:当前房地产企业所得税存在问题及对策

当前房地产企业所得税存在问题及对策

张绿芬 谢文灿 王兴凤

近几年来，房地产业迅猛发展，房价一路飙升，房地产行业一度成为国内最赚钱的行业之一。诱人的利润空间和良好的现金流吸引众多行业外企业纷纷加盟房地产行业。然而，房地产行业丰厚的利润在纳税时却变得极不相称。国家税务总局在2004年公布的《2003年度中国纳税百强排行榜》中，房地产开发企业踪影全无，无独有偶，税务总局同步公布的《2003年度房地产开发经营行业纳税十强》中，房地产企业的纳税总额也并不乐观，与房地产行业利润丰厚的实际情况大相径庭。由于房地产开发企业经营情况的特殊性和征管手段的滞后，房地产企业所得税管理和政策中存在的种种问题，房地产企业所得税流失十分严重，同时，税收对房地产行业的调控能力也大打折扣，房地产企业所得税税收征管也已成为国税部门税收征管工作的薄弱环节。因此，深入、系统地分析当前房地产企业所得税征管工作中存在的问题，寻求如何全面加强房地产企业所得税征收管理的对策，已成为当前国税工作中一项十分重要的工作。

一、当前国税部门房地产企业所得税存在的主要问题

(一)房地产开发企业纳税素质上存在的问题。

1．国税系统管辖的房地产开发企业均为新办企业，会计核算水平、办税能力普遍有待提高。国税系统管辖的房地产开发企业均为2002年以后新办的企业，作为新办企业，办税人员大多刚走上新的岗位，缺乏房地产开发企业会计核算和企业所得税办税经验，对房地产企业所得税政策不够熟悉，在房地产会计核算、税务处理、涉税业务的办理等方面均显得相对生疏。

2．税收管理部门对房地产开发企业的管理不够深入，纳税辅导不细，政策宣传不到位，影响了房地产开发企业的税收政策水平和办税能力的迅速提高。

3．房地产开发建造时间长，投入资金量大，成本费用项目多，预提与待摊费用多，一般都是跨时间、跨地域滚动开发，同时开发几个项目，会计核算复杂，收入和计税扣除项目的计算受纳税人会计核算健全程度、人为逃避纳税等因素影响很大。

4．近几年来房地产行业发展过热，一些企业纷纷涉足房地产开发，追求短期效益，急功近利，有意逃避税收。

(二)房地产企业所得税征管工作上存在的问题。

1．国税系统对房地产企业所得税征管时间不长，征管水平有待提高。国税系统对房地产企业所得税的征收管理工作开始于2002年企业所得税收入分享体制改革后，从无到有，至今仅只有短短三年多时间，征收管理缺乏经验，许多基础工作明显薄弱，房地产企业所得税征管人员的业务素质也有待进一步提高。房地产行业是一个业务涉及面较广、综合性较强的行业，税务人员不仅要精通税收业务，还要掌握相关的法律知识和房地产开发业务知识，税务人员的业务素质相对不高，使房地产企业所得税的征管质量得不到充分的保证。

2．房地产企业所得税税源管理工作不够加强。房地产开发企业流动性大，资金体外循环现象严重，客观上难以掌握，加上受税收管理模式影响，税源管理工作不够加强，税务管理部门局限于房地产开发企业报送的纳税申报表和财务报表上反映的情况，没有更多地下企业核实情况，摸清企业的实际经营状况，税务部门掌握的房地产企业所得税税源信息严重不足。

3．国税管理和稽查部门缺少对房地产企业所得税进行深入调查和检查，调查、检查以后也没有进行比较深入的剖析，没有充分暴露出房地产企业所得税征管上存在的许多不足之处。

4．与地税部门、城建、建管、房管、银行等部门的交流不够。房地产销售收入由地税部门负责征收营业税，房地产开发企业所使用的发票和开发成本列支中取得的建筑安装工程发票由地税部门负责管理，地税部门在建筑业、房地产营业税等税收征管中掌握了大量的税源信息和其他信息。城建、建管、房管、银行等部门也有大量的信息可供我们利用。此外，地税部门还有多年的房地产企业所得税征管经验积累。与地税部门、城建、建管、房管、银行等部门的交流不够，直接影响了国税部门房地产企业所得税征管工作水平的提高。

(三)房地产企业所得税应税收入方面存在的问题。

1．税收政策对预收款结转销售的确认时间未进行明确。

预收款结转销售是以预售产品完工来区分的，但目前房地产开发企业完工有着三个完全不同的时间(即单项工程验收合格时间、工程综合验收合格时间和三证齐全可办理产权手续时间)，三个时间间距较大。由于税收政策对完工环节和完工时间未进行明确，企业往往根据房地产项目的利润情况进行预收款的结转，当销售利润率大于15％时，销售结转就向后推迟，当利润率小于15％时，则在单项工程验收合格时就予以结转，从而达到调节利润的目的。

2．房地产开发企业存在内部预售再转售，转移利润利润的现象。一般情况下，房地产销售在开盘初期销售价格较低，随着时间的推移，销售价格逐步提高。有的企业利用内部认购，以较低的价格签订预售合同，一段时间后又以较高的售价进行转售，但合同签订的价格为预售合同价格，其差价名义上是订购人收取，实际上转入了企业账外收入。由于房产价格是随着市场价格的变动而上下浮动，上述利润转移现象具有很大的隐蔽性，对其价格的重新核定难以寻找依据。

3．采取各种手段隐瞒、转移预收款收入，有的甚至将预收款直接转入私人银行卡，直到房产交付使用后才入帐缴税，使国家税款不能及时、足额入库。

4．用房地产抵付各种应付款项未按规定交税。如：

(1)以房抵债，以完工房地产抵付借款、银行贷款。房地产完工以后，没有钱还款(银根收紧以后更甚)，就用一部分房地产抵付借款，往往到不能再“拖”的时候再办理销售手续申报纳税，甚至隐瞒销售。

(2)以完工房地产抵付回租租金，换取其他单位、个人的非货币资产等等。如绍兴市金时代广场、绍兴县华联国际商贸城等，都存在房地产销售过程中，房地产开发企业通过回租形式取得一定年限的使用权，并进行再出租或统一经营，而相应的回租租金在房地产售价中进行抵付(扣除)的问题，这种做法，既减少了房地产销售收入(房地产开发企业取得的一定年限的使用权实际就是一种利益，如果房地产开发企业已将这一利益计入应税收入则应当别论)，又以“免费出租”的形式隐瞒了回租房再出租的出租收益或其他利益。

(3)以完工房地产抵付各种应付的建筑安装工程款、广告支出和其他支出。购买房地产的企业或个人为房地产开发企业提供了货物或劳务，房地产完工以后，房地产开发企业就按“优惠价”向其出售房地产，用市场价与“优惠价”之间的差价来抵付应付款项，双方都少缴了税款。

(4)以完工房地产抵付职工奖励支出。近几年房地产开发企业经济效益较好，企业职工收入可观，特别是中层以上人员收入更高，个别企业以应支付职工奖金的多少确定不同的价格由个人进行销售，其差额作为收入的发放，从而少缴了营业税、所得税、个人所得税等。

5．收取广告管理费、房租收入未按规定纳税。由于房地产项目开发周期较长，往往有让广告公司在开发地块上做一些广告牌取得广告费收入的情况，有的还盖一些临时用房进行出租取得租赁收入，这些收入都应该计入企业所得税应税收入申报纳税。

(四)房地产企业所得税税前扣除上存在的问题。

1．利用虚开、代开发票等手段，人为抬高建筑成本，减少应纳税所得。收受虚开、代开发票、伪造的假发票等不合法的发票入账支付费用，使用非法票据虚列成本，抵减收入，是房地产开发企业偷逃税惯用的伎俩。

2．内部账目混乱，成本资料、费用凭证残缺不全，多个项目同时开发时，未分清成本负担的对象，未按配比原则计算有关开发项目的成本，利用项目连续滚动开发的特点，有意无意地使成本、利润难以理清，从而暂时逃避纳税。房地产开发企业一般都是跨时间、跨地域滚动开发，同时开发几个项目，房地产开发企业的项目决算要等到整个项目工程通过验收后才能进行。房地产一天没通过验收，项目本身就一天不能算出利润，而此时，房地产开发企业就可以将已完工与未完工的项目成本混在一起，把未完工项目的支出列支到已完工项目中去，在多个项目、多个年度中按自身的需要任意调节当期经营成本，从而使已完工项目微利甚至亏损。

3．关联企业借款费用支出的列支政策不够合理。2004年5月对房地产开发企业贷款从严控制以来，很多房地产开发企业通过关联企业融资进行房产开发，由于房地产行业资金占用金额大，时间长，可列支的借款利息仅为注册资本的50％，造成了大量的纳税调整的增加额。

4．房地产企业所得税政策对房地产成本分摊与相应售价之间的配比没有明确要求。房地产开发企业发生的当期准予扣除的开发产品销售成本，是指已实现销售的开发产品成本，其可售面积单位成本按成本对象总成本除以总可售面积取得。由于对可售面积单位成本的对象没有明确划分规定，企业在实际操作中随意性较大，如在商住楼的建设中，有的企业底楼营业用房用来出租或自己经营，为了将建造成本在所得税中尽早扣除，其成本分摊按整幢楼作为成本对象总成本除以总可售面积取得，住宅房与营业用房的单位成本一致，但其营业房的实际售价一般是住宅房的3至4倍，造成利润在住宅房与营业用房之间分布不匀，这就为房地产开发企业调节延迟缴纳企业所得税创造了条件。

5．公共配套成本的扣除不符合所得税税前扣除的相关性原则。对一个大型的社区，一般都配有较多的公共配套设施，如社区小卖部、活动室、幼儿园等，在进行成本核算时，企业均已分摊到销售成本中，进行所得税扣除，而这些配套设施，房地产开发企业在完工后又在对外进行出租、出售，对外出租、出售收入有的作为营业收入，有的转入物业管理公司。

6．房地产企业所得税政策对长期使用权出让的征税缺少明确规定。目前建设中的汽车城、物流中心、大型市场，建造成综合性的大楼，并将其中的一部分以使用权出售给经营者或业主。由于该房产属整体项目，“三证”不能分割，出售部分的房产没有单独“三证”，企业与投资者(购买者)以出售长期使用权的形式签订合同(出售年限与土地使用权的年限相一致)。现行房地产企业所得税政策未明确上述销售行为是出售不动产行为，而在营业税征收中，将出售永久使用权行为视作销售不动产征收，如上述销售行为按租赁不动产征收，需缴纳的营业税、房产税及附加的税负率在17％以上，而作为出售不动产收入按15％的利润率计算，其所得税税负仅为4．95％。目前企业一般选择按销售不动产缴纳所得税。

二、当前国税部门加强房地产企业所得税征收管理的对策

(一)加强房地产开发企业发票使用管理。一要将房地产开发企业使用的预收款收据纳入发票管理，制止使用自制收款收据预收房款的做法，《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》(国税发[2003]83号)执行以后，对房地产预售收入也要按照规定的利润率计算利润额并计应纳税所得额，这就使得房地产开发企业使用的预收款收据在税收管理上变得十分重要：二要严查入帐票据的真实性及合法性；三要加大对房地产开发企业违反发票管理行为的处罚力度，从源头上遏制房地产开发企业的涉税违法活动。

(二)加强对房地产开发企业税收基础资料的管理。对内部预售再转售转移利润的现象，是房地产开发企业税收管理中的难点，由于房产价格的不确定性，如品牌房产与小房地产开发企业开发房产的售价每平方米相差几百元或上千元是正常现象，对其核定计税价格征收税款也依据不足，因此，应加强对房地产开发企业税收基础资料的管理，如：采用预售合同备案制度，对企业现金收据进行检查，发现内部认购价格明显偏低的，应查明原因，对确属通过内部认购转移利润的，应严肃处理。

(三)加强与地税部门、城建、建管、房管、银行等部门的联系交流。

1．加强与地税部门的联系交流。要充分重视地税部门多年房地产企业所得税征管的经验积累，重视地税部门在建筑业、房地产营业税征收管理，房地产销售、建筑安装工程发票管理中掌握的信息，主动与他们进行联系，交流管理经验和各种管理信息。国税部门与地税部门之间要加强工作配合，互通营业税、所得税及其他税种的管理、评估、检查情况，共同加强发票管理，严查入帐票据的真实性及合法性，联合采取重点稽查等各项管理措施，有效遏制房地产开发企业的偷逃税行为。

2．加强与计划管理、城市规划、土地管理、城建、建管、房产管理等行政部门和金融机构的交流，建立信息传递制度，全面掌握房地产开发企业的立项、开工日期、预计完工日期、开发项目的数量、建筑面积、销售价格、销售进度、个人购房按揭贷款的支付时间和金额、预收房款情况、已交付产权情况、具体的建筑安装费用等各种信息。

(四)完善房地产企业所得税税收政策。

1．明确房地产完工时间口径。由于房地产开发企业开发分期完成，对开发的房产也分期竣工验收后出售，而综合验收合格是在小区建设全面完成后才能通过，时间跨度过长，如到可领取房产证再确认则时间更长，因此，税收政策应对房地产完工时间有一个明确的口径，结转销售收入时间应以单项工程验收合格时间为准，单项工程验收合格后，企业应将预收款结转销售并开具销售发票，企业不得提前或延迟开票。国税管理部门应及时与城建部门联系，对房产验收情况建立日常通报制度，掌握各地房产竣工验收合格情况，对已竣工验收合格的房产及时督促企业结转销售。同时，在税务管理办法中也可要求企业提供竣工验收合格证书，作为日常管理的附报资料。

2．调整关联企业借款利息支出所得税前列支政策。关联企业借款利息支出而产生的纳税调整金额在我市发生额较大。房地产开发企业由于目前金融政策的特殊性，很多资金是通过关联企业从银行代借代付，其利息支出不是为了转移利润而发生的，其借款的实际受益人是房地产开发企业。而纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％部分，超过部分的利息支出，不得在税前扣除的政策，是为了抑制利用关联企业借款转移利润制定的。为此，对房地产开发企业能出具代借代付相关手续的利息支出，应制定政策允许其税前扣除。

3．明确对房地产成本分摊与相应售价之间的配比要求。应对开发产品成本计算方法进一步细化，如在商住楼的建设中，应对底楼营业用房和上面住宅房按售价的不同折算成系数进行成本归集，对分割出售的大型商场也应按不同楼层进行分别核算，尽可能使销售价格与成本结转互相配比，使利润在住宅房和营业用房的分布基本均衡。

4．明确公共配套成本扣除政策。对公共配套成本的扣除，目前的税收政策中还没有具体的处理规定。应根据立项规定，对立项中只能无偿地提供给居会委等相关管理部门又不能领取房产证的，可分摊到成本中去，对社区小卖部、活动室、幼儿园等对外进行出租、出售的房产应视同销售征税。

5．明确长期使用权出让征税问题。对出让长期使用权的行为，应在现行所得税政策中予以明确按视同出售不动产行为进行征收，与营业税政策相一致，并按征收房地产企业所得税管理办法进行核算。

(五)加强对低价出售房产的重点检查。用房地产抵付各种应付款项(包括包括以房抵债，以完工房地产抵付借款、银行贷款，抵付回租租金，换取其他单位、个人的非货币资产、抵付各种应付的建筑安装工程款、广告支出和其他支出，抵付职工奖励支出等等)、以房屋低价销售给内部职工作为奖金福利支出是一种偷税行为，税务部门应加强对低价出售房产和销售给内部职工房产的重点检查，根据出售时间核定同类产品的价格，补征少缴税款。

(六)鉴于房地产开发企业经营情况的特殊性和房地产企业所得税管理的复杂性，在房地产企业所得税管理上，要特别坚持没有调查就没有发言权，调查先行的工作原则，在采取各种税收管理、检查措施前，都必须进行深入细仔的调查摸底、分析解剖、系统思考，在充分掌握情况的基础上开展工作。