只是针对内资企业在新税法实施前已发生的、且在新税法实施后仍未扣除完的股权投资处置损失的处理，新税法实施后新发生的股权投资处置损失，则可以在发生当年全额申报扣除。 股权损失税前扣除申报
“两法合并”前，外资企业根据《关于取消及下放外商投资企业和外国企业以及外籍个人若干税务行政审批项目的后续管理问题的通知》（国税发〔2004〕80号）的规定，取消了财产损失所得税前扣除的审批，而改为事后报送相关资料的备案管理方式。内资企业根据13号令的规定，股权持有期间发生永久或实质性损害而确认的资产损失应经过税务机关审批后才能扣除，而股权处置损失属于企业在正常经营中销售、转让、变卖资产发生的财产损失，则可自行申报扣除。而国税发〔2009〕88号文件对可自行计算扣除的资产损失作了列举，股权持有损失和处置损失都不属于所列举的可自行计算扣除的资产损失范畴。因此，“两法合并”后，股权持有损失和处置损失均需经税务机关审批后才能扣除。
2009年7月27日《中国税务报》
非货币性资产损失如何在所得税前扣除
近日，财政部、国家税务总局先后下发《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）和《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发〔2009〕88号），对新税法下企业资产损失的税前扣除作了明确。那么，非货币性资产损失如何在所得税前扣除呢？
非货币性资产范围及损失扣除的管理
国税发〔2009〕88号文件中的非货币性资产范围，包括存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产等。与“两法合并”前适用于内资企业的《企业财产损失税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号）相比，非货币性资产增加了生产性生物资产，减少了无形资产。
国税发〔2009〕88号文件将资产损失按税务管理方式分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。其中可由企业自行计算扣除的资产损失有6种，而属于非货币性资产损失的有4种，即：1.企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；2.企业各项存货发生的正常损耗；3.企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；4.企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失。除上述4种原因发生的非货币性资产损失外，其他的如盘亏、毁损、报废、被盗等原因发生的非货币性资产损失，都要经税务机关审批后才能扣除。
非货币性资产损失的认定
能否确认为非货币性资产损失，是能否在税前扣除的关键。而能否确认为非货币性资产损失，需提供相应的证据和确定可扣除的损失金额。需要注意的是，新政策不再有非货币性资产永久或实质性损害的认定。
一、非货币性资产损失认定
应提供的证据。国税发〔2009〕88号文件对各种原因形成的非货币性资产损失应提供的证据提出了具体要求，即：1．因各种原因引起的非货币性资产，凡涉及保险索赔的，应当提供保险公司理赔情况说明，涉及有关人员责任的，应当提供责任人的责任认定及赔偿情况说明；2．对存货盘亏损失，与“13号令”相比，取消了中介机构经济鉴证证明作为证据的规定，即只需提供相关的内部证据即可；3．对报废、毁损的“单项或批量金额较小”的存货、固定资产，均可由企业内部有关技术部门出具技术鉴定证明；4．对“单项或批量金额较小的存货损失”的存货、固定资产，国税发〔2009〕88号文件进一步作了量化规定，即该类存货损失，是指占企业同类存货10%以下，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以下，或10万元以下。
二、非货币性资产损失金额的确定。财税〔2009〕57号文件和国税发〔2009〕88号文件明确了企业由各种原因引起的非货币性资产损失金额的确定。盘亏的非货币性资产，以该资产的账面净值或成本（指存货，下同）减除责任人赔偿后的余额，作为盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除；毁损、报废的非货币性资产，以该资产的账面净值或成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除；被盗的非货币性资产，以该资产的账面净值或成本减除保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为被盗损失在计算应纳税所得额时扣除。
正确理解上述规定，应注意以下几点：1.非货币性资产损失税前可扣除金额与会计上确认的损益差异。从上述规定可以看出，税收上非货币性资产因盘亏、毁损、报废、被盗等在税前可扣除的损失，是以存货成本或固定资产等非流动资产的账面净值为基础计算的。而会计上则是以各项非货币性资产的账面价值，即以存货成本减去存货跌价准备，或固定资产等非流动资产的净值减去有关资产减值准备后的余额为基础计算的。差异的产生，主要是由存货跌价准备或非流动资产的减值准备引起的。税法规定，企业未经核定的准备金不得在税前扣除，就会产生非货币性资产的账面价值与计税基础的不同，从而产生可抵扣暂时性差异。
2.非正常损失的购进货物及相关的应税劳务，其进项税额处理不同。根据财税〔2009〕57号文件的要求，企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。新《增值税暂行条例》第十条规定，非正常损失的购进货物及相关的应税劳务，以及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务，已抵扣的进项税额应作转出处理。新《增值税暂行条例实施细则》第二十四条进一步解释，条例第十条所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
因此，因自然灾害引起的存货毁损、报废，不需要转出其已抵扣的进项税额，则其税前可扣除的损失金额也不包括这笔进项税额。
3.固定资产发生非正常损失时进项税额转出的所得税处理。增值税转型后，纳税人购进自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇以外的固定资产，除专门用于免征增值税项目、集体福利或者个人消费外，购进时的进项税额允许抵扣。《增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）第五条规定，外购的固定资产已抵扣进项税额后，当发生非正常损失等情况时，应转出进项税额。那么，因发生非正常损失而转出的固定资产进项税额，是否可以与固定资产损失一起在计算应纳税所得额时扣除，文件对此并未明确。笔者认为，同样是因发生非正常损失而转出的进项税额，其所得税的处理原则应一致，所以应当允许其在所得税税前扣除。
2009年8月17日《中国税务报》
房地产企业如何确认开发产品已完工
问：我是一家房地产开发企业的财务人员，近日，公司建造的一栋商业综合楼在未办理完工（竣工）备案手续的情况下，已经交付并投入使用。请问，公司该如何确认此楼房已经完工？
江西省国税局 12366
答：国家税务总局《关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》（国税函〔2009〕342号）规定，根据国家税务总局《关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）要求，房地产开发企业建造、开发的产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时，均应视为已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品的计税成本，并计算此前以预售方式销售开发产品所取得收入的实际毛利额，同时实际毛利额与对应的预计毛利额之间的差额，计入当年（完工年度）的应纳税所得额。
2009年8月24日《中国税务报》
建筑业营业税筹划案例评析
新修订的《营业税暂行条例》及《营业税暂行条例实施细则》自2009年1月1日开始实施。新《条例》、新《细则》关于建筑业营业税政策有新的规定，建筑安装企业只有充分领会、用好这些政策，才能为企业带来有效的税收利益。
具备钢结构生产安装资质的A建筑公司2009年中标X单位写字楼工程，工程标的3000万元，其中测算安装价款为500万元，合同总价款并未区分工程劳务价款和材料价款，A公司是增值税一般纳税人，其当期进项税额400万元。
政策变化
1.国家税务总局《关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发〔2002〕117号）规定，同时符合两个条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税。
2.无论是新的《营业税暂行条例实施细则》，还是《增值税暂行条例实施细则》均明确规定，自2009年1月1日起，纳税人的下列混合销售行为（即提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；财政部、国家税务总局规定的其他情形），应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额缴纳增值税。未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：
案例解答
1.按照原政策规定，A公司应就其取得的全部收入缴纳增值税，不缴纳营业税。
A公司应纳增值税为3000÷（1＋17%）×17%－400=35.90（万元）。
2.按照新政策规定，由于A公司未分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，主管税务机关可以核定其应税劳务的营业额。
A公司应纳营业税为500×3%＝15（万元）A公司应纳增值税为（3000－500）÷（1＋17%）×17%－400=－36.75（万元），当月为留抵税额。
案例评析
1.建筑安装企业在提供建筑业应税劳务的同时销售自产货物，要在合同中分别明确注明工程劳务价款和自产货物销售价款，并分别开具建筑业发票和货物销售发票。
2.纳税人销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务，应向营业税应税劳务发生地地方税务局提供其机构所在地主管国家税务局出具的纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明，营业税应税劳务发生地地方税务局根据纳税人持有的证明，按有关规定征收营业税。
案例二
A建筑公司2008年12月中标X单位写字楼工程，工程标的3000万元，其中含电梯设备采购价款500万元。A公司应该如何计算应纳税款？
政策变化
1.财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）规定，建筑安装工程的计税营业额不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。也就是说，凡是属于列入省级地方税务机关列举的设备名单中的建筑工程设备，无论是甲方提供还是施工单位自行采购，均可以不缴纳营业税。
2.新《营业税暂行条例实施细则》规定，自2009年1月1日起，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
案例解答
1.按照财税〔2003〕16号文件规定，A公司采购的电梯设备款不计算缴纳营业税。
A公司应纳营业税为（3000－500）×3%＝75（万元）
2．按照新《营业税暂行条例实施细则》规定，由于电梯设备属于A公司自行采购，其应税营业额应当包括电梯价款在内。
A公司应纳营业税为3000×3%＝90（万元）
3．假如设备由建设方负责供应，则A公司计税营业额不包括设备价款在内。
A公司应纳营业税为（3000－500）×3%＝75（万元）
案例评析
1.按《营业税暂行条例实施细则》规定，建设单位提供的设备价款不需要缴纳营业税，建筑安装企业在与建设方签订《建筑安装工程承包合同》时，要重点考虑设备的“甲方供应”问题。
2.对于2009年1月1日前已经生效的《建筑安装工程承包合同》，建筑安装企业可以与建设单位协商签订设备“甲方供应”方式的变更补充协议。
案例三
A建筑公司2008年12月中标X单位写字楼装饰工程，工程标的3000万元，其中含工程用料款500万元，另外X单位自行采购材料款1000万元，如何计算应纳税款。
政策变化
1.原《营业税暂行条例实施细则》第十八条规定，纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。
2.财政部、国家税务总局《关于纳税人以清包工形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知》（财税〔2006〕114号）明确了纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入（不含客户自行采购的材料价款和设备价款）确认计税营业额。
3.新《营业税暂行条例实施细则》规定，自2009年1月1日起，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
案例解答
1.按照原《营业税暂行条例实施细则》规定，A公司应税营业额为4000万元（3000 1000）万元。
A公司应纳营业税为4000×3%=120（万元）
2.按照财税〔2006〕114号文件和新《营业税暂行条例实施细则》规定，对于客户自行采购的材料款，A公司不需要计算缴纳营业税。
A公司应纳营业税为3000×3%＝90（万元）
3.如果该工程材料全部由客户X单位供应，工程纯劳务标的为2500万元
A公司应纳营业税为2500×3%＝75（万元）
案例评析
1.新的《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，客户提供的原材料和设备，可以不计入缴纳营业税的范围。
2.财税〔2006〕114号文件虽已作废，但纳税人提供装饰劳务仍应按该文件来掌握，工程所需的主要原材料和设备由客户自行采购，纳税人只向客户收取人工费、管理费及辅助材料费等费用。
所以建筑安装企业在与建设方签订《装饰工程合同》时，应力求符合这一形式。合同相应条款中，注明甲供装饰材料及设备，工程仅是收取装饰工程劳务费（即人工费、管理费及辅助材料费等费用），并在合同中注明装饰工程劳务费总金额。2009年6月22日《中国税务报》 个案解析：双重优惠下的运费支付选择
某水泥有限公司是中外合资经营企业，生产销售各种标号水泥，为增值税一般纳税人。近日，该公司与某经销商签订了供货合同，约定以每吨284元的含税价格将水泥卖给经销商，其中包括装卸运输费用50元。该公司预计2009年度可抵扣的进项税额为860万元（不包括运输发票可抵扣的进项税额），2009年度可销售水泥40万吨（每吨生产成本140元）。由于没有自己的装卸运输队，该公司便雇用外部运输公司负责装卸并送货上门，平均每吨装卸费20元、运输费用30元。该公司按234元开具销售发票，50元的装卸运输费另开收款收据。装卸运输费先由该公司在收取水泥款时一并收取，暂挂“其他应付款”账户。待货物运到后，凭开具的收款收据与运输公司进行结算，运费收支通过“其他应付款”账户核算，挂账的这部分装卸运输费没有申报纳税。
《增值税暂行条例》第六条规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，同时符合以下条件的代垫运输费用，即承运部门的运输费用发票开具给购买方的和纳税人将该项发票转交给购买方的，不属于价外费用。
方案一
该公司按正常的产品销售价格与购货方签订购销合同，并商定运输公司的运输发票直接开给购货方，并由该公司将发票转交给购货方，该公司为购货方代垫运费。同时，该公司与运输公司签订代办运输合同，在货物运达后向运输公司支付代垫运费，将代垫运费从销售价格中分离出来。这样，每吨水泥的价格从284元降为234元，且同时符合代垫运输费用的两个条件，不需要缴纳增值税及相关城建税、教育费附加。则2009年度纳税情况计算如下：
不含税销售额＝234÷（1＋17%）×40＝8000（万元）；
增值税销项税额＝8000×17%＝1360（万元）；
增值税进项税额＝860（万元）；
应纳增值税额＝1360－860＝500（万元）；
营业税金及附加＝500×（7%＋3%）＝50（万元）；
增值税税负率＝500÷8000＝6.25%；
主营业务利润额＝8000－140×40－50＝2350（万元）；
应纳企业所得税额＝2350×25%＝587.5（万元）；
净利润＝2350－587.5＝1762.5（万元）。
方案二
如果产品销售合同中约定，销售价格包括运输装卸费，运输费用不再由购货方负担，而由销售方负担。一方面，由该公司给购货方开具销售发票，销售额包括运输装卸费。也就是说，该公司将收取水泥装车费作为价外费用申报增值税。另一方面，由运输企业给该公司开具运输发票，该公司可凭运输发票金额按7%计算抵扣进项税额（注意：装卸费不得抵扣进项税额），抵扣7%的税后余额作为销售费用处理。则2009年度纳税情况计算如下：
不含税销售额＝（234＋50）÷（1＋17%）×40＝9709.4（万元）；
增值税销项税额＝9709.4×17%＝1650.6（万元）；
增值税进项税额＝860＋30×40×7%＝944（万元）；
应纳增值税额＝1650.6－944＝706.6（万元）；
营业税金及附加＝706.6×（7%＋3%）＝70.66（万元）；
增值税税负率＝706.6÷9709.4＝7.28%；
主营业务利润额＝9709.4－140×40－70.66－30×40×（1－7%）－20×40＝2122.74（万元）；
应纳企业所得税额＝2122.74×25%＝530.69（万元）；
净利润＝2122.74－530.74＝1592（万元）。
分析
综合考虑应缴税费和净利润两个因素，方案一与方案二相比，不仅少缴税费170.53万元（1308.03－1137.5），而且税后净利润增加了170.5万元（1762.5－1592），即方案一缴纳税费最少，税后净利润最多，方案一为最佳方案。
方案一对一般企业来说可能是最佳选择，但该水泥生产企业从本企业实际出发，再三权衡后最终选择了方案二，原因是该公司目前可以享受双重税收优惠。
2008年底，该公司生产的水泥产品已经省资源综合利用认定委员会审查认定为资源综合利用产品，根据财政部、国家税务总局《关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》（财税〔2008〕156号）规定，该公司水泥全部符合增值税即征即退优惠政策，资源综合利用应退税额706.63万元。
该公司系2006年2月成立的生产型外商投资企业，享受“两免三减半”所得税优惠。依据《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发〔2007〕39号）明确规定，自2008年1月1日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。该企业2009年度开始进入减半征收的第二年份。如果方案二考虑即征即退增值税因素，则2009年度实际负担的增值税为零，根据《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）规定，该企业取得的增值税即征即退款应计入企业当年收入总额，相应增加企业所得税=706.6万元×25%×50%=88.33（万元）。此时，方案二实际负担的各种税费=70.66+（530.69+88.33）=689.68（万元），税后净利润=1592+（706.6－88.33）=2210.27（万元），从应交税费和净利润两个方面进行比较，方案二明显优于方案一，理应成为该企业的首选方案。所以将收取水泥装卸运输费作为价外费用申报增值税不仅享受增值税优惠政策增加企业收益，而且没有任何税收风险。对购货方来说，可以凭销售方提供的增值税专用发票抵扣17%的进项税额，更有利于购销双方的业务合作，所以对该企业来说方案二才是最佳方案。
2009年8月3日《中国税务报》
资产收购税收政策解读及案例分析
资产收购、企业法律形式改变、债务重组、股权收购、合并、分立并称为企业重组的6种主要形式。根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59）的规定，企业资产收购涉及的税务处理需要重点把握几个问题。
资产收购的含义
财税〔2009〕59号文件所称的资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
在理解财税〔2009〕59号文件资产收购含义的基础上，需要重点区别以下两方面内容：
1.资产收购不同于一般的资产买卖。财税〔2009〕59号文件的资产收购是指涉及实质经营性资产的交易，与《企业会计准则第20号———企业合并》第三条所称的业务合并相似，即一家企业必须是购买另一家企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。同时，企业在购买这些资产组合后，必须实际经营该项资产，以保持经营上的连续性。比如，A企业单纯购买B企业的房产、土地就不是资产收购，仅是一般的资产买卖。而2005年8月11日，阿里巴巴宣布收购雅虎在中国的全部资产及业务则是一个具有法律意义的资产收购过程。
2.资产收购不同于企业合并。资产收购是一场企业与企业之间的资产交易，交易的双方都是企业。而企业合并是一场企业与企业股东之间的交易，即合并方企业与被合并方企业的股东之间就被合并企业进行的一场交易。因此，相对于企业合并而言，资产收购不涉及法律主体资格的变更或者法律权利义务的概括承受，可以避免被收购方向收购方转嫁债务。在资产收购中，只要购买方对所购资产支付了合理对价，就不再承担被收购方的任何债务。这样就可有效避免因出卖方债务不如实告知或者发生或有债务带来的债务风险。
[JZ][HTH] 资产收购的一般税务处理[HT]
企业资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：1.被收购方应确认资产转让所得或损失，2.收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定，3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
在一般税务处理下，资产收购的所得税处理和一般意义上的企业资产买卖交易的税务处理原则是完全一致的，即被收购方按资产的市场价格或公允价值与计税基础的差额确认资产转让所得或损失；收购方如果是用非货币性资产进行交换的，应分两步走，先按公允价值销售确认非货币性资产转让所得或损失，再按公允价值购买资产。由于资产收购不涉及企业法律主体资格的变更，因此，被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
[JZ][HTH] 资产收购的特殊性税务处理 [HT]
对于适用特殊性处理的重组，根据财税〔2009〕59号文件规定，应同时符合以下5个条件：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例，（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动，（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例，（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
对照这5个条件，对于资产收购需要重点把握如下3点：
1.资产收购要有合理商业目的。比如阿里巴巴收购雅虎，由于雅虎作为一个在国内搜索市场占据重要位置的搜索品牌，可以为阿里巴巴带来丰富产品，包括搜索技术、门户网站、即时通讯软件等，这项资产收购就是有合理的商业目的。
2.资产收购不能以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。企业如果以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，刻意使资产收购中的股权支付比例符合特殊性税务处理的，税务机关可予以否决。
3.企业在收购另一家企业的实质经营性资产后，必须在收购后的连续12个月内仍运营该资产，从事该项资产以前的营业活动。比如，A企业购买了B企业的一个纺织品生产车间，如果其在购买后12个月内，将纺织品生产线变卖，利用该场地重新购置设备从事食品加工，则不能适用资产收购的特殊性税务处理。
在符合上述前提的情况下，如果资产收购中受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定；2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，即通常所说的资产收购应当近似于企业的一个整体资产转让行为，仅涉及少部分营业资产的转让不适用特殊性税务处理。同时，股权支付的金额不低于其交易支付总额的85%。只有以上条件同时满足，资产收购才能适用特殊性税务处理。
[JZ][HTH] 资产收购特殊性税务处理案例分析 [HT]
A公司是一家大型纺织品生产企业。为扩展生产经营规模，A企业决定收购位于同城的B纺织企业。由于B企业负债累累，为避免整体合并后承担过高债务的风险，A企业决定仅收购B企业从事纺织品生产的所有资产。2009年5月1日，双方达成收购协议，A企业收购B企业涉及纺织品生产地所有资产。表格见文尾。
2009年4月15日，B企业所有资产经评估后的资产总额为1750万元。A企业以B企业经评估后的资产总价值1730万元为准，向B企业支付了以下两项对价：
1.支付现金130万元；2.A企业将其持有的其全资子公司20%的股权合计800万股，支付给B公司，该项长期股权投资的公允价值为1600万元，计税基础为800万元。
假设A企业该项资产收购是为了扩大生产经营，具有合理的商业目的，且A企业承诺收购B企业纺织品资产后，除进行必要的设备更新后，在连续12个月内仍用该项资产从事纺织品生产。
分析：通过案例提供的信息初步判断，该项资产并购符合财税〔2009〕59号文件第五条关于特殊性税务处理的5个条件。
下面考察收购资产比例和股权支付比例这两个指标：
1.受让企业A收购转让企业B的资产总额为1730万元，B企业全部资产总额经评估为1750万元，A收购转让企业B的资产占B企业总资产的比例为98.9%（1730÷1750），超过了75%的比例。
2.受让企业在资产收购中，股权支付金额为1600万元，非股权支付金额为130万元，股权支付金额占交易总额的92.5%（1600÷1730），超过85%的比例。
因此，A企业对B企业的这项资产收购交易可以适用特殊性税务处理。
（一）转让方B企业的税务处理
转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
由于转让方B企业转让资产，不仅收到股权，还收到了130万元现金的非股权支付。根据财税〔2009〕59号文件第六条第四款规定，应确认非股权支付对应的资产转让所得或损失。
计算公式为：非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。
因此，转让方B企业非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（1730－1470）×130÷1730=19.54（万元），B企业需要就其非股权支付对应的资产转让所得19.54万元缴纳企业所得税。
B企业取得现金的计税基础为130万元。
B企业取得A企业给予的其持有的全资子公司800万股股份的计税基础为1359.54万元（1470＋19.54－130）。
（二）受让方A企业的税务处理
受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
受让方被转让资产两项，一项是其持有的子公司800万股的股权，计税基础为800万元，现金的计税基础为130万元，合计930万元，须将被转让资产的计税基础930万元在A企业取得的4项资产中按公允价值进行分配。
设备的计税基础＝930×560÷1730＝301.04（万元）；
生产厂房的计税基础＝930×800÷1730430.06（万元）；
存货的计税基础＝930×220÷1730＝118.27（万元）；
应收账款的计税基础＝930－301.04－430.06－118.27＝80.63（万元）。
单位：万元
资产名称 公允价值 计税基础 备 注
设 备 被收购
生产厂房 被收购
存 货 被收购
应收帐款 被收购
合 计 被收购
2009年8月17日《中国税务报》 纳税人在汇算清缴时存在九类问题
刚刚结束的2008年度企业所得税汇算清缴，是按新《企业所得税法》及其实施条例进行的第一次汇算清缴，汇算清缴依据的制度和政策，以及企业填报的表格都发生了很大变化。加之《企业所得税法》的几十个配套办法陆陆续续滞后发布，更加大了企业进行所得税汇算清缴的难度。笔者整理了汇算清缴中企业常见的问题，加以分析，供纳税人自查或今后进行企业所得税汇算清缴时参考。
问题一：不征税收入界定不清
案例：[HTSS]某高新技术企业2008年度收到财政部门拨付的中小企业扶持基金20万元，收到科委拨付的研发项目专项基金50万元，企业将收到的上述款项计入资本公积科目，并且对收到的研发项目专项基金实行专户管理，对其使用情况进行单独核算。2008年度使用研发项目专项基金形成费用支出30万元。企业在2008年度企业所得税纳税申报时未对上述事项进行纳税调整。
分析：[HTSS]注册税务师在企业所得税汇算清缴鉴证中发现，财政部门对于拨付的中小企业扶持基金，并未指定用途和进行后续管理。《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）规定：企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。因此，我们判定企业收到的中小企业扶持基金属于应税收入，应就该事项调增企业2008年度应纳税所得额20万元。对于企业收到的研发项目专项基金，根据《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2009〕87号）(查看相关政策解读>>>)的规定，可以认定为不征税收入，不计入当年度应纳税所得额。但对于上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除。因此，应就该事项调增2008年度应纳税所得额30万元。
《企业所得税法》及其实施条例规定，财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等为不征税收入。实际操作中，对哪些财政拨款、基金可以认定为不征税收，企业往往把握不准，索性把所有的上述收入都列为不征税收入，给自己留下了很大隐患。
问题二：工资薪金税前扣除不规范[HTSS]
[HTK]案例：[HTSS]飞扬公司2008年度计提工资185万元，实际发放工资薪金180万元。其中，发放2007年12月工资20万元，发放2008年1月～11月工资160万元，2008年12月工资25万元在2009年1月4日实际发放。该公司将计提的工资185万元全部在税前扣除。
分析：[HTSS]《企业所得税法实施条例》第34条明确规定：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）(查看相关政策解读>>>)进一步对“合理的工资薪金”作出解释，“合理的工资薪金”是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定，实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，按以下原则掌握：企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。
根据上述条款的规定，可以在企业所得税前扣除的工资薪金，必须是实际发放的，已经依法履行了代扣代缴个人所得税义务的工资薪金。那么，飞扬公司2008年度实际发放的180万元工资是不是都可以在税前扣除呢。经查，发现该公司2007年度进行汇算清缴的时候，由于当时没有对工资薪金支出进行明确规范，在2008年1月发放的2007年12月份工资20万元已经在2007年度扣除了。因此，公司2008年度实际允许在税前扣除的工资薪金总额应为160万元，应调增应纳税所得额25万元。
企业在工资薪金的处理上非常容易发生问题。比如有的企业将工资性支出计入劳动保护费、差旅费、办公费等费用科目，有的在管理费用中列支超标准给职工报销的电话费、交通补贴、差旅费等等，都是不符合规定的。
问题三：福利费、业务招待费违规税前列支[HTSS]
案例：[HTSS]某医药企业2008年度实现营业收入5亿元，实发工资总额为3000万元。2008年度企业所得税申报时，自行归集的职工福利费发生额为390万元，自行计算的职工福利费税前扣除限额为420万元，职工福利费实际发生额未超过扣除限额，职工福利费未作纳税调整；企业自行归集的业务招待费实际发生额为80万元，按照实际发生额的60%且不超过当年度营业收入的5‰计算的税前扣除限额为48万元，企业纳税调增业务招待费32万元。
分析：[HTSS]在所得税汇缴审核过程中，注册税务师注意到2008年度企业为员工支付住房补贴50万元、供暖补贴35万、交通补贴12万元，均未计入职工福利费发生额内。按照规定，上述支出均需计入职工福利费核算范围。因此，审计后的当年职工福利费实际发生额为487万元，职工福利费超标准列支67万元，应调增应纳税所得额67万元。在对业务招待费的审核过程中，注册税务师注意到企业在归集业务招待费实际发生额时，只计算了在经营费用和管理费用中核算的业务招待费，企业在其他科目核算的业务招待费共计18万元，以及在管理费用办公费明细中核算的业务招待性的礼品支出16万元均未计入年度业务招待费发生额。因此，审定后的业务招待费年度发生额为114万元，按照审定后的业务招待费实际发生额的60%且不超过当年营业收入的5‰计算的税前扣除限额为68.40万元，审定后的业务招待费纳税调整额为45.60万元。
问题四：税前扣除与收入无关的支出
案例：[HTSS]注册税务师在对某投资集团进行审查时发现，该公司在管理费用中列支企业职工住房的物业费、私人汽车保险、修理费等上百万元；在对某证券公司审查时发现，在营业税金及附加和营业外支出中列支应由经纪人个人承担的营业税及附加50多万元。
分析： 《企业所得税法》规定，计算应纳税所得额时，与取得纳税收入无关的其他各项支出，在计算应纳税所得额时不得扣除。企业职工住房的物业费、车险、修理费等按照相关性原则，属于和取得收入无关的支出，在计算缴纳企业所得税时不能扣除。
问题五：捐赠违规税前扣除
案例： 蓝天公司2008年度实现会计利润总额200万元，当年公司通过北京市红十字会对某省洪灾捐款30万元，对汶川地震捐款80万元，该公司将捐款总额110万元税前扣除。 分析： 《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。蓝天公司2008年度利润总额200万元，则允许税前扣除捐赠限额为24万元。
同时，《关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕104号）规定，自2008年5月12日起，对企业通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前全额扣除。因此，蓝天公司对汶川地震捐款80万元可以全额扣除，无须受利润总额12%限制。而其对某省洪灾捐款30万元，超出扣除限额6万元，应作纳税调增。
问题六：预提、暂估成本费用在税前扣除
案例： 注册税务师在对某公司进行审查时发现，该公司在成本中预提工程后期维护费20多万元，应付暂估费用16万多元，并在税前扣除。
分析： 《企业所得税法》及其实施条例对预提费用、准备金的税前扣除有严格限制，除了明确规定可以税前扣除的预提费用、基金外，一律不许扣除。该公司预提的工程后期维护费、暂估费不属于可扣除的范围，违反了企业所得税税前扣除费用必须遵循真实发生的原则和确定性原则，应作纳税调增。
根据税法规定，企业在生产经营过程中所发生的各项费用，都应以实际发生额计入成本、费用，不得把预提的费用或准备金直接列为成本、费用开支。企业的财务人员多数都知道上述税法规定，因此在预提各项成本费用时刻意规避“预提费用”科目，多将其计入应付账款、其他应付款等往来科目，为企业留下很大隐患。
问题七：将资本性支出变为经营性支出
案例： 某出租公司将购入的数台电脑一次性计入办公费，不作为固定资产管理。
分析： 税法规定，纳税人发生的费用支出必须严格区分经营性支出和资本性支出。资本性支出不得在发生当期直接扣除，必须按税收法规规定分期折旧、摊销或计入有关投资的成本。企业将资本性支出在发生当期直接扣除，多计当年费用，减少应纳税所得额，应作纳税调增。
问题八：税前扣除未经审批的财产损失
案例： 注册税务师在对某证券公司营业部进行审查时发现，该营业部在“营业外支出”中列支应批未批的财产损失30万元。
分析： 2008年前的财产损失，按《企业所得税税前扣除办法》的规定处理。财产损失分为自行申报的财产损失和需经审批的财产损失，需经审批的财产损失未经审批，不得在税前扣除。2008年后的资产损失，按《企业资产损失税前扣除管理办法》的有关规定办理。按《企业资产损失税前扣除管理办法》规定，应收、预付账款发生的坏账损失，金融企业的呆账损失，存货、固定资产、无形资产、长期投资因发生永久或实质性损害而确认的财产损失等等，需经过税务机关审批才能税前扣除。该证券营业部的损失属于需经审批的财产损失，因为未经审批而在税前扣除，需作纳税调增。
《企业资产损失税前扣除管理办法》对资产损失审批作了新的规定，要求企业按规定向税务机关报送资产损失税前扣除申请时，均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。外部证据包括是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件。纳税人发生资产损失后，应及时收集证据，向税务机关提出扣除申请。
问题九：随意扩大研究开发费的归集范围[HTSS]
案例： 某企业2008年度申报支出研究开发费200万元，加计扣除100万元。
分析： 注册税务师经审计发现，该企业对研究开发费的归集不符合《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》的有关规定，随意扩大研究开发费的归集范围，将部分不符合规定的支出计入研究开发费用并在企业所得税前加计扣除，从而少计当期应纳税所得额。《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》规定，研究开发费的归集范围包括新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费，在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴等。该企业将没有参与研究人员的工资、薪金、奖金等也纳入研究开发费，属于随意扩大研究开发费的归集范围，应予调增应纳税所得额。
2009年8月24日《中国税务报》
向员工优惠售房企业如何缴税
2008年，A房地产公司房产滞销，为缓解资金紧张局面，决定面向公司内部员工优惠销售商品房一批。对于有5年以上工龄的公司员工，以正常销售价格的60%为内部优惠价格；对于5年以下工龄的公司员工，以正常销售价格的80%为内部优惠价格。假定该公司房产正常的销售价格为4500元/平方米，平均建造成本为3000元/平方米。
该内部促销方案出台后，财务人员对于相关税务处理发生了分歧，问题主要有以下三方面：
1.营业税、土地增值税、企业所得税、个人所得税应当如何计算？
2.对员工的优惠价款是否应该视同“工资、薪金所得”计算征收个人所得税？
3.个人所得税的计税基数如何确定？是否按照正常销售价格与内部优惠价格的差额计算确定计税基数？
针对该方案的焦点问题，笔者分税种分析作出解答。
营业税
《营业税暂行条例》第七条规定，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。
《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定，纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：
（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
（三）按下列公式核定：营业额＝营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）。
企业所得税
国家税务总局《关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：
（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。
（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。
（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。
土地增值税
国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）对于“非直接销售和自用房地产的收入确定”规定如下：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
对于上述内部促销方案来说，由于内部销售价格偏低，主管税务机关会根据以上营业税、企业所得税、土地增值税的政策规定，核定或调整企业计税收入，企业不应当有什么侥幸心理。
个人所得税
财政部、国家税务总局《关于单位低价向职工售房有关个人所得税问题的通知》（财税〔2007〕13号）规定：
一、根据住房制度改革政策的有关规定，国家机关、企事业单位及其他组织（以下简称单位）在住房制度改革期间，按照所在地县级以上人民政府规定的房改成本价格向职工出售公有住房，职工因支付的房改成本价格低于房屋建造成本价格或市场价格而取得的差价收益，免征个人所得税。
二、除本通知第一条规定情形外，根据《个人所得税法》及其实施条例的有关规定，单位按低于购置或建造成本价格出售住房给职工，职工因此而少支出的差价部分，属于个人所得税应税所得，应按照“工资、薪金所得”项目缴纳个人所得税。
前款所称差价部分，是指职工实际支付的购房价款低于该房屋的购置或建造成本价格的差额。
三、对职工取得的上述应税所得，比照国家税务总局《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）规定的全年一次性奖金的征税办法，计算征收个人所得税，即先将全部所得数额除以12，按其商数并根据个人所得税法规定的税率表确定适用的税率和速算扣除数，再根据全部所得数额、适用的税率和速算扣除数，按照税法规定计算征税。
根据以上政策，该企业只要内部促销优惠价格不低于建造成本出售商品房给职工，就不用缴纳个人所得税。比如，对于5年以下工龄的公司员工以正常销售价格的80%为内部优惠价格是4500元×80%＝3600元，高于建造成本为3000元/平方米，就不用计算缴纳个人所得税；对于有5年以上工龄的公司员工以正常销售价格的60%为内部优惠价格，即销售价格为4500元×60%＝2700元，低于建造成本3000元/平方米，需要按照“工资、薪金所得”计算缴纳个人所得税。
以每套商品房100平方米计算，销售价款27万元，成本30万元，职工实际支付的购房价款低于该房屋的购置或建造成本价格的差额为3万元，即计税基数为3万元，比照一次性奖金的个人所得税征税办法计算，个人所得税为4375元，5年以上工龄职工购房款以及个人所得税共计支出274375元，仅达到该公司正常商品房销售价格的60.97%，尽管略低于成本价格，但是对于加强公司员工的凝聚力无疑可以起到十分有效的激励作用。
点评
实践操作中，销售价格的制定往往是房地产开发企业税务筹划的重要方面，但是筹划不可能鱼与熊掌兼得，只要能解决关键问题就是好方案。
2009年8月24日《中国税务报》纳税常识及向导2009年上半年企业所得税政策调整盘点
为保证《企业所得税法》及其实施条例的平稳运行，2009年上半年，国务院财政、税务主管部门陆续出台了40多个有关企业所得税的政策文件。现在我们就其中主要的政策进行一下梳理和盘点。
一、税收优惠政策
第一，企业所得税优惠政策的管理方式进一步规范。列入企业所得税优惠管理的优惠类型包括：免税收入、定期减免税、优惠税率、加计扣除、抵扣应纳税所得额、加速折旧、减计收入、税额抵免和其他专项优惠政策。企业所得税减免税实行审批管理的内容为：国务院明确的企业所得税过渡类优惠政策、执行新税法后继续保留执行的原企业所得税优惠政策、新《企业所得税法》第二十九条规定的民族自治地方企业减免税优惠政策以及国务院另行规定实行审批管理的企业所得税优惠政策（目前主要包括西部大开发税收优惠和下岗再就业税收优惠）。企业所得税备案管理的方式划分为事前备案和事后备案两种，对需要事先向税务机关备案而未按规定备案的，纳税人不得享受税收优惠。对事后备案事项，纳税人可自行享受税收优惠，并在年度纳税申报时附报相关资料。但经税务机关审核不符合条件的，取消纳税人自行享受的优惠，并追缴相应的税款。
第二，新、老优惠政策的过渡衔接规定得到明确。一是企业所得税过渡优惠政策与《企业所得税法》及其实施条例中规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠存在交叉情形的，只能由企业选择最优惠的政策执行，不得叠加享受，且一经选择，不得改变。但《企业所得税法》及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受。二是企业在2007年3月16日之前设立的分支机构如果单独依据原内、外资企业所得税法的优惠规定已享受有关税收优惠，凡符合国发〔2007〕39号文件所列政策条件的，该分支机构可以单独享受39号文件规定的企业所得税过渡优惠政策。除此之外，新《企业所得税法》下所有的优惠政策均应当由法人纳税人统一享受。如：经营期限在10年以上的生产性外商投资企业，从获利年度起“两免三减半”的优惠政策可以由2007年3月16日前设立的分支机构单独申请享受。三是享受过渡优惠政策及西部大开发优惠政策的企业，在定期减免税的减半期内，可以按照企业适用税率计算的应纳税额减半征税。除此之外，其他各类情形的定期减免税，均应按照企业所得税25%的法定税率计算的应纳税额减半征税。
第三，单项优惠政策的具体适用规定进一步细化。分别对企业安置残疾人员就业所支付的工资加计100%扣除、企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得“三免三减半”、企业综合利用资源生产的符合条件的产品收入减计10%、居民企业符合条件的技术转让所得减免企业所得税等优惠政策具体适用的资格条件、会计核算标准、优惠时间、备案手续、法律责任以及后续管理等方面作了具体细化，为纳税人申请和基层执行相关优惠政策提供了操作指南。
第四，明确了核定征收企业不得享受小型微利企业税收优惠。小型微利企业税收优惠适用于具备建账核算自身应纳税所得额的企业。核定征收企业所得税的企业，在不具备准确核算应纳税所得额的条件下，暂不适用小型微利企业优惠税率。在小型微利企业的认定条件上，从业人数是指与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数之和。从业人数和资产总额指标，按企业全年月平均值确定。
二、税前扣除政策
第一，“合理工资薪金”的概念和原则得到明确。“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。具体掌握原则包括：企业制定了较为规范的员工工资薪金制度，企业制定的工资薪金制度符合行业及地区水平，企业在一定时期所发放的工资薪金相对固定及工资薪金的调整是有序进行的，企业对实际发放的工资薪金已依法履行了代扣代缴个人所得税义务，有关工资薪金的安排不以减少或逃避缴纳税款为目的。
第二，首次从税收的角度明确了“职工福利费”范围。企业职工福利费包括以下内容：（一）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。（二）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。（三）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
第三，出台了资产损失税前扣除相关制度和办法。在财政部、国家税务总局下发的《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）基础上，国家税务总局又发布了《关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发〔2009〕88号），明确了新《企业所得税法》下企业资产损失税前扣除的管理规定。新办法从程序上将资产损失分为自行计算扣除和审批两种，且采用了排除法确定了需要审批扣除的项目。即：除了企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖资产发生的损失等六种损失可以自行计算扣除外，其余资产损失均需税务机关审批才可以扣除。从时限上看，新办法缩短了审批法定时限，与国家税务总局令第13号相比，由原来省级税务机关审批时限60天改为30天，省级以下税务机关最多不能超过30天。延长了法定“延长期限”，由过去的10天改为30天。同时延长了纳税人申报期限，由原来的年度后15天延长为45天。这对税务机关的审批工作提出了更高的要求，给了纳税人较为宽裕的时间申报税前扣除。
第四，确定了可以税前扣除的准备金及其条件。新《企业所得税法》规定，未经核定的准备金支出，即不符合财政部和国家税务总局规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，均不得税前扣除。目前财政部、国家税务总局已经核准的证券行业、保险行业、金融企业可以依法计提准备金，并对符合规定的准备金准予税前扣除。
第五，手续费及佣金支出扣除政策得到明确。企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含，下同）以内，人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%以内，其他企业按协议或合同确认的收入金额的5%以内的，准予税前扣除，超过部分，不得扣除。同时，除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。
第六，补充养老保险费、补充医疗保险费标准得到明确。新《企业所得税法》及其实施条例规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除，超过的部分，不予扣除。
三、特殊税务处理
第一，明确企业重组按照不同情况适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。在“普通”和“特殊”的划分上，制定了清晰的界限，较之原规定对“特殊”的要求更高。比如特殊重组交易对价中涉及股权支付比例不低于其交易支付总额的85%，比原规定提高了5个百分点（在所得税处理上，特殊重组，在过去的规定中称为“免税重组”，在重组交易发生时，对股权支付部分，以企业资产、股权的原有成本为计税基础，暂时不确认资产、股权转让所得和损失，也就暂时不用纳税，或者将纳税义务递延到以后履行）。
第二，明确了企业清算业务所得税处理办法。首先，应以清算期间作为一个独立的纳税年度计算确定应纳税所得额，而无论清算期间实际是长于12个月还是短于12个月；其次，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得；再次，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得，免征企业所得税；剩余资产减除股息所得后的余额，应确认为股东的投资转让所得或损失。最后，清算所得可以弥补以前年度亏损。
第三，进一步调整了房地产开发经营业务企业所得税处理规定。国家税务总局出台《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号），解决了房地产开发企业在新《企业所得税法》下如何进行税务处理的问题。与原有政策相比，以下几点值得重点关注：首先，计税毛利率调低了5个百分点。在当前房地产市场不景气情况下，除经济适用房等项目外，企业销售未完工开发产品取得收入的计税毛利率，与国税发〔2006〕31号文件相比，将一般开发项目的计税毛利率由20%、15%、10%降低为15%、10%、5%，每档均降低了5个百分点。其次，明确企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予在当期按规定扣除。最后，继续强调不得事先核定征收。企业出现《税收征收管理法》第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理，并逐步规范，同时按《税收征收管理法》等税收法律、行政法规的规定进行处理，但不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。
第四，企业取得专项用途财政性资金的企业所得税处理问题得到明确。对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间，从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡符合以下三个条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：一是企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；二是财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；三是企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
第五，文化企业所得税优惠政策期限被延长。原政策规定的文化企业所得税优惠在2008年底执行到期，财税〔2009〕31号、财税〔2009〕34号文件规定，自2009年1月1日至2013年12月31日，经营性文化事业单位转制为企业，自转制注册之日起，继续免征企业所得税。同时，出版、发行企业库存呆滞出版物，纸质图书超过5年（包括出版当年，下同）、音像制品、电子出版物和投影片（含缩微制品）超过2年、纸质期刊和挂历年画等超过1年的，可以作为财产损失在税前据实扣除。已作为财产损失税前扣除的呆滞出版物，以后年度处置的，其处置收入应纳入处置当年的应税收入。
第六，其他特殊规定。对于开（筹）办费，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新《企业所得税法》有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业为汶川地震灾后重建、举办北京奥运会和上海世博会等特定事项的捐赠，可以据实全额扣除，即这类特定事项的捐赠不受企业利润的影响，不足扣除的还可以无限期结转扣除。软件企业能够准确划分的职工培训费用的，不受职工教育经费扣除标准的限制，可以全额扣除。
2009年7月13日《中国税务报》
所得税抵免可结转到以后年度
近日，某安全生产专用设备生产企业来电咨询，该公司既享受所得税二免三减半，又享受安全生产专用设备抵免所得税政策。在所得税汇算时，因当年度税款已减免完而无税款抵免、申报软件不能通过时，是否可以在以后年度进行抵免？
《企业所得税法》第三十四条规定，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。《企业所得税法实施条例》第一百条规定，《企业所得税法》第三十四条所称税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。享受企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用按照规定的专用设备；企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。
对该企业的情况，申报软件是不让通过的。因为企业正处于免税期，而应纳税额已经与减免税额相抵，在企业所得税年度纳税申报表主表中，是先计算应纳所得税额，再减免所得税额之后又减抵免所得税额的。所以，该企业正处于免税期，在减免所得税额后当年应纳所得税额已经为零了，即当年度无法享受抵免。根据《企业所得税实施条例》第一百条的规定，企业的该部分抵免税额可在以后5个纳税年度结转抵免，即企业在减半期时即可享受该部分抵免优惠。
2009年7月6日《中国税务报》 按实际管理机构判定居民企业
T公司依据香港法律在香港注册成立，但T公司的实际管理机构所在地在浙江省。依据香港的相关法律，T公司在香港注册，应为香港居民企业；而根据我国的《企业所得税法》，由于其实际管理机构在中国内地，T公司也应被认定为内地居民企业。因此，在所得税管理上，T公司会同时被内地和香港认定为税收居民企业。近日，该公司财务总监陈某向当地税务机关咨询，像他们这类在香港注册的内地控股企业应该接受哪方税务机关管辖呢？
境外注册的中资控股企业（以下称境外中资企业），根据《国家外汇管理局、中国证监会关于进一步完善境外上市外汇管理有关问题的通知》（汇发〔2002〕77号）的有关规定，是指由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者，在境外依据外国（地区）法律注册成立的企业。
境外中资企业应当依据注册地来判定归属还是依据实际管理机构判定归属成为解决这一问题的关键。《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔2009〕82号）第二条规定，境外中资企业同时符合“企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内”这四种条件的，根据《企业所得税法》第二条第二款及其实施条例第四条的规定，应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业（以下称非境内注册居民企业），并实施相应的税收管理，就其来源于中国境内、境外的所得征收企业所得税。
像T公司这种同时被内地和香港认定为税收居民的情况，国税发〔2009〕82号文件作出规定，境外中资企业被认定为中国居民企业后成为双重居民身份的，按照中国与相关国家（或地区）签署的税收协定（或安排）的规定执行。又根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第四条第三款规定：“由于第一款的规定，除个人以外，同时为双方居民的人，应认为是其实际管理机构所在一方的居民。”因此，我们可以作出判断，在香港注册的T公司只能因实际管理机构在内地而仅被内地税务机关认定为税收居民企业，并不能因注册地在香港而被香港同时认定为居民企业。
2009年7月7日《中国税务报》
资产损失须在发生当年申报扣除
近日，河南省某税务师事务所接到了一位客户的咨询电话。这位客户告诉税务师，2008年企业有部分列入固定资产管理的机器设备进行了正常的报废清理，这些机器设备有的达到了使用年限，有的超过了使用年限。在清理过程中还发生了10万元的资产清理损失。由于相关资料传递不及时，在2008年度所得税汇算清缴时没有统计这个损失，多缴了税款。现在，2008年度所得税申报期已经过了，这个损失能不能在2009年企业所得税申报时补扣？
税务师告诉他，《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发〔2009〕88号）规定，企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失，属于由企业自行计算扣除的资产损失。应按照企业内部管理控制的要求，做好资产损失的确认工作，并保留好有关资产会计核算资料和原始凭证及内部审批证明等证据，以备税务机关日常检查。
国税发〔2009〕88号文件又规定，企业发生的资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。所以该企业发生的固定资产清理损失必须在2008年扣除，不能在2009年补扣。
税务师告诉这位客户，纳税人的税收权益并没有损失，还有补救的措施。国税发〔2009〕88号文件还规定，因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。调整后计算的多缴税额，应按照有关规定予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款。
所以，纳税人应当及时向所在地税务机关提出申请，反映资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的原因，得到税务机关的认可后，在损失实际发生的2008年追补确认，并调整2008年的应纳所得税额，调整计算多缴税额。
关于退税或抵顶税款，根据《税收征管法》第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。咨询企业超过应纳税额缴纳的税款没有超过三年，可以向税务机关要求退还多缴税款。
另外，《税收征管法实施细则》还规定，纳税人发现多缴税款，要求退还的，税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30日内查实并办理退还手续。加算银行同期存款利息的多缴税款退税，退税利息按照税务机关办理退税手续当天中国人民银行规定的活期存款利率计算。当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款，抵扣后有余额的，退还纳税人。
2009年7月9日《中国税务报》 盈余公积金转增股本个人股东要缴税
中国税务报：
我公司为股份制企业，今年7月我公司决定以500万元资本公积金与300万元盈余公积金转增股本。请问，个人股东是否需要缴纳个人所得税？
大连某股份公司 王会计
答：根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕198号）规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息，红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息，红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。
根据《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函发〔1998〕333号）规定，企业从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。对属于个人股东分得再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。
因此，你公司以500万元资本公积金转增的股本，不需缴纳个人所得税。而你公司以300万盈余公积金转增的股本，个人股东应按“利息、股息、红利所得”项目缴个人所得税
2009年7月13日《中国税务报》
拍卖文稿，按转让著作权缴税
7月2日全国（天津）相声新作品大赛作品拍卖会在北京举行。16部相声作品均以高价拍出，成交总价逾百万元。本次拍卖会的首个拍品———老相声作家王鸣禄的《城管与地摊》以20万元的价格被天津买家拍得。相声作家著作权日益受到关注，此举也让创作者自己认识到创造性劳动的价值。但这里需要提醒的是，对个人通过拍卖相声作品所取得的收入，依据《国家税务总局关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知》（国税发〔2007〕38号）的规定，应按“特许权使用费所得”申报缴纳个人所得税。税款由拍卖单位负责代扣代缴，并按规定向拍卖单位所在地主管税务机关办理纳税申报。
拍卖文稿所得是按稿酬所得，还是按转让著作权归入特许权使用费项目征收个人所得税，一些人不是十分清楚。《个人所得税法实施条例》第八条第（六）款规定，特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得。同时条例还明确规定，提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。本文中的相声新作品大赛作品拍卖无疑属于特许权使用中的著作权范畴，这与个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得稿酬所得适用不同的个人所得税应税项目。
计税依据的确定，根据《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕089号）规定，作者将自己的文字作品手稿原件或复印件拍卖取得的所得，应以其转让收入额减除800元（转让收入额4000元以下）或者20%（转让收入额4000元以上）后的余额为应纳税所得额，按照“特许权使用费”所得项目适用20%税率缴纳个人所得税，应纳税额＝应纳税所得额×适用税率＝每次收入额×(1－20％)×20％。因此，相声作家王鸣禄的《城管与地摊》拍卖所得20万元，应由拍卖方代扣代缴个人所得税32000元［200000×（1－20%）×20%］。
另外，根据《财政部、国家税务总局关于对若干项目免征营业税的通知》（财税字〔1994〕002号）的规定，个人转让著作权，免缴营业税。
2009年7月13日《中国税务报》
受托开发方不享受加计扣除
小王发现财政部、国家税务总局、商务部、科技部、国家发展和改革委员会《关于技术先进型服务企业有关税收政策问题的通知》（财税〔2009〕63号）中没有涉及研发费加计扣除的问题，他想不通，于是向老师请教。
老师：什么是服务外包呢？
小王：服务外包是指依据服务协议，将某项服务的持续管理或开发责任委托授权给第三者执行。我们单位是按境外公司要求进行的针对性软件开发，属于信息技术外包（ITO）。
老师：是不是属于委托研发？
小王：按照《合同法》的定义，属于技术开发类的委托开发，我们单位属于受托方。
老师：相关知识产权如何约定呢？
小王：也是按照《合同法》进行约定的，一般约定归委托方所有。
老师：受托研发应该适用营业税什么税目？
小王：应该是服务业税目中其他服务业范畴。
老师：那么受托研发，发生的研发费用该怎么处理？
小王：这个还要与研发成果的权属相结合，像我们公司受托研发的知识产权都属于委托方，相关的研发费都应该归属于服务的直接成本。
老师：既然没有归集研发费，怎么可以享受研发费加计扣除呢？
小王：怪不得财税〔2009〕63号文件没有研发费加计扣除的规定，这还是根据服务外包性质决定的。但有件事我想不明白，尽管是受托研发，但这个过程也是从无到有，也属于开创性研发，难道税法就不鼓励？
老师：委托方是否可以享受研发费加计扣除呢？
小王：《企业研究开发费用税前扣除管理办法［试行］》（国税发〔2008〕116号）第六条规定，对企业委托给外单位进行开发的研发费用，凡符合上述条件的，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。同时，该文还特别强调，“对委托开发的项目，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。”按照这个规定，研发费整体上还是享受到税法给予的优惠，不过税收优惠给予了委托方。但我们前面讨论的是权属归委托方的受托研发，如果权属归受托方或者归委托双方共有，该怎么处理呢？
老师：这个是国税发〔2008〕116号文件值得完善的地方。原《企业所得税法》下，受托方可以享受高新技术企业税收优惠、技术转让所得30万元以下免税、技术开发费加计扣除等优惠政策，委托方还可以享受技术开发费加计扣除税收优惠，其中一项技术开发费重复享受税收优惠。部分企业就滥用税收优惠，将研发团队另设公司，从事控制下的“委托研发”，导致国家税款流失。新《企业所得税法》下，上述滥用税收优惠的情况将不复存在。
小王：看来政策制定真不容易，需要考虑多个方面，随着经济全球化的推进，立法还需要有全球眼光。
老师：服务外包虽然是热门，但具体到政策落实，还有很多地方需要完善。
2009年7月13日《中国税务报》新条例下建筑业营业税纳税处理
新《营业税暂行条例》及新《营业税暂行条例实施细则》（以下简称新条例、新细则）从2009年1月1日起实施，法规的变化使得原来关于建筑业营业税的规范性文件已失去了法律效力。近日，财政部与国家税务总局依各自的权限相继下发国家税务总局《关于公布废止的营业税规范性文件目录的通知》（国税发〔2009〕29号）、财政部、国家税务总局《关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》（财税〔2009〕61号），对原有文件进行了清理，本文根据新条例和新细则以及上述废止文件来分析建筑业应如何缴纳营业税。
纳税义务人和扣缴义务确认
关于内部提供劳务是否纳税，根据新细则第十条规定，负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构。内设机构通常不能单独用本机构的名义行使职权和承担义务，要通过所从属的独立机构的名义来行使所赋予的职权，如办公室、生产车间等。
关于承包人的规定，根据新细则第十一条，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人，否则以承包人为纳税人。
根据新条例第十一条规定，建筑业的总包人不再被规定为分包人的扣缴义务人，建设方与总包方均不再是分包方建筑业营业税的扣缴义务人，分包方应自行于劳务发生地缴纳税款。
根据新细则第五条第二款的规定：“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。”那么对总包方而言，是可以差额纳税的。但如何开具发票却是备受关注的问题。假设总包工程款为200万元，其中分包为50万元，如何开具发票更合理？现在的处理模式：总包人向建设单位开具200万元的发票进行工程结算，分包方向总包方开具50万的发票进行分包工程结算，然后总包将分包开来的发票进行营业额抵减并申报纳税。现实中为征收管理的需要，税务机关可能会采取委托建设方代扣总包方和分包方税款的办法。
需要强调的是，只有总包方发生分包业务可以差额纳税，其他企业的再分包业务应按取得的收入全额缴纳营业税。新条例和新细则将建筑业可以差额纳税的主体界定为纳税人而不再是原条例规定的总承包人，这是为了保证条款的一致性，但实质是一致的。根据《中华人民共和国建筑法》的规定，只有建筑工程总承包人才可以将工程承包给其他具有相应资质条件的分包单位，而不能分包给个人，同时禁止分包单位将其承包的工程再分包。因此，只有总承包人才有可能差额纳税，而分包单位不能再分包，所以也不能差额纳税，如果再分包不仅违法，而且要全额纳税。
营业税要素规定
新条例附表《营业税税目税率表》取消了原条例附表中的征税范围规定，建筑业的征税范围目前仍适用试行了15年的国家税务总局《关于印发〈营业税税目注释〉（试行稿）的通知》（国税发〔1993〕149号），是否修改有待国家税务总局发文明确。
根据新细则第十六条规定：“除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”这里强调，只有建设方提供的设备不包含在应税营业额中。
纳税义务发生时间。新条例规定，收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天。未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。要特别注意的是，建筑业纳税义务发生时间采取预收账款方式的，为收到预收款的当天。
纳税地点。根据新条例的规定，建筑业营业税的纳税地点为应税劳务发生地的主管税务机关，取消了纳税人承包的跨省工程向其机构所在地主管税务机关申报纳税的规定。与财政部、国家税务总局《关于建筑业营业税若干政策问题的通知》（财税〔2006〕177号）规定相同，异地提供建筑业劳务超过6个月未申报纳税的，机构所在地或者居住地的税务机关可补征税款。
几个具体问题的税务处理
建筑业中的装饰劳务纳税问题。新细则第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。新细则第七条规定，纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（1）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。
新细则已对装饰劳务做了例外规定，即对于装饰劳务，无论是否为清包工的形式，其营业额可以不包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，对装饰劳务避免了重复征税。通常情况下，装饰工程是由客户采购主要原材料和设备的，可不计入承揽方的营业额纳税，但如果出现由承揽方采购主要原材料和设备的情况，还是要依混合销售的规定并入营业额缴纳营业税。
混合销售纳税问题。根据新条例及细则关于混合销售行为的规定，对建筑业劳务只有同时销售自产货物的情形需要分别缴纳营业税和增值税外，其他情况下的混合销售行为均应缴纳营业税，并取消了自产货物的范围限定。
境内外劳务划分问题。新细则第四条对境内提供条例规定的劳务的界定为：提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内，因此，对境外单位和个人接受中国境内企业的委托进行的建筑、工程等项目的设计均应征收营业税。
扣除凭证管理问题。新条例规定，对总包方应取得分包方开具的合法有效凭证才可以差额缴纳营业税，取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除。根据新细则规定，建筑业合法有效凭证是指：1.支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；2.支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。
2009年7月20日《中国税务报》 保险保障基金扣除有何标准
近日，某市国税局稽查局在对某财产保险公司2008年度企业所得税纳税情况进行检查时，发现该公司在2008年度通过“提取保险保障基金”科目提取并上缴的97万元保险保障基金在缴纳企业所得税前进行了扣除。税务人员认为该笔税前扣除费用的提取没有依据，欲核增该公司2008年度的应纳税所得额。该公司问，上缴的保险保障基金能税前扣除吗
根据《保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税〔2009〕48号）第一条的规 定，非投资型财产保险业务，按照不超过保费收入0.8%提取并上缴的保险保障基金，以及投资型财产保险业务，对有保证收益的，按照不超过保费收入 0.08%提取并上缴的保险保障基金和对没有保证收益的，按照不超过保费收入0.05%提取并上缴的保险保障基金可以在缴纳企业所得税前进行扣除；非投资型意外伤害保险业务，按照不超过保费收入0.8%提取并上缴的保险保障基金，以及投资型意外伤害保险业务，对有保证收益的，按照不超过保费收入0.08% 提取并上缴的保险保障基金和对没有保证收益的，按照不超过保费收入0.05%提取并上缴的保险保障基金可以在缴纳企业所得税前进行扣除，超过部分不得扣除。
2009年8月3日《中国税务报》
细读《企业会计准则解释第3号》--清算股利的财税差异分析
清算股利，是指投资单位取得的被投资单位累计发放的现金股利，超过被投资单位在接受投资后产生的累计净利润或累计留存收益的部分。
新《企业会计准则第2号——长期股权投资》第七条规定，采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资成本。被投资单位宣告分配的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。清算股利是投资单位一种资本的返还，而非投资报酬。
财政部刚刚发布的《企业会计准则解释第3号》（以下简称“解释第3号”）第一条规定，采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。也就是说，解释第3号不再区分是否为清算性股利，而是一律将其作为投资收益性质的股利，计入当期损益。
会计核算简化
《企业会计准则讲解（2008）》中，对清算性股利以后各年度投资收益的确认，有一个相对复杂的计算公式：应冲减初始投资成本的金额＝［投资后至本年末（或本期末）止被投资单位分派的现金股利或利润－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益］×投资企业的持股比例－投资企业已冲减的初始投资成本。
应确认的投资收益＝投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减初始投资成本的金额。
解释第3号将投资后被投资企业宣布发放的股利（除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外）一律确认为投资收益，大大简化了以后各期应收股利、投资收益、长期股权投资各科目金额的调整计算，降低了会计人员的核算难度，提高了报表的报送效率。
汇算清缴难度增加
《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入，为免税收入，不计入企业应纳税所得额征税。
《企业所得税法实施条例》第八十三条规定，《企业所得税法》第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。《企业所得税法》第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
财税差异分析：
解释第3号不像《企业会计准则第2号——长期股权投资》那样对清算性股利作冲减投资成本处理，而是确认投资收益。税法上，不论累计未分配利润和盈余公积是投资前产生的还是投资后产生的，都是税后利润，都归为持有收益。以上清算股利的会计变革，一方面使得税法上的规定与解释第3号协调一致，另一方面增加了汇算清缴的难度。因为符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，属于免税收入，不作为应纳税所得额，而解释第3号将其计入了利润总额，由此产生永久性差异，汇算清缴时，应按照“调表不调账”的原则进行纳税调整。但是，税法同时规定，对于连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月时，取得的投资收益不作为免税收入，应计入应纳税所得额。此时，解释第3号与税法的处理一致，不需作纳税调整。
例1：甲、乙公司都属于居民企业，2009年1月1日，甲公司以3500万元的价格购入乙公司10%的股份。甲公司在取得该部分投资后，未参与被投资单位的生产经营决策。取得投资后，乙公司实现的净利润及利润分配情况如下：2009年，实现净利润3000万元，当年度分派利润2500万元，假设乙公司2009年度分派的利润属于对其2008年及以前实现净利润的分配；2010年，实现净利润4000万元，当年度分派利润5000万元。
甲公司每年应确认的投资收益账务处理如下：
（1）2009年，当年度被投资单位分派的2500万元利润属于对其在2008年及以前期间已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得250万元，属于清算性股利，根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，应冲减投资成本，而解释第3号对清算性股利确认为投资收益。
账务处理为：
借：应收股利 2500000（25000000×10%）
贷：投资收益 2500000.
税务处理为：甲、乙都属于居民企业，甲公司连续持有乙公司股票未超过12个月，250万元的投资收益不属于免税收入，财税处理一致，不需要作纳税调整。
（2）2010年，按解释第3号进行会计处理时，相对比较简单，直接确认投资即可，投资收益＝5000×10%＝500（万元）。
借：应收股利 5000000
贷：投资收益 5000000.
如果按《企业会计准则第2号——长期股权投资》，则需要进行如下繁琐的计算：
当年度实际分得现金股利＝5000×10%＝500（万元）；
清算性股利应冲减投资成本的金额＝（2500＋5000－3000）×10%－250＝200（万元）；
原准则应确认的投资收益＝500－200＝300（万元）。
税务处理为：甲、乙属于居民企业，甲公司连续持有乙公司股票超过了12个月，分得的500万元的现金股利为免税收入，由此产生永久性差异，需作纳税调减500万元。
延伸解析
《企业会计准则第2号——长期股权投资》第七条规定虽然是在成本法下提出了清算股利的处理方法，但对于权益法下清算股利的处理照样适用。而解释第3号第一条规定是成本法下清算股利应确认投资收益，但对于权益法下清算股利的处理则不适用。
例2：A、B公司都属于居民企业，2009年6月1日，A公司以100万元的价格购入B公司30%的股份。A公司在取得该部分投资后，参与被投资单位的生产经营决策。2009年，B公司实现净利润20万元，2010年初宣布分派利润50万元。即B公司当年度对被投资单位分派的50万元利润，不仅动用了2009年的20万元利润，还动用了2008年以前的留存收益。企业所得税税率均为25%.
A公司实际分得现金股利＝50×30%＝15（万元）；
A公司应确认投资收益＝20×30%＝6（万元）；
A公司清算性股利应冲减投资成本的金额＝15－6＝9（万元）。
A公司账务处理为：2009年末，按照权益法确认投资收益：
借：长期股权投资——损益调整 60000
贷：投资收益 60000.
所得税会计处理为：
长期股权投资账面价值＝100＋6＝106（万元），计税基础为100万元，账面价值大于计税基础，产生应纳税的暂时性差异6万元，应确认递延所得税负债1.5万元。
借：所得税费用 15000
贷：递延所得税负债 15000.
纳税调整：税法上对投资收益以实际发放为标准，2009年没有宣布发放股利，应确认投资收益为零，而会计上确认投资收益为6万元，汇算清缴时需作纳税调减6万元。
2010年初宣布发放股利时：
借：应收股利 150000
贷：长期股权投资——损益调整 60000
长期股权投资——成本 90000。
所得税会计处理为：
长期股权投资账面价值＝100＋6－6－9＝91（万元），计税基础为100万元，账面价值小于计税基础，产生可抵扣的暂时性差异9万元，应冲回2009年确认的应纳税的暂时性差异6万元，再确认递延所得税资产＝9×25%＝2.25（万元）。
借：递延所得税负债 15000
贷：所得税费用 15000。
借：递延所得税资产 22500
贷：所得税费用 22500。
2009年8月3日《中国税务报》股权收购的税务处理
股权收购，是指一家企业（简称收购企业）购买另一家企业（简称被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
一般性税务处理
股权收购只是被收购企业股东之间的股权所有者变换，其所涉及的纳税事项，主要是股权转让是否有所得，是否需要缴纳企业所得税。如果股权被收购后，股权转让发生所得，则个人股东需要缴纳个人所得税（上市股权除外），企业股东需要缴纳企业所得税，如果有股权损失则可按照规定在税前扣除。财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第四条第三项规定，企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。以上税务处理被称为一般性税务处理。
例如：如果A单位持有甲企业100%的股权，计税基础是200万元，公允价为500万
元。乙企业收购A单位的全部股权，价款为500万元。那么，A单位的股东股权转让增
值额就是300万元，需要缴纳企业所得税75万元。乙企业收购甲企业股权的计税基础
就是500万元。
特殊性税务处理
股东转让股权需要缴纳所得税，但是有一种情况可以暂时不用纳税，即股权置换
，也可以称之为股权支付。就是说，收购股权方支付给转让方的对价不是货币性资产
，而是本单位的股权或控股公司的股权。需要强调的是，股权置换暂不征税需要符合
一定的条件。财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的
通知》（财税〔2009〕59号）第六条第二项规定，股权收购，收购企业购买的股权不低
于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低
于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：被收购企业的股东取得收购企
业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业取得被收购企业股
权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业、被收购企业的原有各
项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
按上例，如果A单位持有甲企业100%的股权，计税基础是200万元，公允价为500
万元。乙企业收购A单位的全部股权（转让股权超过了75%），价款为500万元。支付
乙企业股权为500万元（即A单位将甲企业股权置换成乙企业股权），股权支付比例达
100%（超过了85%）。那么，股权增值的300万元可以暂时不纳税。因为不纳税，所以
A单位取得乙企业新股的计税基础仍是原计税基础200万元，不是500万元。乙企业取
得甲企业股权的计税基础，是以自己置换股权的成本500万元作为计税基础的。
以上股权收购重组被称为特殊性税务处理，在对其进行特殊性税务处理时，应同
时符合以下条件：1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为
主要目的；2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合上述规定的比例；3、
企业重组后，连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；4、重组交易对
价中涉及股权支付金额符合上述规定的比例；5、企业重组中取得股权支付的原主要
股东，在重组后连续12个月内不得转让其所取得的股权。
非股权支付额不免税
股权收购中只要股权支付额超过全部支付额的85%，股权支付部分就可以选择暂
时不缴企业所得税，但是非股权支付额不能享受这一规定。如上例，假如乙企业收购
A单位全部股权，股权支付额为450万元，非股权支付额为50万元。则其中与50万元相
对应的股权要视同销售，这部分利润要缴纳企业所得税。财税〔2009〕59号文件第六条
第六项规定，重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的
，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的
计税基础。其计算公式为：非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的
公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
。
按上例，乙企业支付股权为450万元，支付非股权为50万元。A单位转让全部100%
股权，比例超过了75%.股权支付占全部支付额比例为90%（450500×100%），超过了
85%，符合特殊性税务处理的条件，则450万元股权对应的增值不必纳税。但50万元的
非股权支付要视同销售确认所得缴纳企业所得税。A单位股权计税基础为200万元，取
得对价支付了500万元，增值200万元。其中，与50万元非股权支付相对应的部分为20
万元（50500×200），需要缴纳企业所得税5万元（20×25%），而与450万元股权支
付相对应的增值额为180万元（450500×200），不需要缴税。
同时，A单位取得乙企业新股权450万元的计税基础不是450万元，而是以被收购
股权的计税基础计算确定，新股权的计税基础为：200-50+20=170（万元）。乙企业
收购甲企业股权支付的对价历史成本是500万元，因此，其对甲企业股权投资的计税
基础是500万元。
2009年8月10日《中国税务报》
有偿转让教育资源要缴营业税吗？
某市一家新兴民营房地产开发公司2009年8月向市教委捐资1500万元，用于本市一所重点中学图书实验楼建设。捐资协议明确，市教委同意将该公司所开发小区纳入这所重点中学招生范围。市教委是否应缴纳营业税？
根据自2009年1月1日起施行的《营业税暂行条例》第一条规定，在我国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人。营业税细则第九条明确，条例第一条所称单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。将国有、集体、私有、股份制和其他企业统称为企业。《营业税暂行条例实施细则》第十条规定，负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位。
同时，根据国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发〔1995〕156号）规定，凡有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的单位和个人，均应依照税法规定缴纳营业税，而所谓“有偿”是指取得货币、货物或其他经济利益。
根据以上规定，对学校取得的各种名目的赞助收入是否征税，要看学校是否发生向赞助方提供应税劳务、转让无形资产或转让不动产所有权的行为。学校如果没有向赞助方提供应税劳务、转让无形资产或转让不动产所有权，此项赞助收入属无偿取得，不缴纳营业税；反之，学校如果向赞助方提供应税劳务、转让无形资产或转让不动产所有权，此项赞助收入属有偿取得，应缴纳营业税。这里需要附带说明的是，不仅对学校取得的赞助收入应按这一原则确定应否缴纳营业税，对于其他单位和个人取得的赞助收入也应按这一原则确定是否缴纳营业税。
所以，市教委获得捐资是以有偿提供教育劳务为前提的，属于营业税征税项目包括交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业（代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业及其他服务业）、转让无形资产、销售不动产中的“文化体育业”应税项目，应按3%的适用税率缴纳营业税。
2009年8月17日《中国税务报》核定征收所得税企业不能享受小型微利优惠
近日，一家玻璃制品企业的财务人员向笔者咨询，他们企业现有从业人员80余人，资产总额达2500余万元，2008年企业所得税实行核定征收，缴纳企业所得税约7.6万元。从今年开始，企业打算自行申报纳税，财务人员想知道企业是否可以享受小型微利企业的税收优惠政策。
财务人员的咨询包含了两个问题，一是哪些情况下采取核定征收企业所得税的方式；二是采取核定征收企业所得税方式的企业，能否享受小型微利企业的税收优惠政策。
第一个问题，笔者认为，按照《企业所得税核定征收办法》（国税发〔2008〕30号）规定，纳税人具有下列情形之一的，其企业所得税应采取核定征收方式。即：1.依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；2.依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；3.擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；4.虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；5.发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；6.申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
尽管上述企业希望实行查账征收，自行申报纳税，从而达到享受小型微利企业税收优惠的目的。但前提必须是企业财务能够规范核算，能够按照税务机关的要求报送有关资料等，否则，税务机关有权仍对其采取核定征收方式。
第二个问题，笔者认为，按照《企业所得税法》第二十八条规定，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：1.工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；2.其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。财政部、国家税务总局《关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税〔2009〕69号）规定，《企业所得税法》第二十八条规定的小型微利企业待遇，应适用于具备建账核算自身应纳税所得额条件的企业，按照国税发〔2008〕30号文件缴纳企业所得税的企业，在不具备准确核算应纳税所得额的条件时，暂不适用小型微利企业适用税率。也就是说，要享受小型微利企业的税收优惠，必须是实行查账征收企业所得税的企业，必须健全账务、规范财务核算，必须能准确核算收入、成本费用、利润等，必须依法履行纳税义务。
应当注意的是，并不是说年度应纳税所得额、从业人数、资产总额等条件符合规定，就可以享受相关优惠政策。享受减免税优惠的小型微利企业必须同时满足以下条件：1.企业所属行业，不能从事国家限制和禁止的行业；2.企业盈利水平，也就是企业的年度应纳税所得额不得超过认定标准限制，即企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，不能超过30万元；3.企业从业人数不得超过认定标准，无论是工业企业还是其他企业，企业的从业人数都应是所属纳税年度内，与企业形成劳动关系的平均或者相对固定的职工人数；4.企业资产总额不得超过认定标准，资产总额是指企业所拥有的全部资产，包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产及其他资产，是企业所有者权益和负债的总和。
2009年8月24日《中国税务报》 •互帮互助•
预缴企业所得税如何进行财税处理
《企业所得税法实施条例》规定，企业根据《企业所得税法》第五十四条规定，分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。之后，国家税务总局根据各地贯彻落实《关于印发〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表〉等报表的通知》（国税函〔2008〕44号）过程中反映的问题，下发了《关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问题的通知》（国税函〔2008〕635号）。基于这些法规及规范性文件，企业在进行所得税预缴时应重点关注以下几方面问题。
预缴所得税的基数
企业预缴的基数为“实际利润额”，而此前的预缴基数为“利润总额”。“实际利润额”为按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额，即按新规定，允许企业所得税预缴时，不但可以弥补以前年度的亏损，而且允许扣除不征税收入、免税收入。这在一定程度上减轻了企业流动资金的压力。
不征税收入的处理
《企业所得税法》第七条规定，收入总额中的不征税收入为：财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，国务院规定的其他不征税收入。《企业所得税法实施条例》指出，《企业所得税法》第七条第（三）项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。对于税法上规定的不征税收入，在会计上可能作为损益计入了当期利润，按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，上述财税差异不属于暂时性差异，在未来期间无法转回，应该归为永久性差异，在所得税预缴或汇算清缴时，按照“调表不调账”的原则，企业应作纳税调减处理。
免税收入的处理
根据《企业所得税法》第二十六条，《企业所得税法实施条例》以及财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号）的规定，免税收入主要包括：国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，符合条件的非营利组织的收入。
对于免税收入，可能形成永久性差异（国债利息收入），也可能是暂时性差异（投资收益），企业应视具体情况进行分析。
例：A公司2009年第一季度会计利润总额为100万元，其中包括国债利息收入5万元，企业所得税税率为25％，以前年度未弥补亏损15万元。企业“长期借款”账户记载：年初向建设银行借款50万元，年利率为6%；向B公司借款10万元，年利率为10%，上述款项全部用于生产经营。另外，计提固定资产减值损失5万元。假设无其他纳税调整事项。A公司第一季度预缴所得税的数额确定和会计处理如下：
企业预缴的基数为会计利润100万元，扣除上年度亏损15万元以及不征税收入和免税收入5万元后，实际利润额为80万元。对于其他永久性差异，即题目中长期借款利息超支的4万元〔10×（10%－6%）〕和暂时性差异（资产减值损失5万元），季度预缴时不作纳税调整。会计处理为：
借：所得税费用200000
贷：应交税费——应交所得税 200000（800000×25%）。
下月初缴纳企业所得税：
借：应交税费——应交所得税 200000
贷：银行存款200000。
年度预缴及汇算清缴处理
1.假设第二季度企业累计实现利润140万元，第三季度累计实现利润-10万元，第四季度累计实现利润110万元，则每季度末会计处理如下：
第二季度末：
借：所得税费用150000
贷：应交税费——应交所得税 150000［（1400000－800000）×25%］。
下月初缴纳企业所得税：
借：应交税费——应交所得税 150000
贷：银行存款150000。
第三季度累计利润为亏损，不缴税也不作会计处理。
第四季度累计实现利润110万元，税法规定应先预缴税款，再汇算清缴。由于第四季度累计利润小于以前季度（第二季度）累计实现利润总额，暂不缴税也不作会计处理。
2.经税务机关审核，假如该企业汇算清缴后全年应纳税所得额为120万元，应缴企业所得税额为30万元，而企业已经预缴所得税额35万元。按照相关规定，主管税务机关应及时办理退税，或者抵缴下一年度应缴纳的税款。
一般情况下，税务机关为了减少税金退库的麻烦，实务中，大多将多预缴的上年度企业所得税抵缴下一年度应缴纳的税款。这种情况下，企业的会计处理为：
借：其他应收款——所得税退税款 50000
贷：以前年度损益调整——所得税费用 50000。
3.假如2009年第一季度应预缴企业所得税为15万元，会计处理如下：
借：所得税费用150000
贷：应交税费——应交所得税 150000。
下月初缴纳企业所得税：
借：应交税费——应交所得税 150000
贷：银行存款100000其他应收款——所得税退税款 50000。
另外，企业应注意，按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，对于暂时性差异产生的对递延所得税的影响，应该按照及时性原则，在产生时立即确认，而非在季末或者年末确认，即以上资产减值损失形成的暂时性差异，应该在计提时同时作以下分录：借记“递延所得税资产”12500，贷记“所得税费用”12500。
2009年6月29日《中国税务报》
不超过工资总额5%——
补充养老、医疗保险可税前扣除
近日，财政部、国家税务总局公布了《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕27号）。文件规定，自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。那么，如何理解这一文件，在执行时应该注意哪些问题？笔者认为，应重点把握以下三点。
执行时间
财税〔2009〕27号文件发文日期是2009年6月2日，但是该文件却要求从2008年1月1日起执行。这就是说，该文件公布日期已过了税法规定的2008年汇算清缴期，纳税人无法在汇算清缴时执行，只能在汇算清缴期过后再按规定重新计算2008年度税款。纳税人要注意，《税收征管法》第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。可见，如果纳税人因财税〔2009〕27号文件规定而涉及多缴税款的，纳税人可以按规定向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息；如果纳税人因财税〔2009〕27号文件规定而涉及补税的，税务机关可以要求纳税人补缴税款，但不得加收滞纳金。
计算基数
《国家税务总局关于〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》（国税函〔2008〕1081号）的“附表三《纳税调整项目明细表》填报说明”规定，“工资薪金支出”：第1列“账载金额”，纳税人按照国家统一会计制度计入成本费用的职工工资、奖金、津贴和补贴填报。第2列“税收金额”，纳税人按照税收规定允许税前扣除的工资、薪金填报。如第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入第3列“调增金额”。如第1列＜第2列，第2列减去第1列的差额填入第4列“调增金额”。另外，《国家税务总局关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第一条规定，所谓合理工资、薪金，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资、薪金制度规定实际发放给员工的工资、薪金。第二条规定，工资、薪金总额，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资、薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资、薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资、薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。因此，财税〔2009〕27号文件中的工资总额应该等同于国税函〔2009〕3号文件中的工资、薪金总额，其计算口径应该和计算职工福利费支出、职工教育经费支出、工会经费支出所用的工资、薪金总额一样，都是按企业实际发放的工资、薪金总额来掌握。
超过部分不予扣除
《企业所得税法实施条例》第三十五条第二款规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。财税〔2009〕27号文件把标准限定在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。
举例说明，某钢铁公司2008年为职工实际支付的工资、薪金总额为1800万元，均系合理的工资、薪金支出。该企业2008年均按工资、薪金支出总额的6%为职工支付补充养老保险费、补充医疗保险费。即支付补充养老保险费108万元，支付补充医疗保险费108万元。按财税〔2009〕27号文件规定，该公司在计算应纳税所得额时允许税前扣除的补充养老保险费和补充医疗保险费限额均为1800×5%=90（万元）。因此，该公司2008年应调增应纳税所得额（108－90）＋（108－90）=36（万元）。
此外，纳税人需要特别注意的是，财税〔2009〕27号文件仅对支付给职工的补充养老保险费和补充医疗保险费作了规定，而对《企业所得税法实施条例》中规定的企业为投资者支付的补充养老保险费、补充医疗保险费又该如何扣除未作规定。因此，对企业为投资者支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门没有相关规定前，纳税人不可套用财税〔2009〕27号文件的规定。
2009年7月6日《中国税务报》经营性公墓如何缴营业税
根据1992年8月25日民政部发布的《公墓管理暂行办法》规定，公墓是为城乡居民提供安葬骨灰和遗体的公共设施。公墓分为公益性公墓和经营性公墓。公益性公墓是为农村村民提供遗体或骨灰安葬服务的公共墓地。经营性公墓是为城镇居民提供骨灰或遗体安葬实行有偿服务的公共墓地，属于第三产业。公益性公墓由村民委员会建立。经营性公墓由殡葬事业单位建立。《办法》第十二条规定，经营性公墓，由建墓单位持批准文件，向当地工商行政管理部门领取营业执照，方可正式营业。
为支持殡葬事业的发展，原来的税收政策对该行业采取了免征营业税的政策。原《营业税暂行条例》第六条第（一）项规定，殡葬服务免征营业税。但是，其中没有明确经营性公墓使用权是否属于殡葬服务的范围。随着全国各地陆续兴办了一些经营性公墓，为了统一政策，2001年，《财政部、国家税务总局关于经营性公墓营业税问题的通知》（财税〔2001〕117号）文件对此进行了明确规定，根据《营业税暂行条例》第六条的规定，对经营性公墓提供的殡葬服务包括转让墓地使用权收入免征营业税。该政策将转让墓地使用权纳入殡葬服务范围，给予了免征营业税优惠。2009年，新《营业税暂行条例》仍然将殡葬服务纳入免税范围。但是，今年5月，《财政部、国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》（财税〔2009〕61）明确，原《财政部、国家税务总局关于经营性公墓营业税问题的通知》（财税〔2001〕117号）予以作废。那么，目前经营性公墓应如何缴纳营业税呢？
民政部《公墓管理暂行办法》规定，公墓墓区土地所有权依法归国家或集体所有，丧主不得自行转让或买卖。经营性公墓的墓穴管理费一次性收取最长不得超过20年。凡在经营性公墓内安葬骨灰或遗体的，丧主应按规定缴纳墓穴租用费、建筑工料费、安葬费和护墓管理费。据此分析，经营性公墓除了提供常规性的殡葬服务外，其公墓主要收取的费用包括墓穴管理费、墓穴租用费、建筑工料费、安葬费和护墓管理费，并没有收取转让墓地使用权收入。根据《公墓管理暂行办法》规定，经营性公墓的土地使用权是不得转让的，因而，对经营性公墓收入不能按转让土地使用权征税。但经营性公墓的地面建筑附着物部分，属于营业税法上认定的不动产，如果销售，可以按销售不动产征税。
由于殡葬服务是免税的，所以，经营性公墓如何缴营业税，需要对公墓收费的项目和性质进行认定，哪些费用属于殡葬服务费用免税，哪些费用不属于殡葬服务费用不免税，这就需要有相应的税收政策进行明确。有些省、市税务机关对此就曾经制定相应政策，如《上海市地方税务局关于对殡葬服务收入确定营业税免税范围的通知》（沪地税一〔2000〕62号）规定，对殡葬服务收入的免税范围具体明确如下：（一）殡仪馆服务收入免税范围包括接尸送尸费，扛尸费，防腐费，消毒包扎费，化妆费，更衣费，礼厅出租费（包括殡殓费，床围费，围花费，电子荧幕费，空调费，背景装饰费，特色镜框费，纸、绢花圈出租，盆景出租，礼厅加班费，彩匾，高档尸床），尸体火化费，纳骨费，认尸费，骨灰寄存费，观遗体进炉费，等灰加急费，入殓服务费。（二）公墓、骨灰堂服务收入免税范围公墓费（包括地价，石料费，配套费，管理费，落葬费，配套设施维修费），壁葬费，塔葬费，树葬费，海葬费，公墓护墓（树）费，骨灰堂（阁）位置管理费。对上述列举范围以外的收入，均应按规定征收营业税、增值税。
2009年7月6日《中国税务报》
投资未到位 借款利息支出不得扣除
近日，国家税务总局下发的《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）规定，关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
以公司章程规定的出资时间为准
按照《公司法》制定的公司章程是约束和规范全体股东的一项基本制度。任何一个有限责任公司在设立时，股东都要按《公司法》的规定来制定公司章程。其中，出资方式、出资额和出资时间是公司章程中的重要内容。《公司法》第二十六条规定，有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的20%，也不得低于法定的注册资本最低限额，其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足；其中，投资公司可以在5年内缴足。有限责任公司注册资本的最低限额为人民币3万元。法律、行政法规对有限责任公司注册资本的最低限额有较高规定的，从其规定。需要特别指出的是，国税函〔2009〕312号文件提到的“规定期限”应该以公司章程中规定的“出资时间”为准。
相当于逾期未到位投资资金的借款利息不得税前扣除
国税函〔2009〕312号文件规定，具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额；企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。
下面举例说明。假设A有限责任公司2008年1月1日成立，注册资本200万元，注册时一次性到位120万元，7月1日又到位40万元，其余投资截至2008年底尚未到位。2008年3月1日该公司从B公司拆借款180万元（其中100万元为固定资产借款），利率9%（商业贷款利率为7%），贷款期限一年。则：2008年1月1日~12月31日共发生贷款利息180×9%÷12×10＝13.5（万元）。
其中，应当分期扣除或者计入有关资产成本的资本化的利息支出为100×9%÷12×10＝7.5（万元）；超过标准的收益性利息支出为80×（9%－7%）÷12×10＝1.33（万元）；2008年1月1日~6月30日不得扣除的利息为〔（180－100）×7%÷12×4〕×80÷80＝1.87（万元）；2008年7月1日~12月31日不得扣除的利息为〔（180－100）×7%÷12×6〕×40÷80＝1.4（万元）。2008年合计不得扣除的利息费用为7.5＋1.33＋1.87＋1.4＝12.1（万元）。
另外，纳税人还需注意，投资者投资公司包括两种情况：新公司设立时股东的投资和现有公司的追加增资。对于这两种情况，国税函〔2009〕312号文件都应该适用，即设立之初的注册资本投资和成立后增加的注册资本投资。
2009年7月13日《中国税务报》
保险企业佣金应该如何扣除
近日，某市财产保险公司财务科李科长向当地国税局咨询，按原《企业所得税税前扣除办法》及《国家税务总局关于金融保险企业所得税有关业务问题的通知》（国税函〔2002〕960号）规定，企业发生的佣金和手续费支出允许在企业所得税前列支，而且对佣金的支出规定不得超过服务金额的5％，对保险企业的佣金支出还规定从保单签发之日起5年内，凭合法凭证在不超过保费收入总额5％的范围内扣除。新《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》颁布后，只是原则性地规定了企业实际发生的与取得收入有关的、合理的成本、费用（销售费用、管理费用和财务费用）、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除，那么，企业发生的手续费及佣金支出应该如何扣除呢？
税务人员向他解释，根据《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）规定，自2008年1月1日起，企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出税前列支标准为：财产保险企业不得超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）；人身保险企业不得超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%；其他企业不得超过与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%。
但在具体扣除时需要注意以下几个问题：
1.企业与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同支付的手续费及佣金，除委托个人代理外，以现金等非转账方式支付的不得在税前扣除；发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金也不得在税前扣除。
2.不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。
3.已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。
4.支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额。
5.企业应当向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并取得合法真实的支出凭证。
2009年7月13日《中国税务报》 债务重组损失须报批后才能税前扣除
近日，安徽省宿州市国税局在对某保险公司2008年度企业所得税纳税情况进行了检查。检查发现该保险公司在2008年度与12家欠缴保费的企业进行了债务重组。在确保这12家欠缴保费的企业2008年度仍在该保险公司投保的前提下，保险公司对12家企业欠缴以前年度的保费，有的是通过签订合同，免去部分欠缴保费，将剩余的保费收上来；有的是通过签订合同，免去部分欠缴保费后，将剩余的欠缴保费在合同中列出具体还款计划。对于以上在合同中约定免去的欠缴保费共4123006元，该保险公司均作为债务重组损失直接在缴纳2008年度企业所得税前进行了扣除，未报经税务机关批准。
该保险公司的理由是，《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令〔2003〕第006号）并没有说明债务重组损失需报税务机关批准。
对于报批的问题，税务人员向该保险公司的财务人员进行解释，早在2005年8月，国家税务总局就下发了《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号），该《办法》在第七条和第二十条明确说明了债务重组损失属于坏账损失的范畴；坏账损失必须报税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除。所以关于债务重组损失的报批程序不再按《企业债务重组业务所得税处理办法》执行了。
那么，自2008年1月1日执行了新的《中华人民共和国企业所得税法》后，债务重组损失的税前扣除问题又是如何规定的呢？
首先，根据《企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第一条第（二）项、第四条第（二）项的规定，债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项；债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
其次，根据《企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）第四条、《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发〔2009〕88号）第四条的规定，债务重组损失应属于坏账损失的范围。同时，根据国税发〔2009〕88号文件第五条的规定，企业实际发生的资产损失，除企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；企业各项存货发生的正常损耗；企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失以外的资产损失，必须经税务机关审批后才能在缴纳企业所得税前进行扣除。
所以，债务重组损失应属于坏账损失的范围，企业实际发生了债务重组损失必须依据国税发〔2009〕88号文件第八条的规定，在年度终了后45日内报税务机关批准后才可在税前扣除。
2009年7月13日《中国税务报》
金融机构是委托贷款营业税法定扣缴义务人吗？
问：新《营业税暂行条例》没有明确规定金融机构为委托贷款营业税的代扣代缴义务人，金融机构是否能不再代扣代缴委托贷款的营业税？国家税务总局《关于公布废止的营业税规范性文件目录的通知》（国税发〔2009〕29号）将国家税务总局《关于银行委托贷款业务代扣代缴营业税问题的函》（国税函〔1997〕74号）废止了，以后如何执行？
答：国税函〔1997〕74号文件规定，委托金融机构发放贷款，以受托发放贷款的金融机构为扣缴义务人。
对于扣缴税款义务的发生时间，财政部、国家税务总局《关于营业税几个政策问题的通知》（财税字〔1995〕45号）第四条规定，营业税扣缴税款的义务发生时间，为扣缴义务人代纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。据此，金融机构发放委托贷款代扣代缴营业税的时间，为代委托方收到贷款利息或是取得索取营业收入款项凭据的当天。至于受托方以信贷资金代委托方垫缴税款的问题，应由受托方与委托方进行协商解决。
但是，新《营业税暂行条例》并没有明确规定金融机构为委托贷款营业税的代扣代缴义务人，国税发〔2009〕29号文件也对上述文件进行了废止处理。因此，根据新法优于旧法、上位法优于下位法的原则，应依据新《营业税暂行条例》及其细则的规定来执行，即金融机构已不再是委托贷款营业税的法定代扣代缴义务人。
2009年7月13日《中国税务报》 商场收取的促销费是否缴增值税
2008年10月，甲商场决定举行服装促销活动，并向其29家服装供货方发出要约，要约明确，促销活动发生的所有费用，包括进场费、广告促销费、展示费、管理费及折扣折让等，由所有参与促销活动的单位按照一定的方法合理分摊。此次活动共有18家服装供货方应邀参加。促销活动结束，共发生促销费用23万元。根据当初要约中确定的分摊方法，商场将其中的21.6万元在18家供货方之间分别进行了分摊，自己也负担了1.4万元。对商场向供货方分摊并收取的21.6万元促销费用，在依据国家税务总局《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发〔2004〕136号〕处理时，出现了两种不同的意见。
一种意见认为，应该按照国税发〔2004〕136号文件第一条第一款的规定处理，即“对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。”持这种意见的人认为，甲商场为各服装供货方提供了广告、展示、组织及管理等服务，所以，对分摊收取的促销费用应该按照该文件规定征收营业税。
另一种意见认为，应该按照国税发〔2004〕136号文件第一条第二款的规定处理，即“对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。”持这种意见的人认为，甲商场向各供货方收取的促销费用与各供货方所销售商品的销售额挂钩，即与销售额呈同增同减的变化，所以，对分摊收取的促销费用应该按照该文件规定冲减当期增值税进项税金。
从国税发〔2004〕136号文件可以看出，判断商业企业从供货方取得的各种形式的返还如何缴纳流转税有两个标准：一是看与商品销售量、销售额有无必然联系，二是看商业企业是否向供货方提供了一定的劳务。如果无必然联系，且商业企业向供货方提供了一定的劳务，则应该征收营业税，否则应冲减当期增值税进项税额。结合上述案例可以看出，两种观点的焦点就在于第一个标准，即与商品销售量、销售额有无必然联系。什么是“必然联系”？国税发〔2004〕136号文件做了解释，即“与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）”。那么，上述案例中，有这种必然联系吗？持第二种意见的人就认为，甲商场向各供货方分摊收取的促销费用与各供货方所销售商品的销售额成正比，即存在与销售额挂钩的必然联系。
为此，有必要认识此次促销费用形成和分摊的过程。商场首先要根据促销活动的时间长短、方式方法、规模大小等情况对活动费用进行预算，并在发出活动要约时告知各供货方需分摊的预算费用（注意，不是所有要约供货方都会应邀参加）。活动结束后，不仅要根据费用的实际发生额，而且还要根据各供货方销售额的高低以及愿意承担费用额的多少等情况对各自承担的费用作适当调整。
从费用发生的内容来看，主要有媒体广告费、活动组织费、模特表演费、折扣折让费、礼品奖品费等。商场在要约中需事先明确对各种不同性质费用的分摊方法和分摊比例，如广告费、表演费、奖品费由商场承担大部分，组织费、折扣折让费、礼品费等由各供货方按照销售额的大小分摊等。在具体计算分摊的费用额时，一般有如下规律：即每个参与活动的单位，不管其营业额的高低，基本上都要先分摊一定的基数费用（往往商场自己承担大多数基数费用），但基数费用额较小，主要是一些广告费、组织费、表演费、抽奖费等。也有极少数品牌档次很高的精品供货方不同意分摊，在商场为吸引顾客希望有高档商品参与促销的情况下，不得不认可此类较牛的供货方不分摊任何费用。对其他品牌的供货方（也包括商场自己），除了分摊一定的基数费用外，还要分摊剩余费用，为了公平合理起见，这时分摊费用的原则只能以各参与单位展区位置的优劣、面积的大小以及各自销售额的大小为依据，但销售额往往是主要依据，由于这部分费用额较大，而基数费用很小，分摊后自然就出现了销售额越大，分摊越多的现象，从而形成费用分摊额与销售额挂钩的感觉。但实际上，对各供货方费用的分摊完全是一个协商、谈判、摊派和讨价还价的结果，没有对哪一家供货方计算的分摊费用不考虑其他因素而仅考虑与销售量、销售额挂钩，或者仅是按照一个确定的比例和销售额计算出来的，销售额仅是影响分摊费用高低的重要因素之一。
而国税发〔2004〕136号文件所言的与商品销售量、销售额挂钩，是指商家与某一家供货商所供商品的销售量、销售额挂钩，并以一定的比例、金额、数量计算，此“一定的比例”是指商家与某一家供货方在销售该供货方的商品后，按照与销售量和销售额挂钩的原则，为计算返还收入而形成的一定的比例，这个比例根据各供货方的具体情况分别计算，是一对一的关系。但是，上述案例中的“比例首先是商场对众多供货方按各自销售额分摊活动费用而形成的，是一对几的关系，而这个比例又使得每一个供货方所分摊的费用与其销售额之间形成了水涨船高的规律，由于谈判结果的不同，各供货方最终负担费用与销售额的比例自然各不相同，但所负担的费用一般都会与其销售额成正比，这就形成了收取的分摊费用与销售额挂钩的错觉，但实际上这不是纯粹挂钩的结果，而是对多数供货方分摊的费用受众多因素综合影响后形成的一个规律性的比例，该比例明显有别于136号文所言的“一定的比例”。
从以上分析可知，案例中甲商场向各供货方收回的分摊费用，明显不属于国税发〔2004〕136号文件所规定的“对商业企业向供货方取得的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定的比例、金额、数量计算）的各种返还收入”，而是在向各供货方提供了一定劳务，并且发生了共同的促销活动费用后，对费用额进行分摊而收回的垫付资金，是一种对预先付出的补偿，所以不应按照对平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。但由于商场提供了一定的劳务，因此应该按照国税发〔2004〕136号文件的规定征收营业税。
2009年7月13日《中国税务报》
企业清算，所得税如何处理
企业清算是指企业因为特定原因终止时，清理企业财产、收回债权、清偿债务并分配剩余财产的行为。
企业清算包括两种情况
第 一种情况：按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业。1.企业解散。合资、合作、联营企业在经营期满后，不再继续经营而解散；合作企业的一 方或多方违反合同、章程而提前终止合作关系解散。2.企业破产。企业不能清偿到期债务，或者企业法人已解散但未清算或者未清算完毕，资产不足以清偿债务 的，债权人或者依法负有清算责任的人向人民法院申请破产清算。3.其他原因清算。企业因自然灾害、战争等不可抗力遭受损失，无法经营下去，应进行清算；企 业因违法经营，造成环境污染或危害社会公众利益，被停业、撤销，应当进行清算。第二种情况：企业重组中需要按清算处理的企业。《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，1.企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地 转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应进行企业所得税清算；2.不适用特殊性税务处理的企业合并中，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处 理；3.不适用特殊性税务处理的企业分立中，被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
企业清算的时限规定
《企 业所得税法》规定，企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业依 法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。同时，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算 清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）规定，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得，无论清算期间实际是长于12个月还是短于12个月都要视为 一个纳税年度，以该期间为基准计算确定企业应纳税所得额。企业如果在年度中间终止经营，该年度终止经营前属于正常生产经营年度，此后则属于清算年度。
清算财产视同变现处理
企业清算税务处理的核心是清算财产（资产）的处理。
税法规定，企业将剩余财产分配给股东前要就清算所得缴纳企业所得税。所以，企业清算期间的资产无论是否实际处置，一律视同变现，确认增值或者损失。确认清算环节企业资产的增值或者损失应按其可变现价值或者公允价值进行计算。清算期间，企业实际处置资产时按照正常交易价格取得的收入可作为其公允价值。对于 清算企业没有实际处置的资产，应按照其可变现价值来确认隐性的资产变现损益。
清算所得不适用优惠政策
企业清算期间，正常的生 产经营都已经停止，企业取得的所得已经不是正常的产业经营所得，企业所得税优惠政策的适用对象已经不存在，因而企业清算期间所得税优惠政策应一律停止，企业应就其清算所得依照税法规定的25%的法定税率缴纳企业所得税。比如，位于西部开发税收优惠区的某企业，在2010年底以前正常经营期间享受的是15% 的定期低税率优惠，如果企业2009年注销，其清算所得必须适用25%的企业所得税法定税率。同样，一个正常经营期间享受20%优惠税率的小型微利企业， 在清算时应该依照25%的税率缴纳企业所得税。
企业清算所得的计算
《企业所得税法实施条例》明确，清算所得是指企业的全部资 产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。企业清算的所得税处理包括以下内容：（一）全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；（二）确认债权清理、债务清偿的所得或损失；（三）改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；（四）依法弥补 亏损，确定清算所得；（五）计算并缴纳清算所得税；（六）确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。清算所得=企业的全部资产可变现价值或交易价格－资产 的计税基础－清算费用－相关税费＋债务清偿损益－弥补以前年度亏损，其中债务清偿损益=债务的计税基础－债务的实际偿还金额，公式中的相关税费为企业在清 算过程中发生的相关税费，不包含企业以前年度欠税。
例，某企业停止生产经营之日的资产负债表记载：资产的账面价值3360万元、资产的计税基 础3890万元、资产的可变现净值4230万元，负债账面价值3750万元、负债计税基础3700万元、最终清偿额3590万元，企业清算期内支付清算费 用70万元，支付职工安置费、法定补偿金100万元，清算过程中发生的相关税费为20万元，以前年度可以弥补的亏损100万元。清算所 得=4230－3890－70－100－20＋（3700－3590）－100=160（万元），清算所得税=160×25%=40（万元）。
2009年7月13日《中国税务报》 股权投资损失如何在税前扣除
股权投资损失包括持有损失和处置损失。内、外资企业所得税合并（以下简称“两法合并”）前，两种损失在企业所得税前的扣除处理有区别，“两法合并”后，两种损失是否可以在税前扣除呢？如果可以扣除，该如何申报扣除呢？
股权投资持有损失
一般情况下，税法对于股权投资的持有损失并不确认。如“两法合并”前，内资企业根据《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号），被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补。投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。此后《企业财产损失税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号，以下简称13号令）等文件对此又有了新的规定。根据13号令，已发生永久或实质性损害的投资，应扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔款后，确认发生的财产损失在税前扣除。也就是说，“两法合并”前，企业持有的股权投资在发生永久或实质性损害时可以在税前扣除。
“两法合并”后，为规范新企业所得税法下资产损失的税前扣除政策，财政部、国家税务总局先后发布《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）和《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发〔2009〕88号）。财税〔2009〕57号文件规定，企业持有股权投资期间，符合所规定的五项条件之一时，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除。五项条件分别为：1.被投资方已依法宣告破产、撤销、关闭或被注销、吊销工商营业执照；2.被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营的改组计划等；3.被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损的情况。如清算期超过3年以上，即使未完成清算，也可确认为资产损失；4.对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的；5.国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。就是说，对于符合条件的股权投资持有损失，在新税法下仍然可以税前扣除。
需要注意的是，国税发〔2009〕88号文件取消了13号令要求股权投资可收回金额由中介机构评估确定的规定，可收回金额一律暂定为账面价值的5%。
股权投资处置损失
“两法合并”前，外资企业股权投资处置损失处理比较简单。根据《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》（国税发〔1997〕71号）的要求，外资企业转让股权或股份的损失，可以在当期应纳税所得额中扣除。内资企业股权投资处置损失的处理相对复杂。根据国税发〔2000〕118号文件要求，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除额不得超过当年实现的股权收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。新税法实施后，相关文件对此并无规定。因此我们可以认为，“两法合并”后，企业股权投资的处置损失可以在实际发生当年全额扣除，而无需考虑当年是否有足够的股权收益和投资转让所得。
但需要注意的是，内资企业在“两法合并”前已发生的尚未扣除完的股权投资处置损失，与“两法合并”后新发生的股权投资处置损失相比，二者是有区别的。根据《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）的规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。这条规定只是针对内资企业在新税法实施前已发生的、且在新税法实施后仍未扣除完的股权投资处置损失的处理，新税法实施后新发生的股权投资处置损失，则可以在发生当年全额申报扣除。 股权损失税前扣除申报
“两法合并”前，外资企业根据《关于取消及下放外商投资企业和外国企业以及外籍个人若干税务行政审批项目的后续管理问题的通知》（国税发〔2004〕80号）的规定，取消了财产损失所得税前扣除的审批，而改为事后报送相关资料的备案管理方式。内资企业根据13号令的规定，股权持有期间发生永久或实质性损害而确认的资产损失应经过税务机关审批后才能扣除，而股权处置损失属于企业在正常经营中销售、转让、变卖资产发生的财产损失，则可自行申报扣除。而国税发〔2009〕88号文件对可自行计算扣除的资产损失作了列举，股权持有损失和处置损失都不属于所列举的可自行计算扣除的资产损失范畴。因此，“两法合并”后，股权持有损失和处置损失均需经税务机关审批后才能扣除。
2009年7月27日《中国税务报》
非货币性资产损失如何在所得税前扣除
近日，财政部、国家税务总局先后下发《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）和《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发〔2009〕88号），对新税法下企业资产损失的税前扣除作了明确。那么，非货币性资产损失如何在所得税前扣除呢？
非货币性资产范围及损失扣除的管理
国税发〔2009〕88号文件中的非货币性资产范围，包括存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产等。与“两法合并”前适用于内资企业的《企业财产损失税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号）相比，非货币性资产增加了生产性生物资产，减少了无形资产。
国税发〔2009〕88号文件将资产损失按税务管理方式分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。其中可由企业自行计算扣除的资产损失有6种，而属于非货币性资产损失的有4种，即：1.企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；2.企业各项存货发生的正常损耗；3.企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；4.企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失。除上述4种原因发生的非货币性资产损失外，其他的如盘亏、毁损、报废、被盗等原因发生的非货币性资产损失，都要经税务机关审批后才能扣除。
非货币性资产损失的认定
能否确认为非货币性资产损失，是能否在税前扣除的关键。而能否确认为非货币性资产损失，需提供相应的证据和确定可扣除的损失金额。需要注意的是，新政策不再有非货币性资产永久或实质性损害的认定。
一、非货币性资产损失认定
应提供的证据。国税发〔2009〕88号文件对各种原因形成的非货币性资产损失应提供的证据提出了具体要求，即：1．因各种原因引起的非货币性资产，凡涉及保险索赔的，应当提供保险公司理赔情况说明，涉及有关人员责任的，应当提供责任人的责任认定及赔偿情况说明；2．对存货盘亏损失，与“13号令”相比，取消了中介机构经济鉴证证明作为证据的规定，即只需提供相关的内部证据即可；3．对报废、毁损的“单项或批量金额较小”的存货、固定资产，均可由企业内部有关技术部门出具技术鉴定证明；4．对“单项或批量金额较小的存货损失”的存货、固定资产，国税发〔2009〕88号文件进一步作了量化规定，即该类存货损失，是指占企业同类存货10%以下，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以下，或10万元以下。
二、非货币性资产损失金额的确定。财税〔2009〕57号文件和国税发〔2009〕88号文件明确了企业由各种原因引起的非货币性资产损失金额的确定。盘亏的非货币性资产，以该资产的账面净值或成本（指存货，下同）减除责任人赔偿后的余额，作为盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除；毁损、报废的非货币性资产，以该资产的账面净值或成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除；被盗的非货币性资产，以该资产的账面净值或成本减除保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为被盗损失在计算应纳税所得额时扣除。
正确理解上述规定，应注意以下几点：1.非货币性资产损失税前可扣除金额与会计上确认的损益差异。从上述规定可以看出，税收上非货币性资产因盘亏、毁损、报废、被盗等在税前可扣除的损失，是以存货成本或固定资产等非流动资产的账面净值为基础计算的。而会计上则是以各项非货币性资产的账面价值，即以存货成本减去存货跌价准备，或固定资产等非流动资产的净值减去有关资产减值准备后的余额为基础计算的。差异的产生，主要是由存货跌价准备或非流动资产的减值准备引起的。税法规定，企业未经核定的准备金不得在税前扣除，就会产生非货币性资产的账面价值与计税基础的不同，从而产生可抵扣暂时性差异。
2.非正常损失的购进货物及相关的应税劳务，其进项税额处理不同。根据财税〔2009〕57号文件的要求，企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。新《增值税暂行条例》第十条规定，非正常损失的购进货物及相关的应税劳务，以及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务，已抵扣的进项税额应作转出处理。新《增值税暂行条例实施细则》第二十四条进一步解释，条例第十条所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
因此，因自然灾害引起的存货毁损、报废，不需要转出其已抵扣的进项税额，则其税前可扣除的损失金额也不包括这笔进项税额。
3.固定资产发生非正常损失时进项税额转出的所得税处理。增值税转型后，纳税人购进自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇以外的固定资产，除专门用于免征增值税项目、集体福利或者个人消费外，购进时的进项税额允许抵扣。《增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）第五条规定，外购的固定资产已抵扣进项税额后，当发生非正常损失等情况时，应转出进项税额。那么，因发生非正常损失而转出的固定资产进项税额，是否可以与固定资产损失一起在计算应纳税所得额时扣除，文件对此并未明确。笔者认为，同样是因发生非正常损失而转出的进项税额，其所得税的处理原则应一致，所以应当允许其在所得税税前扣除。
2009年8月17日《中国税务报》
房地产企业如何确认开发产品已完工
问：我是一家房地产开发企业的财务人员，近日，公司建造的一栋商业综合楼在未办理完工（竣工）备案手续的情况下，已经交付并投入使用。请问，公司该如何确认此楼房已经完工？
江西省国税局 12366
答：国家税务总局《关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》（国税函〔2009〕342号）规定，根据国家税务总局《关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）要求，房地产开发企业建造、开发的产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时，均应视为已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品的计税成本，并计算此前以预售方式销售开发产品所取得收入的实际毛利额，同时实际毛利额与对应的预计毛利额之间的差额，计入当年（完工年度）的应纳税所得额。
2009年8月24日《中国税务报》
财税政策法规 2009年——2
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