舟山水警区政委:企业重组业务企业所得税处理若干问题

解读财税[2009]59号：企业重组业务企业所得税处理若干问题

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　　2009年4月30日财政部和国家税务总局联合出台了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称59号文），明确了企业重组所得税政策。在当前经济危机形势下，企业并购活动异常活跃，但因此前国家相关税收政策尚未明确，很多企业的重组行动暂被搁置，59号文的出台明确了国家对重组税收优惠政策，将刺激企业加快并购重组的步伐，可谓意义深远。为了使广大企业深入了解该政策，笔者现解读如下。

　　一、明确了“企业重组”的定义
　　我国以前的税收文件从未给予“企业重组”明确定义。对于企业重组的相关税收政策也散见于各税收文件中。59号文的出台，不仅明确了“企业重组”的概念，同时划分了企业重组的六种主要类型。根据59号文的相关规定，企业重组将分为企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种，该六种类型基本上涵盖了资本运作的所有基本形式。

　　1、企业法律形式改变
　　企业法律形式改变是指企业注册名称改变、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。例如北京金陵房地产开发有限公司更名为北京海运房屋开发有限公司；某公司将住所地由北京市迁移至上海市；原有限责任公司变更为股份有限公司，或者原有限责任公司变更为个人独资企业、合伙企业等等均属此类重组。

　　2、债务重组
　　债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。例如：A公司因向B公司销售产品而拥有B公司10万元债权，合同期已届满，B公司因经营不善无力还款，于是双方达成书面协议，同意A公司的债权转为对B公司拥有的股权，即属债务重组。

　　3、股权收购
　　股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。例如：A公司与B公司达成协议，A公司收购B公司60%的股权，A公司支付B公司股东的对价为50万元银行存款以及A公司控股的C公司10%股权，A公司收购股权后实现了对B公司的控制。在该股权收购中A公司为收购企业，B公司为被收购企业。

　　4、资产收购
　　资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。例如：A公司与B公司达成协议，A公司购买B公司经营性资产（包括固定资产、存货等），该经营性资产的公允价值为1000万元，A公司支付的对价为本公司10%股权、100万元银行存款以及承担B公司200万元债务。在该资产收购中A公司为受让企业，B公司为转让企业。

　　5、合并
　　合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

　　合并可分为吸收合并和新设合并两种方式。吸收合并是指两个以上的企业合并时，其中一个企业吸收了其他企业而存续（对此类企业以下简称"存续企业"），被吸收的企业解散。例如：A公司系股东X公司投资设立的有限责任公司，现将全部资产和负债转让给B公司，B公司支付A公司股东X公司银行存款500万元作为对价，A公司解散。在该吸收合并中，A公司为被合并企业，B公司为合并企业，且为存续企业。新设合并是指两个以上企业并为一个新企业，合并各方解散。例如：现有A公司和B公司均为X公司控股下的子公司，现A公司和B公司将全部资产和负债转让给C公司，C公司向X公司支付30%股权作为对价。合并完成后，A公司和B公司均解散。在该新设合并中，A公司和B公司为被合并企业，C公司为合并企业。

　　6、分立
　　分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。分立可以采取存续分立和新设分立两种形式。存续分立是指被分立企业存续，而其一部分分出设立为一个或数个新的企业。例如：A公司将部分资产剥离，转让给B公司，同时为A公司股东换取B公司100%股权，A公司继续经营。在该分立重组中，A公司为被分立企业，B公司为分立企业。新设分立是指被分立企业解散，分立出的各方分别设立为新的企业。例如：A公司将全部资产分离转让给新设立B公司，同时为A公司股东换取B公司100%股权，A公司解散。二、一般资产重组的税务处理 59号文将资产重组的税务处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理，其中特殊性税务处理实为重组优惠政策。除享受税收优惠政策的特殊性重组外，一般资产重组的税务处理为：
 　（一）企业法律形式改变
　　根据59号文第四条（一）中规定，企业法律形式改变的税务处理可以分为两种情况：
　　1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）。

 

　　该种情况应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

　　企业需要关注的是，对企业清算的所得税处理应以财税[2009]60号《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》为依据。59号文中“企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定”，是指转变后的非法人组织承续清算企业的资产应以公允价值为基础确定其计税基础。例如：A公司拥有资产账面价值500万元，计税基础480万元，公允价值600万元。A公司于2009年5月1日变更为B合伙企业。A公司应将2009年1月1日至5月1日作为清算期计算清算所得。该清算所得为A公司全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额。假定A公司清算所得为100万元，其应交清算所得税25万元。计算清算所得税后，再计算A公司股东的股息所得和投资转让所得（或损失）。股息所得为股东分得的剩余资产中相当于A公司累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分。投资转让所得（或损失）是股东分得的剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于投资成本的部分。在对A公司进行依法清算、分配后，B合伙企业的资产和股东投资应以公允价值确定计税基础。

　　2、企业发生其他法律形式简单改变
　　该情形指注册名称改变、地址变更等。根据根据59号文第四条（一）中规定，可直接变更税务登记，但另有规定的除外。有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

　 （二）企业债务重组
　　对于企业债务重组的一般税务处理，可分为以下两种情况：
 　　1、以非货币资产清偿债务
　 　2、发生债权转股权的

　　根据59号文第四条（二）中规定，上述债务重组的税务处理同《企业会计准则第12号——债务重组》中处理相一致，即分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务（以非货币资产清偿债务）或分解为债务清偿和股权投资两项业务（债权转股权），确认相关资产的所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

　　现举例如下：
　　甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×8年5月1日到期的货款。20×8年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200 000元，实际成本为120 000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库。

　　（1）甲公司的税务处理：
 　　①计算债务重组利得：
 　　应付账款的账面余额（同计税基础一致）350 000
　　减：所转让产品的公允价值200 000
　　增值税销项税额（200 000×17%）34 000
　　债务重组利得116 000

　　该债务重组利得填于企业所得税年度纳税申报表附表一第23行。

　　②应作会计分录：
　　借：应付账款350 000
　　　贷：主营业务收入200 000
　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）34 000
　　　　　营业外收入——债务重组利得116 000

　　借：主营业务成本120 000
　　　贷：库存商品120 000

　　③因该重组事项应确认应纳税所得额：200000—120000+116000=196000

　　应纳所得税：196000×25%=49000

　　（2）乙公司的账务处理：
　　①计算债务重组损失：
　　应收账款账面余额350 000
　　减：受让资产的公允价值200 000
　　增值税进项税额34 000
　　债务重组损失116 000

　　该债务重组利得填于企业所得税年度纳税申报表附表二第20行。

　　②应作会计分录：
　　借：库存商品200 000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）34 000
　　　　营业外支出——债务重组损失116 000
　　　贷：应收账款350 000（三）股权收购和资产收购重组
　　根据59号文第四条（三）中规定，股权收购和资产收购均按以下规定处理：

-

　　1、被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
　　2、收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
　　3、被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

 

　　现举例说明如下：
　　2008年3月，A公司以500万元的银行购买取得B公司经营性资产，B公司资产总额为2000万元，A公司购买的经营性资产账面价值400万元，计税基础450万元，公允价值500万元。

　　（1）A公司（受让方/收购方）的税务处理
　　A公司购买该经营性资产后，应以该资产的公允价值500万元为基础确定计税基础。

　　（2）B公司（转让方/被收购方）的税务处理
　　B公司应确认资产转让所得：500—450=50万元 。

　　（四）企业合并
　　企业合并，根据59号文第四条（四）中规定，当事各方应按下列规定处理：
　　1、合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
 　  2、被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
　　3、被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

　　现举例说明如下：
　　2008年6月30日，P公司向S公司的股东支付银行存款1000万元对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。假定S公司在2008年6月30日资产账面价值2500万元，公允价值3000万元，负债账面价值1500万元，公允价值2000万元，则P公司应按资产公允价值3000万元和负债公允价值2000万元确定其计税基础。S公司被吸收合并后，应进行清算，并依据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》及财税[2009]60号文中相关规定计算S公司及其股东应交纳所得税。

　　（五）企业分立
　　企业分立，根据59号文的规定，可以分为两种情况：
　　1、存续分立
　　存续分立时，被分立企业股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

　　2、新设分立
　　新设分立时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

　　同时无论是存续分立还是新设分立，被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

　　尤其需要提醒企业注意的是，在一般分立重组中，企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

　　三、特殊重组的税务处理
　　根据59文第五条的规定，享受税收优惠政策的特殊重组需同时满足以下条件：
　　（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
　　（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
      （三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
      （四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
　　（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　对于条件（三）和条件（四）中比例59号文第六条给予了明确，笔者将结合案例解读如下：
　　1、债务重组的特殊性税务处理
　　（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　该规定基本延续了2003年国家税务总局第6号令《企业债务重组业务所得税处理办法》（以下简称第6号令）中的相关规定，但比第6号令中规定更详细，即债务重组确认的应纳税所得额占当年应纳税所得额50%以上。企业应该注意的是，债务重组确认的应纳税所得额包括两部分：相关资产所得和债务重组所得。企业应首先测算企业债务重组确认的应纳税所得额是否占当年应纳税所得额50%以上，如果已达到该比例，可分五年平均摊入各年度应纳税所得额中。

　　（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

　　对债转股业务，59号文明确了暂不确认债务清偿所得或损失，这意味着只要债转股企业未将股份转让，可享受暂免税的优惠政策。该政策的出台将大大降低债转股税收负担，为更多企业债转股交易打开方便之门。
2、股权收购/资产收购
　（1）股权收购和资产收购享受特殊性税收处理的比例要求为：
-
　　①收购企业/受让企业购买的股权/资产不低于被收购企业/转让企业全部股权/全部资产的75%；
　　②收购企业/受让企业在该股权/资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

　　同时满足上述条件的，将不再确认各方转让所得。

　（2）根据59号文第六条（六）中规定，非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

　　非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

　　案例：甲公司于2008年6月1日将账面价值600万元的经营性资产（明细见下表下 载: rar 文件）转让给乙公司，乙公司支付了对价1175万元（支付明细见下表下 载: rar 文件）。

　　甲公司（转让企业）转让时点资产负债表（局部简表）（见附表下 载: rar 文件）
　　乙公司（受让企业）支付对价构成情况（见附表下 载: rar 文件）

　　甲公司税务处理
　 （1）判断是否适用特殊性税务处理
　　①乙公司收购的资产比例不低于甲公司全部资产的75% 　　1080÷1175=91.9%＞75%
　　②乙公司支付的股权支付额不低于交易总额的85% 　　1000÷1080=92.6%＞85%

　　假定其他条件也符合文件规定，则该资产收购重组适用特殊性税务处理，即免税重组。

　　（2）计算非股权支付额应纳税所得额
　　（1000+80－600－120）×80÷1080=26.67（万元）
　　计算非股权支付额应纳所得税：26.67×25%=6.67（万元）

　　3、企业合并
　　适用特殊性税务处理的企业合并包括：
　 （1）企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
　　该规定同国家税务总局2000年发布的《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》相比，将免税优惠的条件由“非股权支付额占所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）比例不高于20%”修改为“股权支付额不低于其交易支付总额的85%”。

　 （2）同一控制下且不需要支付对价的企业合并。
　　同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。从最终控制方的角度，该项交易仅是其原本已经控制的资产、负债空间位置的转移，原则上不应影响所涉及资产、负债的计价基础变化。因此，该条规定同一控制下且无需支付对价的企业合并可适用特殊性税务处理。

　　满足上述条件之一的企业合并重组可享受以下政策：
　　①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
　　②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
　　③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
　　④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
　　⑤非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

　　案例：A公司于2008年1月1日将其全部资产和负债转让给B公司，合并后A公司解散。为进行该项企业合并，B公司向A公司股东发行了1 500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定2008年年末国家发行的最长期限的国债利息为7%。A公司2007年亏损100万元，可由A公司弥补B公司亏损的限额为：100×7%=7万元。

　　4、企业分立
　　适用特殊性税务处理的企业分立的条件为：
　 （1）被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动 。
　 （2）被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85% 。
　　同时满足上述条件的企业，可按以下规定进行税务处理：
　　（1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；
　　（2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继；
　　（3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；
　　（4）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
　　（5）非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

　　上述对免税分立重组的税务处理规定同《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）（以下简称119号文）大致相同，区别在于根据119号，分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，以被分立企业的账面净值为基础结转确定，而59号文则规定，分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

　　案例：A公司系由甲、乙两个投资者共同投资设立的一家有限责任公司，每位股东均出资500万元，A公司注册资本1 000万元。现拟将A公司的一个分部设立为B公司，A公司存续经营且股东不变。B公司成立后，除向A公司原股东支付股权外，未向A公司及其股东支付其他任何利益，甲乙两股东仍按1：1比例对B公司持股。A公司分立前资产、负债和净资产的账面价值分别为3 800万元、2 500万元和1 300万元，计税基础分别为3600万元、2300万元和1300万元，公允价值分别为4 500万元、2 500万元和2 000万元；分立后B公司资产、负债和净资产的账面价值分别为1 600万元、900万元和700万元，公允价值分别为1 800万元、900万元和900万元。A公司和B公司均不改变原来的实质经营活动
（1）判断是否属于免税重组
　　因分立时未发生非股权支付额，且满足其他条件，应认定为免税重组。
-
　　（2）A公司税务处理
　　被分立企业A公司不计算分立资产的转让所得，即分立出去的净资产公允价值虽然高于账面价值，但不需要交纳所得税。
　　（3）A公司在分立时如果有未超过法定补亏期限的亏损，可按B公司分立资产占A公司资产的比例进行分配，由B公司在分立后的剩余补亏年限内弥补。
　　（4）如果没有新的投资者加入，B公司建账时可按原资产和负债的计税基础确定计税基础。
　　（5）假定B公司的注册资本为700万元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股东的股权份额为350万元。由于在免税业务中对A公司的两位股东未计算股权转让所得或损失，为防止有关各方利用分立业务进行避税，59号文对被分立公司股东的股权投资计税基础的变化作了限制规定。简单来说，原股东分立后各相关企业的股权投资计税基础应与分立前持平。甲、乙两位股东在A、B公司股权的计税基础可从下列两种方法中选择：

　　①甲、乙两位股东在B公司股权投资的计税基础为零，在A公司股权投资的计税基础仍为各500万元。
　　②调整计算，首先计算在B公司股权投资的计税基础总额为：股东持有的旧股（A公司）的总成本×B公司分立的净资产（公允价值）/A公司原总净资产（公允价值）=1 000×900/2 000=450（万元）；然后计算A公司股权投资的计税基础总额为：股东持有的旧股（A公司）的总成本－B公司股权投资的计税成本=1 000－450=550（万元）。

　　需要说明的是：A公司被分立后，应相应转销分立出去的资产、负债和所有者权益账面价值，但在转销所有者权益时，如果转销了“未分配利润”和“盈余公积”项目，应经过税务机关核准，因为转销的未分配利润和盈余公积具有应税属性，其中视为对股东所作的分配额，股东应按规定计缴所得税。

　　四、跨境重组的特殊性税务处理
　　59号文对涉外的股权和资产收购交易适用特殊性税务处理的情况进行了特殊约定，即除了需满足上述规定外，另需具备以下条件之一：
　　（一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；
　　（二）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；
　　（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；
　　（四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。

　　五、税收优惠承续
　　59号文第九条对合并和分立重组的税收优惠政策承续问题给予了明确：
　　1、吸收合并
　　在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。

　　2、存续分立
　　在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分离前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

　　六、免税重组的程序性规定
　　59号文第十一条规定：“企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。”由此可见，企业若想享受到免税重组的优惠切莫忘记在完成所得税年度纳税申报时，向税务机关提交书面备案资料。