铁路信号电缆厂家:2008年企业会计准则讲解第三十八章金融工具列报

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2008年企业会计准则讲解第三十八章金融工具列报
作者 邹旭   查看 66   发表时间 2009/3/23 21:34  【论坛浏览】
第三十八章   金融工具列报
第一节  金融工具列报概述
金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。其中，金融资产通常指企业的下列资产:现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等;金融负债通常指企业的下列负债:应付账款、应付票据、应付债券等。从发行方看，权益工具通常指企业发行的普通股、在资本公积项下核算的认股权等。
金融工具列报是金融工具确认和计量结果的综合性描述，金融工具列报是金融工具会计处理的重要组成部分，主要涉及权益工具的确认和计量，以及金融工具在附注中的披露(即金融工具披露)。《企业会计准则第37号——金融工具列报》(以下简称金融工具列报准则)规范了金融工具列报的要求，有助于如实地全面地反映企业存在的金融工具风险、风险管理策略和风险管理水平等信息，便于投资者对企业进行综合评价。
《企业会计准则第30号——财务报表列报》对财务报表列报所作的规定，具有普遍适用性。因此，金融工具列报应当符合《企业会计准则第30号——财务报表列报》的规定。但是，由于金融工具交易相对于企业的其他经济业务更具特殊性，具有与金融市场结合紧密、风险敏感性强、对企业财务状况和经营成果影响大等特点，因此，有必要单独制定准则对金融工具列报加以规范。。
权益工具的确认和计量，主要涉及了权益工具和所有者权益的关系、权益工具的回购、权益工具和金融负债的区分、混合工具的分拆等问题。
企业在披露金融工具(包括已确认和未确认的金融工具)信息时，应当根据所披露金融工具的性质和特征将金融工具进行恰当归类，同时还应提供足够的信息使之与财务报表内的项目反映的信息有机地联系起来。例如，在对金融资产和金融负债进行披露时，应当将其归为以摊余成本后续计量和以其他基础后续计量的金融资产和金融负债。又如，对衍生工具进行披露时，也应当将其恰当归类，如按外汇衍生工具、利率衍生工具、信用衍生工具等归类。
金融工具列报准则着重解决了权益工具的确认和计量、金融工具的披露等问题。金融工具的确认和计量、金融资产转移、套期保值的会计处理，请分别参见本讲解第二十三、二十四和二十五章。
本章着重讲解了权益工具的确认和计量、金融工具的披露等问题。
第二节  权益工具的确认和计量
权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。例如，企业发行的普通股，企业发行的、使持有者有权以固定价格购人固定数量该企业普通股的认股权证等。
企业发行权益工具所收到的对价扣除交易费用后，应当确认为股本(或实收资本)、股本溢价(或资本溢价)等。
企业自身的权益工具确认后，其公允价值变动不予确认。如企业的权益工具是外部投资者以外币货币性资产投入形成的，在所有者权益项下反映的这部分权益工具的汇率变动影响也不予确认。企业对权益工具持有方的各种分配(不包括股票股利)，如现金股利，应当减少所有者权益。
一、    权益工具和所有者权益
一、权益工具发行的处理
从权益工具的发行方角度，权益工具符合所有这权益的定义，构成所有者权益的重要组成部分。企业发行的权益工具构成所有者权益的重要组成内容。所有者权益是企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益，包括股本(或实收资本)、资本公积(含股本溢价或资本溢价、其他资本公积)、盈余公积和未分配利润。商业银行、保险公司等金融机构在税后利润中提取的一般风险准备，也构成其所有者权益。其中，其他资本公积是指股本溢价(或资本溢价)以外的资本公积，主要包括以下内容:
(一)企业根据以权益结算的股份支付授予职工或其他方的权益工具的公允价值;
(二)可供出售金融资产的公允价值变动;
(三)现金流量套期中，有效套期工具的公允价值变动;
(四)企业长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资方除净损益以外的其他所有者权益变动所引起的长期股权投资账面价值的变动。
(五)自用房地产式或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日投资性房地产的公允价值大于账面价值的差额。
其他资本公积的具体会计处理参见相关章节。
企业发行权益工具所收到的对价扣除交易费用后，应当确认为股本（或实收资本）、资本公积（股本溢价或资本溢价）、其他资本公积等。
企业自身的权益工具确认后，其公允价值变动不予确认。如企业的权益工具是外部投资者以外币货币性资产投入形成的，在所有者权益项下反映的这部分权益工具的汇率变动影响也不予确认。企业对权益工具持有方的各种分配（不包括股票股利），如现金股利，属于投资者的投资回报，应当减少所有者权益。
二、权益工具回购、注销等的处理
企业回购自身权益工具支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益。
股份有限公司按法定程序报经批准采用收购本公司股票方式减资的，按注销股票面值总额减少股本，购回股票支付的价款(含交易费用)与股票面值的差额调整所有者权益，超过面值总额的部分，应依次冲减资本公积(股本溢价)、盈余公积和未分配利润;购回股票支付的价款(含交易费用)低于面值总额的，低于面值总额的部分增加资本公积(股本溢价)。
企业(公司)发行、回购、出售或注销自身权益工具，均不应当确认任何利得或损失。
(一)公司回购的股份在注销或者转让之前，作为库存股管理，回购股份的全部支出转作库存股成本。但是，与持有本公司股份的其他公司合并而导致的股份回购，库存股成本按参与合并的其他公司持有本公司股份的相关投资账面价值确认；如不属于同一控制下的企业合并，库存股成本按参与合并的其他公司持有本公司股份的相关投资公允价值确认。
(二)库存股转让时，转让收入高于库存股成本的部分，增加资本公积(股本溢价);低于库存股成本的部分，依次冲减资本公积(股本溢价)、盈余公积、未分配利润。
(三)公司回购其普通股形成的库存股不得参与公司利润分配，股份有限公司应当将其作为在资产负债表中所有者权益的备抵项目列示。
(四)企业(中外合作经营)根据合同规定在合同期间归还投资者的投资，减少股本(已归还投资)，同时，利润归还投资的金额，减少利润分配(利润归还投资)，增加盈余公积(利润归还投资)。
三、权益工具和金融负债的区分
企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。（取消分段）通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债，但也会遇到比较复杂的情况。例如，企业发行的、须用自身权益工具进行结算的金融工具，可能因为结算方式不同，导致所确认结果不同。（取消分段）企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。如果企业发行的该工具将来须用或可用自身权益工具进行结算，还需要继续区分不同情况进行判断。如果该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为权益工具;如果该工具是衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具(此处所指权益工具不包括需要通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同)，换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，那么该工具也应确认为权益工具。权益工具和金融负债的区分可参见图38一1的流程图说明。、
企业在进行权益工具和金融负债区分时，还应注意以下方面：
（一）某项合同是一项权益工具并不仅仅是因为它可能导致企业获得或交付企业自身的权益工具。企业可能拥有获取或交付一定数量的自身股份或其它变动的权益工具内合同权利或合同义务，其中可获取或需交付的自身股份或其它变动的权益工具的数量是通过使这些股份或其它权益工具的公允价值恰好等于合同权利或合同义务的金额来确定的。该合同权利或合同义务的金额可以是固定的，也可以完全或部分地基于企业本身权益工具的市场价格以外的变量的变化（例如利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格）而变化。以下是这种合同的两个例子：（1）交付价值等于100万元的企业自身权益工具的合同；（2）交付与100盎司黄金等值的企业自身权益工具的合同。即使企业必须通过或可以通过交付自身权益工具来结算这一合同，该合同仍属于一项金融负债。它并非企业的权益工具，因为企业以可变数量的自身权益工具结算合同。因此，该合同不表明对企业的资产拥有的、扣除所有负债后的剩余权益。
（二）在一个合同中，如企业通过交付（或获取）固定数额的自身权益工具以获取固定数额的现金或其他金融资产，则该合同是一项权益工具。例如，发行在外的股份权赋予了只有方以固定价格或以固定面值的债券购买固定数额的企业自身股份，它是一项权益工具。如果合同清算时需要支付或可收到的现金或其他金融资产的金额、需交付或可获得的权益工具数量不受市场利率的变动的影响，则合同的公允价值因市场利率的变动而发生的变化并不会使该合同不能成为一项权益工具。收到的所有款项（例如基于企业自身股份的期权或认股权所收的价款）直接增加收益，支付的所有款项（例如说买入期权所支付的价格）直接从权益中扣减。权益工具公允价值的变化不在财务报表中确认。
（三）一项合同使企业承担以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务时，该合同形成企业的一项金融负债，其金额等于赎回所需支付的金额的现值（例如远期回购价格的现值、期权的执行价格的现值以及其他可赎回金额的现值等）。即使合同本身是一项权益工具时也是如此。例如，在远期合同中以现金回购企业自身权益工具的义务。这一金融负债根据金融工具确认和计量准则进行初始确认时，其公允价值（可赎回价格的现值）应从权益中扣除并重新归类。随后，应根据金融工具去人和计量准则对该金融负债进行计量。如果合同到期没有发生支付，则该项金融负债的账面价值重新划分为权益。企业回购自身权益工具的合同义务将形成一项金融负债，该负债在数量上等于赎回价格的现值，即使回购义务取决于合同对方是否行使赎回权利（例如发行给他方的看跌期权给予对方按既定价格向企业出售企业自身权益工具的权利）。
（四）企业发行的优先股或具有类似特征的金融工具，应分别不同情况，注重其实质进行分类。对于发行时附带各种不同权利的优先股，企业应评估这些权利，以确定它是否呈现金融负债的基本特征。例如，在特定日期或根据持有方的选择权可以赎回的有限股符合金融负债的定义，因为发行方有义务在未来将金融资产转移给股份持有方。如果合同要求发行方有义务赎回优先股，即使发行方可能不履行该义务。发行方赎回该种股份的选择权并不满足金融负债的定义，因为发行方并没有现时义务转让金融资产给股东。在这种情况下，是否赎回股份完全取决于发行方的意愿。但是，当股份的发行方作出行使权利的选择后，通常是通过将赎回股份的意向正式通告股东，这时将产生一项义务。
如果优先股不可赎回，应根据附着在其上的其他权利确定适当的分类。对优先股的分类应当基于对合同实质的评估、金融负债和权益工具的定义。如果持有对优先股（无论是累积优先股还是非累积优先股）持有方发放股利完全取决于发行方的意愿，该优先股属于权益工具。将一项优先股归类为权益工具还是金融负债，不受下列因素影响：（1）以前发放股利的情况；（2）未来发放股利的意向；（3）没有发放优先股股利对发行方普通股的价格可能产生的负面影响；（4）发行方各种储备的金额；（5）发行方对一段期间内的损益的预期；（6）发行方对一段期间内的损益的预期；（6）发行方能否控制当期损益。
（五）金融工具列报准则规定，如果可认定合同中要求以现金、其他金融资产结算的或有结算条款相关的事项不会发生，发行方应当将相关金融工具合同确认为权益工具。只在发生了极端罕见、显著异常和几乎不可能发生的事件的情况下才能以现金或可变数量的企业自身股份进行结算时，就属于这种情形。与之相类似，合同可能规定在企业无法控制的情况发生时，不能以固定数量的企业自身股份进行结算。但是，只有这些情况的发生不具有现时可能性，企业才能将这一合同划分为权益工具。
（六）在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团所属企业和金融工具的只有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或承担了以其他方式结算的义务，如是，这该结算方式将导致该工具归类为金融负债。假定集团中的一个子公司发行一项金融工具，同时其母公司或集团中的其他企业与该工具的持有方达成了其他附加协议（例如担保），则该集团的股利发放或股份回购有可能收到某些限制。尽管子公司在没有考虑这些附加协议的情况下也可能对这项工具进行合理的分类，但为了保证合并财务报表从集团整体的角度反映所签订的合同和相关交易，对集团内其他企业与该工具的持有方之间的附加协议的影响应予考虑。只要存在这样的义务或结算条款，该工具（或其中与上述义务相关的部分）在合并财务报表中才应归类为金融负债。
权益工具和金融负债的区分可参见图38-1的流程图说明。
【例38一1】甲公司于20×7年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权(行权价为102元)，乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1 000股。
其他有关资料如下:
(1)合同签订日                    20×7年2月1日
(2)行权日(欧式期权)                    20×8年1月31日
(3)20×7年2月1日每股市价                       100元
(4)20×7年12月31日每股市价                     104元
(5)20×8年1月31日每股市价                      104元
(6)20×8年1月31日应支付的固定行权价格          102元
(7)期权合同中的普通股数量                        1000股
(8)20×7年2月1日期权的公允价值                5000元
(9)20X7年12月31日期权的公允价值              3000元
(lO)ZOXS年1月31 El期权的公允价值              2000元
情形1:期权将以现金净额结算
甲公司:20×8年1月31日，向乙公司支付相当于本公司普通股1000股市值的金额。
乙公司:同日，向甲公司支付1000股×102=102 000(元)。
(1)20×7年2月l日
借：银行存款                           5000
贷：衍生工具——看涨期权            5000
确认发行的看涨期权
（2）20×7年12月3l日
借:衍生工具——看涨期权                2 000
贷:公允价值变动损益                  2 000
确认期权公允价值减少。
（3）20×8年1月3l日
借：衍生工具——看涨期权            1000
贷：公允价值变动损益              1000
确认期权公允价值减少。
在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104000元(即:104×l 000)，并从乙公司收取102 000元(即102×l 000)，甲公司实际支付净额为2000元。反映看涨期权结算的账务处理如下:
借:衍生工具——看涨期权                2000
贷:银行存款                           2000
情形2:以普通股净额结算
除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。
确认发行的抗战期权。
（2）20×7年12月31日
借：衍生工具—看涨期权            2000
贷：公允价值变动损益              2000
（3）20×8年1月31日
借:衍生工具——看涨期权           2 0002000
贷:股本                             19.2
资本公积——股本溢价           1 980.8
公允价值变动损益               1000
确认期权公允价值减少。
在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104000（即：104×1000），并从乙公司收取102000元（即102×1000），甲公司实际支付净额为2000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：
借：衍生工具——看涨期权        2000
贷：银行存款                    2000
情形2：以普通股净额结算
除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。
20×8年1月31日
借：衍生工具——看涨期权         2000
贷：股本                        19.2
资本公积——股本溢价                1980.2
【例38一2】甲公司于20×7年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看跌期权。根据该期权合同，如果乙公司行权(行权价为98元)，乙公司有权以每股98元的价格向甲公司出售甲公司普通股1 000股。其他有关资料如下:
(1)合同签订日               20×7年2月1日
(2)行权日(欧式期权)         20×8年1月31日
(3)20×7年2月1日每股市价               100元
(4)20×7年12月31日每股市价              95元
(5)20×8年1月31日每股市价               95元
(6)20×8年1月31日应支付的固定行权价格   98元
(7)20×7年2月1日行权价格的现值          95元
(8)期权合同中的普通股数量                1000股
(9)20×7年2月1日期权的公允价值        5000元
(lO)20×7年12月31日期权的公允价值     4000元
(11)20×8年1月31日期权的公允价值      3000元
情形1:期权将以现金净额结算
甲公司:20×8年1月31日，向乙公司支付相当于本公司普通股1000股市值的金额。
乙公司:同日，向甲公司收取1 000股×98=98 000(元)。
(1)20×7年2月1日，发行期权
借:银行存款                    5000
贷:衍生工具——看跌期权              5000
确认发行的看跌期权。
(2)20×7年12月31日，反映期权公允价值减少
借:衍生工具——看跌期权               1000
贷:公允价值变动损益                     1000
(3)20×8年1月31日，反映期权公允价值减少
借:衍生工具——看跌期权               1 000
贷:公允价值变动损益                     1 000，
在同一天，乙公司行使了该看跌期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付98 000元(即:98×1 000)，并从乙公司收取95 000元(即:95×1 000)，甲公司实际支付净额为3000元。反映看跌期权结算的账务处理如下:
借:衍生工具——看跌期权               3000
贷:银行存款                           3000
情形2:以普通股净额结算
除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形l相同。实际向乙公司交付普通股数量31.6股(即:3000/95股)。
借:衍生工具——看跌期权                  3000
贷:股本                                31.6
资本公积——股本溢价                    2968.4
四、混合工具的分拆
金融工具列报准则从发行方出发，对既有负债成份又含有权益成份的非衍生工具的会计处理作了规定。例如，企业发行的某些非衍生金融工具（如可转换公司债券等）既含有负债成份又含有权益成份的，应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。企业（发行方）在进行分拆时，应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。企业（发行方）在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始去人金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。负债成份的公允价值是合同规定的未来现金流量按一定利率折现的现值。其中，利率根据市场上具有可比信用等级并在相同条件下提供几乎相同现金流量，但不具有转换权的工具使用利率确定。
发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
企业（发行方）对可转换工具进行会计处理时，还应注意以下方面：
(一)混合工具的分拆原则
企业发行的某些非衍生金融工具(如可转换公司债券等)既含有负债成份，又含有权益成份。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。
在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。
发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
(二)混合工具分拆的会计处理
（一）在可转换工具到期转换时，应终止确认其负债部分并将其确认为权益。原来的权益部分仍旧保留为权益（它可能从权益的一个项目结转到另一个项目）。可转换工具到期转换时不产生损失或收益。
（二）企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍具有转换权的转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益部分和债务部分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。价款分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益部分和债务部分所适用的会计原则进行处理，分配至权益部分的款项计入权益，与债务部分相关的利得或损失计入损益。
（三）企业可能修订可转换工具的条款以促成持有方提前转换，例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的补偿。在条款修订日，持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的补偿的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的补偿的公允价值之差，应在利润表中去人为一项损失。
【例38一3】甲公司20×7年1月l日按每份面值1 000元发行了2000份可转换债券，取得总收入2000 000元。该债券期限为3年，票面年利息为6%，利息按年支付;每份债券均可在债券发行1年后的任何时间转换为250股普通股。甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9%。假定不考虑其他相关因素，甲公司将发行的债券划分为以摊余成本计量的金融负债。
(1)先对负债部分进行计量，债券发行收入与负债部分的公允价值之间的差额则分配到所有者权益部分。负债部分的现值按9%的折现率计算:
表38一l
本金的现值：
第3年年末应付本金2 000 000元(复利现值系数为0.7721835)
1 544 367元
利息的现值：
3年期内每年应付利息120 000元(年金现值系数为2.5312917)
303 755元
负债部分总额
1 848 122元
所有者权益部分
151 878元
偾券发行总收入
2 000 000元
(2)甲公司的账务处理
20×7年1月1曰，发行可转换债券:
借:银行存款                                       2 000000
贷:应付债券                                     1848122
资本公积——其他资本公积(股份转换权)           151878
20×7年12月31日，计提和实际支付利息:
计提债券利息时:
借:财务费用                                       166331
贷:应付利息                                        120000
应付偾券——利息调整                            46331
实际支付利息时:
借:应付利息                                   120000
贷:银行存款                                   120000
20×8年12月31日，债券转换前，计提和实际支付利息:
计提债券利息时:
借:财务费用                           175501
贷:应付利息                             120000
应付债券——利息调整                50 501
实际支付利息时:
借:应付利息                          120000
贷:银行存款                            120000
至此，转换前应付债券的摊余成本为1944954(1848122十46331+50501)元。
假定至20×8年12月31曰，甲公司股票上涨幅度较大，可转换偾券持有方均将于当日将持有的可转换债券转为甲公司股份。由于甲公司对应付债券采用摊余成本后续计量，因此，在转换日，转换前应付债券的摊余成本应为1 944 954元，而权益部分的账面价值仍为151 878元。同样是在转换日，甲公司发行股票数量为500 000股。对此，甲公司的账务处理如下:
借:应付债券                             1 944 954
贷:股本                                   500 000
资本公积——股本溢价                   1 444 954
借:资本公积——其他资本公积(股份转换权)    151 878
贷:资本公积——股本溢价                   151 878
第三节  金融工具披露
一、金融资产和金融负债的相互抵销
(一)金融资产和金融负债相互抵销的条件
金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销。但是，同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示:
1.企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利现在是可执行的;
2.企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。
不满足终止确认条件的金融资产转移，转出方不得将已转移的金融资产和相关负债进行抵销。
例如，甲公司与乙公司有长期合作关系，为简化结算，甲公司和乙公司合同中明确约定，双方往来款项定期以净额结算。这种情况满足金融资产和金融负债相互抵销的条件，应当在资产负债表中以净额列示相关的应收款项或应付款项。
在理解抵消条件时，还应注意以下两点：
1.抵消权是债务人根据合同或其他协议，以应收债权人的金额全部或部分抵销应付债权人的金额的法定权利。在少数情况下，债务人可能拥有以应收第三方的金额抵销应付债权人的金额的法定权利，前提是三者之间签有明确赋予债务人抵销权的协议。
2.抵销金融资产和金融负债的执行权的存在，本身并不足以构成互相抵消的基础。在企业确实打算行使这项权利或同时结算时，以净额为基础列报资产和负债能更恰当地反映预期未来现金流量的金额和时间以及这些现金流量承受的风险。
企业拥有相互抵销权但并不打算以净额结算或同时变现资产和清偿负债的，该项权利对企业信用风险的影响应按有关规定予以披露。
(二)金融资产和金融负债不能相互抵销的情形
1.将几项金融工具组合在一起模仿成某项金融资产或金融负债，例如将浮动利率长期债券与收取浮动利息、支付固定利息的互换组合在一起，模仿或“合成”为一项固定利率长期债券。这种组合内的各单项金融工具形成的金融资产或金融负债不能相互抵销。
2.作为某金融负债担保物的金融资产，不能与被担保的金融负债抵销。
3.企业与外部交易对手进行多项金融工具交易，同时签订“总抵销协议”。根据该协议，一旦某单项金融工具交易发生违约或解约，企业可以将所有金融工具交易以单一净额进行结算，以减少交易对手可能无法履约造成损失的风险。如果只是存在这种总抵销协议，而交易对手尚没有违约或解约，则不能说明企业已满足金融资产和金融负债相互抵销的条件。
4.保险公司在保险合同下的应收分保保险责任准备金，不能与相关保险责任准备金抵销。
5.金融工具所形成的金融资产和金融负债具有同样的基础风险（例如，远期合同或其他衍生工具组合中的资产和负债），但涉及不同的交易对手，不能相互抵销；
6．债务人为解除某项负债将一定的金融资产进行托管，但债权人尚未接受以这些资产清偿负债，例如偿债基金安排，不能将相关金融资产和负债相互抵销；
7.导致企业发生损失的事项而承担的义务，预期可根据保险合同向第三方索赔而得以补偿，不能相互抵销。
二、金融工具一般信息披露要求
企业在披露金融工具（包括已确认和未确定的金融工具）信息时，应当根据所披露金融工具的性质和特征将金融工具进行恰当归类，同时还应提供足够的信息使之与财务报表内的项目反映的信息有机地联系起来。例如，在对金融资产和金融负债进行披露时，应当将其归为以摊余成本后续计量和以其他基础后续计量的金融资产和金融负债。又如，对衍生工具进行披露时，也应当将其恰当归类，如按外汇衍生工具、利率衍生工具、信用衍生工具等归类。
(一)企业应当披露编制财务报表时对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础等信息，主要包括:
1.对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，应当披露下列信息:
(1)指定的依据;
(2)指定的金融资产或金融负债的性质;
(3)指定后如何消除或明显减少原来由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况，以及是否符合企业正式书面文件载明的风险管理或投资策略的说明。
2.指定金融资产为可供出售金融资产的条件。
3.确定金融资产已发生减值的客观依据以及计算确定金融资产减值损失所使用的具体方法。
4.金融资产和金融负债的利得和损失的计量基础。
5.金融资产和金融负债终止确认条件。
6.其他与金融工具相关的会计政策。
【例38一4】某金融企业20×57年年报对指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债有关的会计政策作了如下披露:
)指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具:
符合以下一项或一项以上标准的金融工具(不包括为交易目的所持有的金融工具)划分为此类，公司管理层也将其作这类指定:
——公司的该项指定可以消除或明显减少由于金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。按照此标准，公司所指定金融工具主要包括:
(1)发行的长期债券
若干已发行的固定利率长期债券及次级债务的应付利息，已与“收固定/付浮动”利率互换的利息“匹配”，并在公司利率风险管理策略正式书面文件中说明。如果这些债务证券仍以摊余成本计量，则会因为相关的衍生工具以公允价值计量且其变动计入当期损益而产生“会计不匹配”的现象。通过这项指定，公司将按公允价值对这些债券证券进行后续计量，且公允价值变动计入当期损益。
(2)投资合同项下的金融资产及金融负偾
这些金融资产和金融负债均以公允价值为基础进行管理，且内部报告给管理层时相关的管理数据也以公允价值为基础。在投资联结合同项下对客户负债的计量，按联结合同项下资金所购资产的公允价值来确定，应该对客户负债的公允价值变动计入当期损益;而在投资联结合同以外的其他投资合同项下对客户的负债却以摊余成本计量。如果对与客户负债相关的资产不直接指定，则这些资产将划分为可供出售金融资产，从而其公允价值变动计入所有者权益。总体上看，难以真实地反映对客户负债与相关资产的风险对冲关系。因此，公司将投资合同项下的金融资产和金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，以使相关公允价值变动计入当期损益，且于利润表中在同一项目下列示。
——公司风险管理或投资策咯的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负偾组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。根据此项标准，为履行公司保险合同项下的负债而持的某些金融资产是此类被指定金融工具的主要项目。公司有正式、书面的风险管理和投资策略文件明确以公允价值为基础管理这些金融资产，其中考虑了这些资产与相关负债之间存在分散市场风险的关系。有关这些金融资产的报告也会报告给管理层。而且，采用公允价值计量这些金融资产与这些保险业务适用的监管规则下的监管报告要求是一致的。
——该项指定运用于某些包含一项或一项以上嵌入衍生工具的金融工具，其中嵌入的衍生工具会重大地改变该金融工具现金流量形成方式。公司拥有的这类金融工具包括发行的债务工具和持有的债券证券等。
公司对上述公允价值指定，一经作出，将不会撤销。
(二)企业应当披露下列金融资产或金融负债的账面价值:
L以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
2.持有至到期投资。
3.贷款和应收款项。
4.可供出售金融资产。
5.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
6.其他金融负债。
(三)企业将单项或一组贷款或应收款项指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当披露下列信息:
1．资产负债表日该贷款或应收款项使企业面临的最大信用风险敞口金额，以及相关信用衍生工具或类似工具分散该信用风险的金额。其中，信用风险是指金融工具的一方不能履行义务，造成另一方发生财务损失的风险。
2．该贷款或应收款项本期因信用风险变化引起的公允价值变动额和累计变动额，相关信用衍生工具或类似工具本期公允价值变动额以及自该贷款或应收款项指定以来的累计变动额。
【例38一5】某商业银行对指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的贷款和垫款有关的信息披露如下(金额单位:万元):
对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的贷款和垫款:
——截止20×67年12月31日使企业面临的最大信用风险敞口 3696300
——信用风险引起的公允价值累计变动额                        35410
(四)企业将某项金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的，应当披露下列信息:
1．该金融负债本期因相关信用风险变化引起的公允价值变动额和累计变动额。
2．该金融负债的账面价值与到期日按合同约定应支付金额之间的差额。
【例38一6】某商业银行对指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债有关的信息披露如下(金额单位:万元):
表38一2                                                        金额单位：万元
公允价值指定的金融负债
20×67年公允价值变动额
因相关信用风险变化
引起累计变动额
(1)投资合同项下对客户的负债
l04 356
123 119
(2)发行的普通债券
1 236 358
1 034 610
(3)发行的次级债券
3 693 000
3 000 600
合 计
5 033 714
4 158 329
20×67年12月31日，指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的账面价值超过到期日按合同约定应支付金额58 300万元。
(五)企业将金融资产进行重分类，使该金融资产后续计量基础由成本或摊余成本改为公允价值，或由公允价值改为成本或摊余成本的，应当披露该金融资产重分类前后的公允价值或账面价值和重分类的原因。
(六)对于不满足《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件的金融资产转移，企业应当披露下列信息:
1.所转移金融资产的性质。
2.仍保留的与所有权有关的风险和报酬的性质。
3.继续确认所转移金融资产整体的，披露所转移金融资产的账面价值和相关负债的账面价值。
4.继续涉入所转移金融资产的，披露所转移金融资产整体的账面价值、继续确认资产的账面价值以及相关负债的账面价值。
(七)企业应当披露与作为担保物的金融资产有关的下列信息:
1．本期作为负债或或有负债的担保物的金融资产的账面价值。
2．与担保物有关的期限和条件。
(八)企业收到的担保物(金融资产或非金融资产)在担保物所有人没有违约时就可以出售或再作为担保物的，应当披露下列信息:
1．  所持有担保物的公允价值。
2．已将收到的担保物出售或再作为担保物的，披露该担保物的公允价值，以及企业是否承担了将担保物退回的义务。
3.与担保物使用相关的期限和条件。
(九)企业应当披露每类金融资产减值损失的详细信息，包括前后两期可比的金融资产减值准备期初余额、本期计提数、本期转回数、期末余额之间的调节信息等。
【例38一7】某国内上市商业银行对客户贷款及垫款相关减值损失准备作出如下披露(金额单位:万元):
A.      减值损失准备变动情况
表38一3                                                    金额单位：万元
20×37年        20×48年
1月1日
208 000
55 860
本年/期计提
9 500
6 100
贷款和垫款因折现值上升导致转回
(1 900)
(500)
本年/期转出
(3 500)
(400)
本年/期核销
(58 000)
(6 300)
收回以前年度已核销贷款及垫款
2 110
650
其他因素导致的转回——因出售已减值贷款及垫款
(100 000)
—
——因出售向一家被投资公司发放的贷款和垫款
（350）
—
12月31曰
55 860
55 410
B．20×37年度客户贷款及垫款及准备
表38一4
20×37年12月31日
已减值贷款及垫款
以组合方
式评估减
值损失准
备的贷款
和垫款
其减值损
失准备按
组合方式
评估
其减值损
失准备按
个别方式
评估
总额
已减值贷款
和垫款占贷
款及垫款总
额的百分比
发放给下列客户的贷款及垫款总额:
——金融机构
2 000
—
—
2 000
—
——非金融机构客户
1 900 000
52 000
33 000
1 985 000
4.28%
合计
1 902 000
52 000
33 000
1 987 000
4.28%
减:.
对应下列客户的贷款及垫款的减值
损失准备
——金融机构
(20)
—
—
(20)
——非金融机构客户
(20 000)
(13 800)
(22 040)
(55 840)
合计
(20 020)
(13 800)
(22 040)
(55 860)
发放给下列客户的贷款及垫款净额:
——金融机构
1 980
—
—
1 980
——非金融机构客户
1 880 000
38 200
10 960
1 929 160
合计
1 881 980
38 200
10  960
1 931 140
C.20×48年度客户贷款及垫款及准备
表38一5
20×48年12月31日
已减值贷款及垫款
以组合方
式评估减
值损失准
备的贷款
和垫款
其减值损
失准备按
组合方式
评估
其减值损
失准备按
个别方式
评估
总额
已减值贷款
和垫款占贷
款及垫款总
额的百分比
发放给下列客户的贷款及垫款总额:
——金融机构
600
—
—
600
——非金融机构客户
2 100 000
53 000
33 000
2 186 000
3.93%
合计
2 102 600
53 000
33 000
2 186 600
3.93%
减:.
对应下列客户的贷款及垫款的减值
损失准备
——金融机构
(10)
—
—
(10)
——非金融机构客户
(19 490)
(14 100)
(21 810)
(55 400)
合计
(19 500)
(14 100)
(21 810)
(55 410)
发放给下列客户的贷款及垫款净额:
——金融机构
590
—
—
5900
——非金融机构客户
2 080 510
38 900
11190
2 130 600
合计
2 081 100
38 000
11190
2 131 190
(十)企业应当披露与违约借款有关的下列信息:
1.违约(本期没有按合同如期还款的借款本金、利息等)性质及原因。
2.资产负债表日违约借款的账面价值。
3.在财务报告批准对外报出前，就违约事项已采取的补救措施、与债权人协商将借款展期等情况。
(十一)企业应当披露与每类套期保值有关的下列信息:
1.套期关系的描述。
2.套期工具的描述及其在资产负债表日的公允价值。
3.被套期风险的性质。
(十二)企业应当披露与现金流量套期有关的下列信息:
1.现金流量预期发生及其影响损益的期间。
2.以前运用套期会计方法处理但预期不会发生的预期交易的描述。
3.本期在所有者权益中确认的金额。
4.本期从所有者权益中转出、直接计入当期损益的金额。
5.本期从所有者权益中转出、直接计入预期交易形成的非金融资产或非金融负债初始确认的金额。
6.本期无效套期形成的利得或损失。
(十三)对于公允价值套期，企业应当披露本期套期工具形成的利得或损失，以及被套期项目因被套期风险形成的利得或损失。
(十四)对于境外经营净投资套期，企业应当披露本期无效套期形成的利得或损失。
(十五)企业在披露金融资产或金融负债的公允价值信息时，除非这些金融资产或金融负债是账面价值与公允价值相差很小的短期金融资产或金融负债，或者是在活跃市场中没有报价的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具，否则应当按照每类金融资产和金融负债披露下列公允价值信息:
1.确定公允价值所采用的方法，包括全部或部分直接参考活跃市场中的报价或采用估值技术等。采用估值技术的，按照各类金融资产或金融负债分别披露相关估值假设，包括提前还款率、预计信用损失率、利率或折现率等。
2.公允价值是否全部或部分采用估值技术确定，而该估值技术没有以相同金融工具的当前公开交易价格和易于获得的市场数据作为估值假设。这种估值技术对估值假设具有重大敏感性的，披露这一事实及改变估值假设可能产生的影响，同时披露采用这种估值技术确定的公允价值的本期变动额计入当期损益的数额。
企业在判断估值技术对估值假设是否具有重大敏感性时，应当综合考虑净利润、资产总额、负债总额、所有者权益总额(适用于公允价值变动计入所有者权益的情形)等因素。
金融资产和金融负债的公允价值应当以总额为基础披露(在资产负债表中金融资产和金融负债按净额列示的除外)，且披露方式应当有利于财务报告使用者比较金融资产和金融负债的公允价值和账面价值。
企业在作上述披露时，对于不存在活跃市场的金融资产或金融负债，其计量不是以实际交易价格为基础，而是采用更公允的相同金融工具的公开交易价格或估值结果计量的，应当按照金融资产或金融负债的类别披露下列信息:
1．    在损益中确认原实际交易价格与公允价值之间形成的差异所采用的会计政策。
2．该项差异的期初和期末余额。
【例38一8】某商业银行在附注对金融工具的公允价值作了如下披露(金额单位:万元):
A.金融工具的公允价值
下表列示了金融工具的公允价值，包括了那些在资产负债表中不以公允价值计量的金融工具。同时，在该表后，对相关公允价值的确定原则和方法作了说明。
表38一6                                                    金额单位：万元
20×58年12月31日
20×47年12月31日
账面价值
公允价值
未实现利
得(损失)
账面价值
公允价值
未实现利
得(损失)
现金及存放同业款项
540
540
0
600
600
0
存放中央银行款项
3360
3360
0
3 540
3 540
0
拆出资金
30 030
30 020
(10)
22 020
22 020
0
交易性金融资产
49 930
49 930
0
38 950
38 950
0
衍生金融资产
33 380
33 380
0
15 900
15 900
0
买入返售金融资产
40 440
40 450
10
35 710
35 710
0
应收利息
3 010
3 010
0
2 830
2 830
0
客户贷款及垫款
97 000
97 060
60
93 220
93360
140
可供出售金融资产
33 380
33 380
0
28 460
28 460
0
持有至到期投资
120
120
0
70
70
0
负债
0
同业存放款项
12 430
12 430
0
12 000
1 200
0
向中央银行借款
7 730
7 730
0
6 150
6 150
0
拆入资金
3 030
3 030
0
2 390
2 390
0
交易性金融负债
18 860
18 860
0
17 100
17 100
0
衍生金融负债
96 300
96 300
0
69 300
69 300
0
卖出回购证券款
47 850
47 850
0
42 260
42 260
0
吸收存款
45 150
45 150
0
37 610
37 610
0
应付职工薪酬
33 770
33 770
0
30 37
30 37
0
应交税费
11 740
11 740
0
6 580
6 580
0
应付利息
1 330
1 330
0
1 630
1 630
0
应付债券
36 860
36 990
(130)
34 530
34 640
(100)
小计
(70)
30
税前在所有者权益中反映的未实现利得(损失)：
(1) 可供出售金融资产
(2)指定为现金流量套期的衍生工具
未在收益表中确认的未实现的利得和损失
110
(90)
(50)
100
(40)
90
说明:
公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者清偿的金额。对于活跃市场中的金融工具，本银行将市场价格或者市场利率作为其公允价值最好的证据，以此确定其公允价值。
但是，本银行持有或发行的某些金融资产或金融负债不存在市场价格或市场利率。对此，本银行采用现值或其他估值技术来确定这些金融资产或金融负债的公允价值，无论是采用现值还是其他估值技术，均考虑了资产负债表日与所估值金融资产或金融负债的市场情况。
估值技术通常应用于场外交易(0TC)的衍生工具、未上市的交易资产或负债组合，以及未上市的可供出售金融资产。本银行最常用的定价模型和估值技术包括:以现值为基础的远期定价和互换模型、期权定价模型(如Black- Scholes以模型或以其为基础的创新模型等)，以及信用模型(如违约率模型或信用价差模型等)。
本银行使用这些技术估计的价值，显著地受到模型选择和内在假设的影响，如未来现金流量的金额和流入时间、折现率、波动性和信用风险等。
以下是本银行用于确定上表所列示金融资产和金融负债公允价值的方法和重要假定:
(1)交易性金融资产和金融负债(包括已作为抵押品的交易性金融资产或金融负债)、被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，衍生工具，以及为了交易目的而发生的其他交易或事项，参照其公开市场报价确定其公允价值;如果不存在公开市场报价，则其公允价值应以定价模型或其他被普遍认可的估值技术确定。对于这些项目，其公允价值与账面价值相等。
(2)可供出售金融资产参照其公开市场报价确定公允价值;如不存在公开市场报价，应以定价模型或其他被普遍认可的估值技术确定。公允价值等于这些项目的账面价值。
(3)活期存款和没有具体到期日的储蓄账户的公允价值，假定为在资产负债表日如存款人要求支取即应付的金额。通知存款的公允价值，不低于存款人要求支取时应付金额从可支取的第一天起进行折现的现值。
(4)浮动利率金融工具的公允价值与其账面价值大致相等。因此，仅就浮动利率贷款而言，其公允价值不反映其信用质量的变化，原因是其减值损失的影响已通过为其确认的贷款(信用)损失准备单独作了确认。
(5)以摊余成本计量的固定利率贷款和抵押贷款的公允价值，通过比较这些贷款发放时的市场利率与在当前市场情况下发放类似贷款所能获得的利率确定。贷款组合中的各项贷款的信用质量变动在确定该贷款组合的公允价值没有考虑，原因是其减值损失的影响已通过为其确认的贷款(信用)损失准备单独作了确认。
需要进一步说明的是：
第一，本银行在作上述公允价值披露时，如相关金融资产或金融负债附有利息，其应计利息包括在金融工具账面价值中。
第二，本银行一致地运用了上述估值技术和假定确定金融资产和金融负债的公允价值。但是，由于其他机构在运用估值技术估计金融资产和金融负债的公允价值时，也可能会采用不同的方法和假定。因此，所披露的公允价值信息，在不同的金融机构之间不具有完全的可比性。
第三，上表没有反映非金融资产和负债(如固定资产、商誉、预付和非应计利息等)的公允价值。
第四，本银行的几乎所有延期信贷承诺均采用浮动利率。相应地，本银行不存在由这些承诺有关的利率波动形成的公允价值变动重大风险。
第五，本银行的固定利率、发行的中长期票据和中长期债券的公允价值变动风险，大部分由衍生工具套期。其中，衍生工具又主要是利率互换，具体说明见附注Xl。没有具体到期日的资产负债头寸中内含的利率风险，也运用衍生工具作了套期，具体以银行管理层对其平均现金流量和重定价方式的判断为基础。
用作套期工具的衍生工具在资产负债表日以公允价值计量，具体金额见上表。当固定利率金融工具的利率风险在公允价值套期中以衍生工具套期时，该固定利率金融工具或被套期的那部分在资产负债表中仅以与利率风险有关的公允价值反映，没有考虑信用风险因素，具体说明见附注X2;相关公允价值变动计入当期损益。指定为现金流量套期的衍生工具的会计处理说明见附注X3，相关公允价值变动计入所有者权益，至本报告期末，尚未转出计入当期损益。
B.以公开市场价格或估值技术确定公允价值
(1)对于交易性证券和挂牌交易或以其他方式在活跃市场上交易的可供出售金融资产、在交易所交易的衍生工具以及其他在活跃市场上挂牌交易的其他金融工具，其公允价值直接根据其挂牌的交易价格确定。
(2)对于那些不能以公开市场价格直接取得的金融工具，其公允价值运用估值技术或者模型确定，其中所使用的假定以资产负偾表日可获得的可观察到的市场价格或市场利率为基础。绝大多数OTC衍生工具、许多尚未上市的工具以及其他没有在活跃市场上交易的项目，其公允价值就是这样确定的。
(3)对于小部分金融工具，其公允价值不能根据活跃市场的公开报价或间接地运用可观察到的市场价格或市场利率为假定的估值技术或模型确定。通常情况下，因私募方式取得的未上市证券投资就属于这类金融工具;另外，一些复杂或结构化的金融工具，也属于这类金融工具。对于这些金融工具，其公允价值间接地运用估值技术或模型估计，所使用的假设或参数根据当前市场条件进行合理的推定后确定。
下表列示了确定(以公允价值计量的)金融工具公允价值的估值技术或方法:
表38一7                                                     金额单位：万元
20×58年12月31日
20×47年I2月31日
公开市场价格
估值技术——可观察到的市场变量
估值技术——不可观察到的市场变量
合计
公开市场价格
估值技术——可观察到的市场变量
估值技术——不可观察到的市场变量
合计
交易性金融资产
27320
22520
90
49930
22840
16010
100
38950
衍生金融资产
1360
31340
680
33380
3400
9050
3450
15900
可供出售金融资产
13000
15000
5380
33380
13600
6460
8400
28460
资产合计
41680
68860
6150
116690
39840
31520
11950
83310
交易性金融负偾
17120
1740
0
18860
16130
970
0
17100
衍生金融负债
26000
50200
20100
96300
980
27010
2380
30370
负债合计
43120
51940
20100
115160
17110
34560
2380
54050
C公允价值对重大假设改为合理可能替代假设的敏感性
1.本银行资产负债表中以公允价值计量的金融资产和金融负债的公允价值，有些完全是按活跃市场上公开市场价格或市场利率确定的，也有一些全部或部分是根据将非可观察到的市场价格或市场利率为基础的假设运用于估值技术或模型确定的。用于后者所指情形中的模型，在确定使用之前，经过了严格的内部确认程序。
2.估值技术可能会存在不确定性，其源于所选用的特定模型、所使用参数数值的大小、所使用的市场不可观察数据的范围，也可能源于影响估值的其他因素，比如流动性。为充分反映这种不确实性，应进行估值调整，并将调整金额从根据模型或其他估值技术确定的公允价值中扣除。
3.根据本银行运用的控制及程序性保护措施，管理层认为，在资产负债表中列示的、运用模型或其他估值技术确定的公允价值，以及在利润表中列示的该公允价值变动具有合理性，而且是资产负债表日本银行作出的最佳估计。
4.将合理可能的替代假设运用于估值模型会产生潜在影响，其定量情况为:
(l)20×47年12月31日:
使用不利假设，公允价值减少最大金额为1 094 00万元
使用有利假设，公允价值增加最大金额为117 600万元
(2)20×58年12月31日:
使用不利假设，公允价值减少最大金额为57900万元
使用有利假设，公允价值增加最大金额为92 700万元
本银行在确定合理可能的替代假设时运用了相当多的职业判断。对于以模型为基础的估值，本银行通过提高(针对不利假设)或降低(针对有利假设)适用的置信水平，使合理可能的替代假设的估值技术，与确定估值调整所使用的技术保持一致。改变假设时，假定不同金融工具与模型之间的相关影响非常小。
D．运用估值技术确定的、其变动计入当期损益的公允价值本期发生的变动
本银行20×47年12月31日和20×58年12月31日的交易净收益总额分别是799 600万元和490 200万元，其代表了在不同经营活动中交易的一系列工具的净经营成果(包括外币折算形成的汇兑损益)，既有已实现的部分，也有未实现的部分。未实现的收益根据公允价值变动确定，既包括根据活跃市场中的公开市场价格或市场利率确定的公允价值，也包括使用估值技术等其他方式确定的公允价值。
交易净收益中包括的未实现部分为截止20×58年12月31日、根据估值技术确定的公允价值的变动形成的净损失228 600万元。其中所指估值技术既有相对简单的运用可观察到的市场数据的简单模型，也有较为复杂的、要求运用假定或基于市场情况变动的估计变量的模型。
截止20×47年12月31日，采用估值技术确定的公允价值变动形成的净损失是712 300万元。确定此项金额是估值技术与20×47年12月31日当时采用的技术有所不同;当时采用的技术经过修正后用于20×58年12月31日，并因此也修正了20×47年12月31日估计的价值。但是，原于20×47年12月31日运用估值技术确定的价值在编制20×5年度比较数据时没有追溯调整。
交易净收益通常形成于涉及多项金融工具的交易，也可能产生于套期活动或其他风险管理活动。其中，在风险管理活动中，某项交易的不同部分可能会采用的不同的估值技术来定价。
因此，采用估值技术确定的公允价值的变动，只是交易净收益的一部分。在多数情况下，这些金额会被其他金融工具或交易的公允价值变动抵销，而这些金融工具或交易的公允价值系根据活跃市场上的公开市场价格或市场利率确定，有些还是已实现的金额。这些收益金额(包括未实现交易形成的汇兑损益)在20×58年12月31日和20×47年12月31日分别是1028200万元和1202500万元。
(十六)企业应当披露在活跃市场中没有报价的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具有关的下列信息:
1.因公允价值不能可靠计量而未作相关公允价值披露的事实。
2.该金融工具的描述、账面价值以及公允价值不能可靠计量的原因。
3.该金融工具相关市场的描述。
4.企业是否有意处置该金融工具以及可能的处置方式。
5.本期已终止确认该金融工具的，应当披露该金融工具终止确认时的账面价值以及终止确认形成的损益。
(十七)企业应当披露与金融工具有关的下列收入、费用、利得或损失:
1.本期以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产、按摊余成本计量的金融负债的净利得或净损失。
2.本期按实际利率法计算确认的金融资产或金融负债利息收入总额或利息费用总额。
3.下列项目形成的、在确定实际利率时未包括的手续费收入或支出:
(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债以外的金融资产或金融负债;
(2)企业为他人管理信托财产和其他托管行为。
4.已发生减值的金融资产产生的利息收入。
5.持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产本期发生的减值损失。
三、金融工具风险信息披露要求
(一)总体要求
企业既应披露金融工具风险的描述性信息，同时还应披露金融工具风险的数量信息。
1.描述性信息
(1)风险敞口及其形成原因。
(2)风险管理目标、政策和过程以及计量风险的方法。
上述描述性信息在本期发生改变的，应当作相应说明。
2.数量信息
(1)资产负债表日风险敞口总括数据。企业在提供该数据时，应当以内部提供给关键管理人员的相关信息为基础。企业运用多种方法管理风险的，应当说明哪种方法能提供最相关和可靠的信息。
(2)信用风险、流动性风险、市场风险等方面的数量信息。
(3)资产负债表日风险集中信息。风险集中信息应当包括管理层如何确定风险集中点的说明、确定各风险集中点的参考因素(包括交易对手、地理区域、货币种类、市场类型等)、各风险集中点相关的风险敞口金额。
上述数量信息不能代表企业本期风险敞口情况的，应当进一步提供相关信息。
(二)信用风险信息
1.企业应当披露与每类金融工具信用风险有关的下列信息:
(1)在不考虑可利用的担保物或其他信用增级(如不符合相互抵销条件的净额结算协议等)的情况下，最能代表企业资产负债表日最大信用风险敞口的金额，以及可利用担保物或其他信用增级的信息。
(2)尚未逾期和发生减值的金融资产的信用质量信息。
未逾期金融资产指本金和利息都没有逾期的金融资产。
(3)原已逾期或发生减值但相关合同条款已重新商定过的金融资产的账面价值。假如这些金融资产在企业资产负债表日又出现逾期，就作为已逾期金融资产披露。
2.最能代表企业资产负债表日最大信用风险敞口的金融资产金额，应当是金融资产的账面余额扣除下列两项金额后的余额:
(1)满足金融资产和金融负债相互抵销条件、已抵销的金额。
(2)已对该金融资产确认的减值损失。
【例38一9】某商业银行在不考虑可利用的担保物或其他信用增级的情况下，最能代表其资产负债表日最大信用风险敞口的金额如下:
表38—8                                                       金额(单位:万元)
项   目
拆放同业
94 510
买入返售资产
34 560
交易性金融资产
121 300
指定为公允价值变动计入当期的金融资产
3 300
衍生金融资产
30 000
可供出售金融资产
345 678
持有至到期投资
67 890
客户贷款及垫款
12 390 210
其他资产(背书和承兑等)
9360
财务担保和其他信用相关的或有负债
9 966
贷款承诺和其他信用相关的承诺
3 036
20×7年12月31日合计
13 109 810
3.企业应当按照类别披露已逾期或发生减值的金融资产的下列信息:
(1)资产负债表日已逾期但未减值的金融资产的期限分析。
(2)资产负债表日单项确定为已发生减值的金融资产信息，以及判断该金融资产发生减值所考虑的因素。
已逾期金融资产指本金或利息逾期1天或以上的金融资产。已发生减值的金融资产指单独进行减值测试后确定的已发生减值的金融资产。
(3)企业持有的、与各类金融资产对应的担保物和其他信用增级对应的资产及其公允价值。相关公允价值确实难以估计的，应当予以说明。
4.企业本期因债务人违约而处置担保物或其他信用增级对应的资产所取得的金融资产或非金融资产满足资产确认条件的，应当披露下列信息:
(1)所取得资产的性质和账面价值。
(2)这些资产不易转换为现金的，应当披露处置这些资产或拟将其用于日常经营的计划等。
(三)流动性风险信息
1企业应当披露金融资产和金融负债按剩余到期日所作的到期期限分析，以及管理这些金融资产和金融负债流动性风险的方法。
流动性风险，是指企业在履行与金融负债有关的义务时遇到资金短缺的风险。
2.企业在披露金融资产和金融负债到期期限分析时，应当运用职业判断确定适当的时间段。列入各时间段内的金融资产和金融负债金额，应当是未经折现的合同现金流量。
企业可以但不限于按下列时间段进行到期期限分析:
(1)一个月以内(含本数，下同);
(2)一个月至三个月以内;
(3)三个月至一年以内;
(4)一年至五年以内;
(5)五年以上。
3.债权人可以选择收回债权时间的，债务人应当将相应的金融负债列入债权人要求收回债权的最早时间段内。
债务人应付债务金额不固定的，应当根据资产负债表日的情况确定用于到期期限分析的金额。
债务人承诺分期支付金融负债的，债权人应当把每期将收取的款项列入相应的最早时间段内;债务人应当把每期将支付的款项列入相应的最早时间段内。
债权人吸收的活期存款以及其他具有活期性质的存款，应当列入最早的时间段内。　　(四)市场风险信息
金融工具的市场风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因市场价格变动而发生波动的风险，包括外汇风险、利率风险和其他价格风险。其中，外汇风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因外汇汇率变动而发生波动的风险;利率风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因市场利率变动而发生波动的风险;其他价格风险，是指外汇风险和利率风险以外的市场风险。
1.企业应当披露与敏感性分析有关的下列信息:
(1)资产负债表日所面临的各类市场风险的敏感性分析。该项披露应当反映资产负债表日相关风险变量发生合理、可能的变动时，将对企业当期损益或所有者权益产生的影响。
(2)本期敏感性分析所使用的方法和假设。该方法和假设与前一期不同的，应当披露发生改变的原因。
2.企业采用风险价值法或类似方法进行敏感性分析能够反映风险变量之间(如利率和汇率之间等)的关联性，且企业已采用该种方法管理财务风险的，可不按照上述1的要求进行披露，但应当披露下列信息:
(1)用于该种敏感性分析的方法、选用的主要参数和假设。
(2)所使用方法的目的，以及使用该种方法不能充分反映相关金融资产和金融负债公允价值的可能性。
3.如果按上述1或2对敏感性分析的披露不能反映金融工具内在市场风险的，企业应当披露这一事实及其原因。
第四节  新旧比较与衔接
一、新旧比较
金融工具列报准则是在对2001年发布实施的《金融企业会计制度》等制度(以下简称原制度)进行修订完善的基础上完成的，新准则与原制度相比，主要差异如下:
(一)规范了权益工具的概念及其会计处理
原制度没有明确权益工具的概念，权益工具的内容及其会计处理较为分散和繁杂原制度中，权益工具的内容及其会计处理较为分散。新准则不仅明确了权益工具的概念，而且统一和系统地规范了权益工具的内容及其会计处理。
(二)对混合工具分拆的会计处理作出了新的规定
按原制度要求，企业发行的包括负债和权益成份的非衍生金融工具，不需要将负债和权益成份进行分拆处理。按新准则要求，企业发行的包括负债和权益成份的非衍生金融工具，应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。
(二)（三）规范了金融工具的披露
原制度没有对金融工具的披露作出专门规定，新准则不仅要求企业披露金融工具的一般信息，而且还特别要求详细地披露金融工具风险信息。
(三)对混合工具分拆的会计处理作出了新的规定
按原制度要求，企业发行的包括负债和权益成份的非衍生金融工具，不需要将负债和权益成份进行分拆处理。按新准则要求，企业发行的包括负债和权益成份的非衍生金融工具，应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。
二、新旧衔接
企业在首次执行日，对于发行的包含负债和权益成份的非衍生金融工具，按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定进行分拆时，先按该负债在首次执行日的公允价值作为其初始确认金额，再按该项金融工具的账面价值扣除负债公允价值后的金额，作为权益成份的初始确认金额。首次执行日负债成份的公允价值难以合理确定的，不应对该项金融工具进行分拆，仍然作为负债处理。
首次执行日之后，应当按照新准则进行处理。
后   记
财政部2006年发布的企业会计准则，是我国会计标准的一次重大改革，内容丰富，意义深远。为了便于广大会计工作者及相关人员全面准确地掌握准则体系，财政部会计司组织撰写了《企业会计准则讲解》。《讲解》涵盖了会计准则的背景、理念、内容和方法，阐述了各项准则的重点难点，列举了大量的应用实例，分析了新旧准则的主要差异和衔接要求，是学习理解会计准则并进行会计人员继续教育的重要参考资料。
《讲解》出版发行后，受到了广大财会人员、专家学者和监管部门等的欢迎，对于贯彻实施企业会计准则起到了很好的推动作用。2007年年初，根据上市公司等执行企业会计准则一年多的实际情况和与香港准则等效谈判的结果，我们对《讲解》又作了系统的梳理和完善，力求做到理论扎实，内容完整，深入浅出，通俗易懂。财政部会计司司长刘玉廷对全书的框架结构和主要内容进行总体设计，并对每章节内容进行了多次严格地审改和完善，最后进行了总纂，各会计准则起草人员参加了撰写和修改完善工作。其中：第一、九、十八章由陆建桥撰写；第二、三十四章由王鹏撰写；第三、十九、二十一章由焦晓宁撰写；第四、十一、十四、十七、三十二、三十三章由冯卫东、程晓佳、黄赟撰写；第五、十六、二十、二十二章由刘光忠、高大平、韩冰、覃东、朱琳、杨国俊、王虹撰写；第六、三十一章由陈瑜撰写；第二十三、二十五、三十八章由狄愷撰写；第八、十章由李红霞撰写；第十二、二十八章由冷冰撰写；第十三、三十章由周守华、喻玲、刘国强撰写；第十五章由催华清、杨海峰撰写；第二十三、二十五、三十八章由珠海林撰写；第二十四章由常琦撰写；第三十五章由刘丽华撰写；第三十六章由孙丽华撰写。国家会计学院院长高一斌、会计司副司长应唯、副巡视员李玉环以及财政部监督检查局副局长郜进兴对本书主要章节进行了审改，会计司副巡视员曹任娘以及胡兴国、张象至、徐玉红、田志心、李莉、魏晓惠、夏烨、万文翔、王晶、范瑜等对本书原稿进行了核校。国务院国资委沈莹、中国证监会陆德明、银监会窦仁政和保监会赵宇龙对本书部分章节提出了很好的修改意见。本书的撰写工作得到了财政部领导的高度重视，王军副部长亲自撰文予以审定。
财政部会计司编写组
2008年9月
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