跟薛之谦合唱丑八怪:地勘单位矿业权的资产属性与规范核算的探讨

内容提要：本文从实践科学发展观着眼，论述了地勘单位矿业权的资产属性及其分类，从规范管理与会计控制角度强调了健全矿业权会计核算的必要性，提出了矿业权核算内容和主要会计分录示例和相关问题的探讨意见，对于理顺和加强地勘单位矿业权的会计核算与管理控制，具有建设性的意义。

随着我国市场经济的发展和《矿产资源法》的深入贯彻，以及对矿业权（含探矿权和采矿权——下同）有偿流转等规定逐步实施等因素，地勘单位对取得、使用，尤其是运用矿业权的流转，被视为发展地勘经济的一个重要增长点。但由于现行《地质勘查单位会计制度》（以下简称：地勘会计制度）中没有设置核算矿业权的相关会计科目及核算内容，所以地勘单位对矿业权的核算与管理出现无章可循，自行其事，甚至脱离会计控制的现象。

为使地勘工作积极贯彻科学发展观，做到可持续发展，明确地勘单位矿业权的资产属性，规范矿业权的会计核算，是地勘单位经济管理与会计核算的当务之急。以笔者管窥之见，做如下探讨：

一、矿业权的资产定义引述
按财政部2006年发布的《企业会计准则——基本准则》对资产定义的表述：资产是“指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”同时，现行《事业单位会计准则》第二十一条规定：“资产是事业单位占有或使用的能以货币计量的经济资源。包括各种财产、债权和其他权利。”由此可见，无论从企业或事业角度确认地勘单位拥有的矿业权的资产属性是毫无疑义的。

根据我国《矿产资源法》第五条的规定：“国家实行探矿权、采矿权有偿取得的制度。”地勘单位依法取得和自行开发形成的矿业权，是地勘单位拥有和控制的、预期会给地勘单位带来经济利益的资源，是本单位受法律保护的一项可确指的资产。

矿业权包括探矿权和采矿权。根据我国《矿产资源法》第六条规定：

“探矿权，是指在依法取得的勘查许可证规定的范围内勘查矿产资源的权利。取得勘查许可证的单位或者个人称为探矿权人”，“探矿权人在完成规定的最低勘探投入后，经依法批准，可以将探矿权转让他人。”由此说明，地勘单位拥有的探矿权经过阶段性勘查投入（含科研与工程技术投入）后，是可以使探矿权增值并能为本单位带来经济利益的资源；也说明地勘单位依法拥有的矿业权是完全可以用货币计量的资产。

“采矿权，是指在依法取得的采矿许可证规定的范围内，开采矿产资源和获得所开采的矿产品的权利。探矿权人在划定的勘探作业区内进行规定的勘查作业，有权优先取得勘查作业区内的采矿权。”说明地勘单位经勘查投入形成的采矿权是探矿权的“升级”。采矿权运做不仅是地勘单位经济活动重要内容，而且也可以给地勘单位带来矿业开发的经济效益或转让收益。

由此可见地勘单位拥有的矿业权不仅是地质勘查工作的权益，也是一项不可忽视的、必须规范其会计核算与控制的的存量资产。

二、矿业权资产属性及其分类

地勘单位持有的矿业权既是一种新的“权利”称谓，也是一项新的资产类别。矿产资源属于国家所有，需要投入诸多科研、技术手段，探明资源赋存状态、储存数量、类别及开采利用条件，形成劳动物化的成果。矿业权的属性也是近年来理论界议论的热门话题，但对矿业权属于什么性质的资产，目前尚未得出明确、统一的理论界定。

在没有探明确切资源储量之前，矿业权是指地勘单位或矿权人控制的、难以计量的不具实物形态的非货币性资产，具有无形资产某些特性，所以有些论述把矿业权列为无形资产范畴。但是财政部2006年发布的《企业会计准则第6号——无形资产》确认的无形资产具体内容包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等六项：而该准则对于1986年就已经发布的《矿产资源法》（1996年修改）所提出的“矿业权”的资产概念（早于该项会计准则20年）并未明确纳入无形资产范畴。由此可见矿业权的资产属性与资产分类尚在探讨之中。然而，矿业权的经济价值已经进入地勘单位经济活动之中，促使我们应积极探索与分析探矿权和采矿权的资产属性。

探矿权，是法律赋予探矿权人在特定范围内探索与查明矿产资源的权利，在完成规定的勘查程序，探明资源储量类别、数量、赋存条件等，达到可计量、可评价、可转让、可开采程度，就成为探矿权人可确指的存量资产。

采矿权，是对经过勘查工作程序探明的资源储量、等级、赋存条件、经济价值等具备开采条件矿产区块的开采权。采矿对象是赋存在地下的资源，但经过探明可以准确计量、可以进入市场以公允价格计价，也可以由本单位自行开采，并可以有偿转让。所以，采矿权明显具有“有形”性质。但采矿权又不同于流动资产、固定资产等资产属性；而具有特殊的有形性，可分类为“矿业权资产”或归类为“其他资产”。

三、矿业权纳入会计核算与会计控制的必要性

当前较多地勘单位虽然认为矿业权是一种权益，也基本认同是持有单位的一项资产，并把矿业权的流转视为地勘单位重要经济增长点，预期或已经给本单位带来经济效益。但是，某些地勘单位却忽视矿业权的规范核算与会计控制，仅满足于“心中有数”。如对有偿取得矿业权后，对支付的矿业权价款等简单的作为费用化处理，而不作一项资产价值的初始计量，纳入会计核算，更看不到矿业权价值在“资产负债表”中的存在。对本单位持有的矿业权仅靠非会计记录和经办人的记忆掌握。对矿业权的后续投入、费用归集、成本管理也存在自行其事，凌乱无序状态。如有的单位地质项目核算缺乏条理，取得矿业权时支付的价款和勘查投入列入地勘费核销，而转让矿业权时收取的价款，不对国家投入做相应的补偿，造成国家权益损失。

从会计控制原理理解，作为会计主体所拥有的各项资产（包括矿业权），就必须纳入该单位的会计控制体系、录入会计账目、规范会计核算、形成资产负债表的反映内容。所以，地勘单位取得矿业权初始计量的价款应该资产化，而不应该费用化。作为资产，没有货币计价与记录，就形成了“账外资产”或成为无账资产，也就谈不上会计控制。

地勘单位拥有的各项资产，纳入该单位的会计账目是一种法定程序。不论谁担任地勘单位法定代表人、谁担任会计负责人，只要翻开会计账目就能追索到账目中所记录的资产名称和货币计量；而不能靠手工业的管理方式，凭某些人“脑袋账”的记忆。任何资产脱离会计控制，仅靠某些人的“心中有数”、“脑袋帐”进行管理，不符合会计控制原理，距科学管理要求相距甚远，甚至失去控制，非法炒作，造成矿业权的流失，国家权益受损。

一个地勘单位可能拥有几个或几十个矿业权在运作、流入、转出。而且每个矿业权从取得到勘查程序终结，一般是逐项递进叠加，需要长时间的勘探投入、探索研究，具有不同的完成周期。而其中某些探矿权又会逐步形成采矿权，出现“质”的升级与价值的增加。因此，必须把矿业权纳入规范的会计核算与控制范畴。没有规范的会计核算程序和会计控制方法是难以实现科学管理与可持续发展。

四、“探矿权”和“采矿权”会计科目设置

现行地勘会计制度是财政部1996年发布的，当时还没矿业权的核算需求，没有设置相应的会计科目；1999年虽然发布了“企业和地质勘查单位探矿权采矿权会计处理规定”，但现实看来不能满足对矿业权的规范核算和有效控制。当务之急是在现行地勘会计制度（或制定新的“地质勘查单位会计核算办法”）中增设“探矿权”和“采矿权”会计科目，并健全其核算内容。 

“探矿权”和“采矿权”的核算具有维护国家与地勘单位法定权益、实现资产保值增值的重要意义，所以应在地勘会计制度中增设“探矿权”和“采矿权”一级会计科目，排列在“地质成果”科目之后，“待摊费用”科目之前。

为了区别取得“探矿权”和“采矿权”的初始投入及其后续投入资金的不同来源与性质（如国家财政资金投入或地勘单位自筹资金投入），可在“探矿权”和“采矿权”科目下分别设置明细科目——“国家资金探矿权（或采矿权）”和“自筹资金探矿权（或采矿权）”，以便分别核算国家与地勘单位各自的矿业权形成的收益与风险。

“探矿权”和“采矿权”科目及其明细科目的项目或区块名称，应遵循地质项目管理的原则，与“地勘生产”、“未完地质项目支出”、“已完地质项目支出”科目的名称保持一致。
“地勘生产”科目应按地质项目名称设成本专栏明细账，归集该矿业权项目的成本费用。地质项目结束后，按该矿业权地质项目的资金来源分别结转。即：国家资金投入转入“已完地质项目支出”，收益与风险由国家资金承担；自筹资金投入转入“探矿权”或“采矿权”科目，其收益与风险由自筹资金承担。

五、矿业权核算的主要会计科目对应关系

“探矿权”和“采矿权”科目应核算探矿权和采矿权的取得、后续投入、转让、收益、风险损失、国有资金转销等价值动态变化与结果。由于探矿权和采矿权的取得和后续勘查投入，均有两种性质的资金渠道，收益与风险处置不同，应分别进行核算；仅举主要会计科目示例性对应关系。

（一）国家财政性拨款取得的矿业权和后续勘查投入的经济业务：

1、取得探矿权时支付的转让价款形成矿业权初始计价时

借：“探矿权”——国家资金探矿权（或采矿权）

贷：“银行存款”

2、进行后续勘查投入时

借：“地勘生产”——（与探矿权相一致的地质项目名称）

贷：“材   料”（或“银行存款”现金、应付工资、管材摊销、待摊费用、累计折旧等科目）

3、随着该探矿权地质项目后续勘查进度，将探矿权价款分期（季度或年度）以适当方法摊入该地质项目的“地勘生产”科目

借：“地勘生产”——（与探矿权相一致的地质项目名称）

贷：“探矿权”——国家资金探矿权（或采矿权）

4、完成探矿勘查工作程序，形成采矿权后，向国家（投资者）提交地勘工作成果并经国家有关评审部门验收合格，转入“已完地质项目支出”时

借：“已完地质项目支出”——（与探矿权相一致的地质项目名称——下同）

贷：“地勘生产”

对于“已完地质项目支出”的转销，也完成了该项矿业权全部成本费用的归集。但是，该项矿业权并非都能立即对外转让或开采，并存在与国家“地勘工作拨款”冲销的特殊性，所以不能立即转入矿业权科目作为资产列账。为了对矿业权成本构成的动态管理，地勘单位应设置“矿业权辅助登记簿”记录和控制已完地质项目矿业权的累计成本，在矿业权实现转让或对外投资时进行相应的账务处理。

（二）国家财政性拨款取得的矿业权实现转让或对外投资的会计账务对应关系：

1、按矿业权转让的实际收入或矿业权对外投资计价时

借：“银行存款”（或“应收账款”、“长期投资”）

贷：经营收入

2、转让矿业权实际收入或矿业权对外投资计价大于矿业权实际成本，按实际成本转增国家基金时

借：“采矿权”（或“探矿权”）——国家资金采矿权（或探矿权）

贷：“国家基金”

3、同时结转“采矿权”（或“探矿权”）——国家资金采矿权（或探矿权）实际成本时

借：经营成本

贷：“采矿权”（或“探矿权”）——国家资金采矿权（或探矿权）

4、转让矿业权实际收入或矿业权对外投资计价小于矿业权实际成本时，按矿业权转让实际收入或矿业权对外投资实际计价转增国家基金时

借：“采矿权”（或“探矿权”）——国家资金采矿权（或探矿权）

贷：“国家基金”

5、同时，结转矿业权实际成本时

借：“经营成本”

贷：“采矿权”（或“探矿权”）——国家资金采矿权（或探矿权）

转让矿业权实际收入或矿业权对外投资实际计价小于矿业权成本的差额（即已形成的亏损），在“已完地质项目支出”冲转“地勘工作拨款”（以前年度拨款）时，已由国家财政性拨款承担，不在“经营收入”科目体现。

（三）市场运作项目（地勘单位自筹资金受让项目）取得的矿业权和进行勘查过程的经济业务：

1、地勘单位取得探矿权时以自有资金支付转让价款形成探矿权初始计价时

借：“探矿权——自筹资金探矿权”（与探矿权相一致的地质项目名称——下同）

贷：“银行存款”

2、进行后续勘查投入时

借：“地勘生产”——（与探矿权相一致的地质项目名称——下同）

贷：“银行存款”（或现金、材料、应付工资、管材摊销、待摊费用、辅助生产、累计折旧等科目）

3、完成阶段性勘查工作后，以完全成本结转时

借：“探矿权——自筹资金探矿权”

贷：“地勘生产”

4、探矿权——自筹资金探矿权，经过后续勘查投入后，按转让收入价格向外有偿转让时

借：“银行存款”（或应收账款、应收票据）

贷：“经营收入”

5、有偿转让探矿权结转实际成本时

借：“经营成本”

贷：“探矿权——自筹资金探矿权”

探矿权有偿转让后，转让价格大于实际成本或小于实际成本的差额，通过“经营收入”等科目核算，体现地勘单位的收益或亏损。

6、探矿权完成规定的勘查工作程序，达到采矿程度，经主管批准（按实际成本）转为采矿权时

借：“采矿权”（地质项目名称）

贷：“探矿权——自筹资金探矿权”

上述对应关系属示意性质，省略和简化了实务操作中某些过度性科目列示。

地勘单位矿业权的管理控制与规范其会计核算，是当前地质勘查工作实践科学发展观一项具体内容。地勘单位急需一个统一的矿业权管理与会计核算办法，以规范全国及各省国有地勘单位矿业权的管理与会计核算具体运作，避免各单位无章可循，自行其事。而这一办法属于全国性、全行业的管理办法，因此建议由国家地质勘查主管部门组织制定为宜。

以上论述，希望能起到抛砖引玉的作用，愿与关心矿业权管理与核算的同行们共同探讨，以达到地勘单位矿业权的科学管理与规范核算的目的。

关键词：矿业权  资产属性  会计核算 
 
————————————————————————————— 

工作单位：河北省地矿局         

通信地址：石家庄市工农路410号

邮    编：0 5 0 0 8 1            

联系电话：83020955、83020819
 

作者简介：

卜文周  1932年出生  高级会计师  中国注册会计师；长期从事会计、审计工作，曾任地质大队总会计师、河北省地矿局审计处长、副总会计师兼财务处长；退休后曾从事社会审计工作。在《中国地质矿产经济》、《财务与会计》、《河北财会》、《地质财会》、《河北审计》、《经济与管理》、《河北注册会计师》等十余种刊物发表会计、审计论文30余篇；同时为《地质勘查单位内部审计方法体系》（河北人民出版社出版）副主编，《地质勘查单位财务会计实用图解》（地质出版社出版）三编著人之一，《国有土地使用权矿业权流转与评估知识手册》（河北教育出版社出版）编写人之一，《中国审计大词典》（辽宁人民出版社出版）编写人之一。

刘锡忠  1953年出生  高级会计师长期从事会计、审计工作，曾任河北省地勘局第四地质大队财务科长、河北地勘局财务处副处长。现任河北省地勘局审计处处长。《地质勘查单位内部审计方法体系》（河北人民出版社出版）副主编。

李彦磊  1995年毕业于河北地质学院财务会计系，从事会计、审计工作，现任河北省地矿局特约专职审计员，注册会计师非执业会员。