雷吉杰克逊长发面补:准确把握房地产开发企业注销前申请所得税退税的条件

作者：两壶酒钟斐

由于土地增值税是以房地产开发项目为清算单位进行清算，对已竣工验收的房地产项目，一般情况下，至少在转让的房地产的建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上才可以清算，而实务中由于各种原因，清算时间还要滞后，清算时项目已经基本结束，如果没有后续项目，清算土地增值税年度的收入会很少，清算土地增值税如须大量补税，收入和土地增值税不匹配，形成严重亏损，到企业所得税义务终止时，很可能无法弥补。这种情况在房地产企业非常普遍。为了解决这个问题，2010-12-24国家税务总局下发了《国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第29号），准确把握房地产开发企业注销前申请所得税退税的条件尤为重要。

条件之一：房地产开发企业注销

公告2010年第29号主要是解决清算土地增值税年度滞后，清算土地增值税年度严重亏损，到企业所得税义务终止时，仍没有依法弥补的问题。公告中所说的办理注销，不仅仅是办理注销税务登记。企业所得税纳税义务终止，和办理注销税务登记的规定并不一致。根据《税务登记管理办法》的规定，对纳税人因住所、经营地点变动，涉及改变税务登记机关的而进行税务登记注销时，企业所得税义务并不终止，不需要进行企业所得税清算；适用特殊性税务处理的企业合并和新设分立，被合并企业和被分立企业不在续存，税务登记须注销，而被合并企业和被分立企业相关所得税事项由合并企业分立企业承继，企业所得税义务不终止，无须清算所得税。第29号的规定“办理注销”条件应理解为企业所得税纳税义务终止。

条件之二：土地增值税清算当年和注销当年汇算清缴均出现亏损

土地增值税清算当年出现亏损，这一点毫无疑问。公告的前提就是解决土地增值税预征金额小而造成的多缴企业所得税的退税问题，如果土地增值税清算当年盈利，则不存在多缴企业所得税。

注销当年汇算清缴指的是清算期企业所得税申报和缴纳，而不是终止经营年度经营期企业所得税汇算清缴。

亏损和应纳税所得额不同。《企业所得税法》第五条规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。《企业所得税法实施条例》第十条规定，企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。企业亏损本来就不用缴纳所得税无须弥补以前年度亏损，因此，亏损不能减除允许弥补的以前年度亏损。

《企业所得税汇算清缴管理办法》第二条，企业所得税汇算清缴，是指纳税人自纳税年度终了之日起5个月内或实际经营终止之日起60日内，依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算本纳税年度应纳税所得额和应纳所得税额，根据月度或季度预缴企业所得税的数额，确定该纳税年度应补或者应退税额，并填写企业所得税年度纳税申报表，向主管税务机关办理企业所得税年度纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为。《企业所得税法》第五十五条规定，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。从定义看，汇算清缴不包括清算期企业所得税。

如果公告中的注销当年汇算清缴是终止经营年度经营期，那么，土地增值税清算形成的亏损，终止经营年度经营期虽然没有依法弥补完，但终止经营当年出现盈利，即使是很小的盈利,不足以依法弥补土地增值税清算形成的亏损，也不能申请退税。终止经营当年出现盈利并不能说明足以依法弥补土地增值税清算形成的严重亏损，与公告的土地增值税预征金额小而造成的多缴企业所得税的退税本意不符。即使终止经营年度出现亏损，如果清算期所得可以依法弥补土地增值税清算形成的亏损，也没有必要申请所得税退税。

《企业所得税法》第五十三条，企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。清算期间有长有短，清算可能跨年度，也就是说清算结束的时间和终止经营年度并不一定在同一年度。注销当年肯定是清算结束的当年，而并不一定是终止经营年度。

综上所述，注销当年汇算清缴均出现亏损，应理解为清算期企业所得税申报的应纳所得税额为负值。

条件之三：注销当年汇算清缴均出现亏损的原因是土地增值税清算当年出现亏损没有依法弥补完毕

公告第三、企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，但土地增值税清算当年未出现亏损，或尽管土地增值税清算当年出现亏损，但在注销之前年度已按税法规定弥补完毕的，不执行本公告。

注销当年汇算清缴出现亏损必须是土地增值税清算当年出现亏损没有依法弥补完毕造成的，而不是其他的原因。如果土地增值税清算当年出现亏损在注销之前（含清算期所得税）已按税法规定弥补完毕，则不是土地增值税预征金额小而造成的多缴企业所得税，不能申请所得税退税。

“在注销之前年度已按所得税法规定没有弥补完毕”应指法定弥补期限内没有弥补完毕。《企业所得税法》第十八条规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。如果土地增值税清算当年出现的亏损超过了法定弥补期限，虽然也是亏损没有弥补完毕，但不符合《企业所得税法》第十八条的基本规定，由于超过了法定弥补期限不得再弥补亏损，也不可能造成注销当年汇算清缴均出现亏损。因此，土地增值税清算当年出现的亏损超过了法定弥补期限，也不能申请所得税退税。 

2011年8月12日